Recovery of legal fees following administrative annulment of tax assessment: delictual liability and finality of tax dispute resolution

Şedinţa publică din data de 24 iunie 2021

asupra recursului de faţă, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj la 04.11.2019 sub nr. dosar x/2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat instanţei ca prin hotărârea pe care o va pronunţa să dispună: obligarea pârâtei la plata sumei de 224.278,63 RON reprezentând onorariu de avocat achitat de reclamantă în temeiul contractului de asistenţă juridică nr. x/27.08.2018, încheiat între reclamantă şi reprezentantul convenţional SCPA B., C.; obligarea pârâtei la plata sumei de 5.018,78 RON reprezentând cheltuieli conform contractului de asistenţă juridică nr. x/27.08.2018, încheiat între apelantă şi reprezentantul convenţional SCPA B., C.; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, ocazionate de purtarea prezentului proces, conform art. 453 C. proc. civ.

2. Hotărârea pronunţată de prima instanţă

Prin sentinţa civilă nr. 202 din 5 iunie 2020, Tribunalul Cluj, secţia civilă a respins cererea formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Împotriva acestei hotărâri a declarat apel reclamanta A. S.R.L..

3. Hotărârea pronunţată de instanţa de apel

Curtea de Apel Cluj, secţia I civilă, prin decizia civilă nr. 192/A din 1 octombrie 2020, a respins, ca nefondat, apelul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 202 din 5.06.2020 a Tribunalului Cluj pronunţate în dosar nr. x/2019, pe care a menţinut-o.

4. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva deciziei pronunţate de Curtea de Apel Alba Cluj a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., ce a formulat critici întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a susţinut, în esenţă, că instanţa de apel, ca şi cea de fond, au făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 1.349 C. civ., raportat la art. 1.357 C. civ.

În angajarea răspunderii, instanţa de apel a considerat ca o eventuală obligaţie de reparaţie s-ar naşte în sarcina intimatei-pârâte doar după finalizarea tuturor demersurilor legale pe care recurenta l-a iniţiat împotriva deciziei de impunere nr. x/31.07.2019 şi în funcţie de rezultatul acestora.

În angajarea răspunderii civile delictuale, instanţa de apel nu trebuia să aplice dispoziţiile art. 1.349 C. civ. cu privire la întregul ciclu procesual (administrativ + judiciar), ci să se limiteze la prejudiciul direct şi constatat în urma reconsiderării situaţiei de fapt fiscale.

Astfel, prin acţiunea iniţiată, reclamanta nu a solicitat obligarea intimatei-pârâte la plata onorariului de avocat din cadrul contractului de asistenţă juridică aferent contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere secundare, nr. x/31.07.2019, ci cel aferent contractului de asistenţă juridică aferent contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere primare nr. x/25.05.2018 şi care a fost desfiinţată de organul fiscal superior.

În speţă, existenţa prejudiciului este una certă, de la o decizie de impunere la alta diferenţa este de 89.000 RON (mai mică), astfel că recurenta a suportat un prejudiciu cert, necesitatea contractării serviciilor avocaţiale, care se află în legătură de cauzalitate directă cu acţiunea organului fiscal care a stabilit iniţial, în mod nereal, un cuantum al obligaţiilor fiscale mai mare decât cel stabilit ulterior.

Apreciază că refacerea inspecţiei fiscale nu poate fi asimilată "trimiterii spre rejudecare", în condiţiile în care valabilitatea deciziei de impunere nr. x/25.05.2018 a fost tranşată definitiv prin Decizia de soluţionare nr. 28/30.01.2019.

Un argument în plus constă în faptul că refacerea inspecţiei fiscale şi emiterea unei noi decizii de impunere presupune o procedură distinctă de contestare, fiind în prezenţa unor noi obligaţii fiscale. Odată cu refacerea inspecţiei fiscale şi emiterea unei noi decizii de impunere, organul fiscal procedează la o nouă activitate de determinare a creanţelor fiscale.

În concluzie, în ceea ce priveşte decizia de impunere nr. x/25.05.2018 au fost parcurse toate etapele de contestare, desfiinţarea obligaţiilor fiscale în sumă de 3.088.358 RON rămânând definitivă.

Instanţa de apel a interpretat în mod greşit dispoziţiile art. 1.357 C. civ., considerând că elementul constitutiv al răspunderii delictuale, respectiv culpa, nu există atât timp cât instanţa însărcinată cu soluţionarea etapei contencioase nu s-a pronunţat.

Or, între onorariul avocaţial, generat de necesitatea contestării deciziei de impunere iniţiale, şi fapta intimatei-pârâte există o legătură de cauzalitate directă şi evidentă, fără emiterea unei decizii de impunere nelegale, reprezentarea juridică şi plata unui onorariu avocaţial nu ar fi existat, de unde rezultă că nici prejudiciul nu putea exista.

Raţionamentul juridic expus de către instanţa de apel, prin subordonarea aplicării art. 1.357 C. civ. de o eventuală soluţie favorabile a instanţei în etapa contencioasă, este generat de aplicarea greşită a acestui temei de drept, întrucât elementele constitutive ale răspunderii delictuale există în speţă.

Practic, ca urmare a reanalizării situaţiei de fapt fiscale, şi stabilirii unui cuantum cu 89.000 RON mai mic, atât reclamanta, cât şi organul fiscal, au căzut de acord că această diferenţă (3.088.358 RON -2.999.356 RON = 89.002 RON) nu era datorată, fiind în mod nelegal stabilită, de aici şi existenţa prejudiciului, culpei şi legăturii de cauzalitate, toate acestea nefiind condiţionate de o eventuală confirmare a legalităţii obligaţiei fiscale decise în urma deciziei de impunere secundare (cea în cuantum de 2.999.356 RON).

Recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea deciziei atacate, trimiterea cauzei spre rejudecare către Curtea de Apel Cluj, în vederea realizării unei noi judecăţi asupra fondului cauzei, precum şi obligarea pârâtei inclusiv la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului recurs, potrivit dovezilor depuse la dosar.

5. Apărările formulate de părţi

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, pentru neîncadrarea criticilor în prevederile art. 488 C. proc. civ. şi faptul că unele critici sunt invocate omisso medio, iar, în subsidiar, a cerut respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat înlăturarea apărărilor din întâmpinare şi admiterea recursului.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Înalta Curte constată că recursul este fondat, urmând a fi admis, pentru considerentele ce succedă:

Potrivit dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să-i plătească acesteia cheltuielile de judecată.

Aceste dispoziţii legale stabilesc regula potrivit căreia partea câştigătoare a procesului este în drept să-i fie plătite cheltuielile de judecată, debitor al obligaţiei de plată fiind partea care a căzut în pretenţii, deci cea care a pierdut procesul.

În considerarea acestor reguli de principiu, trebuie avut în vedere şi că acordarea cheltuielilor de judecată este posibilă doar atunci când instanţa pronunţă o soluţie prin care litigiul primeşte o rezolvare cu privire la pretenţiile deduse judecăţi, căci doar într-o asemenea situaţie se poate stabili care dintre părţi a câştigat procesul şi care l-a pierdut.

Înalta Curte constată că instanţa de apel a menţinut sentinţa primei instanţe privind respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă privind acordarea cheltuielilor de judecată întrucât reclamanta nu a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor răspunderii civile delictuale, "deoarece decizia care a generat cheltuielile de judecată a fost desfiinţată, iar Decizia de impunere nr. x/31.07.2019, prin care au fost stabilite aceleaşi tipuri de obligaţii fiscale în cuantum total de 2.999.356 RON este contestată în instanţă, procesul fiind pe rol".

În aceste condiţii, instanţa de apel a reţinut că paralela făcută de tribunal referitoare la modul de soluţionare a cheltuielilor de judecată în ipoteza în care se casează o hotărâre judecătorească şi se trimite cauza spre rejudecare primei instanţe este corectă, în al doilea ciclu procesual se va ţine seama şi de cheltuielile făcute în primul ciclu procesual.

Această interpretare este greşită.

Astfel, în speţă, activitatea profesională a reclamantei a făcut obiectul raportului de inspecţie fiscală nr. x din 25.05.2018. În baza acestui raport de control a fost emisă decizia de impunere xnr. 377 din 25.05.2018, pentru suma totală de 3.088.358 RON. Împotriva acestui act administrativ-fiscal, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, soluţionată de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF prin decizia nr. 28 din 30 ianuarie 2019. Prin actul administrativ menţionat anterior s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere nr. x/2018, pentru suma menţionată acolo, şi reanalizarea situaţiei de fapt fiscale în funcţie de cele menţionate în decizie şi de prevederile legale incidente. S-a stabilit să se procedeze, ulterior, la emiterea unui nou act administrativ fiscal, dacă se impune.

Decizia nr. 28 din 30 ianuarie 2019 nu a fost contestată în instanţă de reclamantă.

În consecinţă a fost refăcută inspecţia fiscală, fiind întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. x din 31.07.2019. În urma inspecţiei fiscale a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice numărul F-CJ 655 din 31.07.2019 pentru suma de 2.999.356 RON. Subsecvent deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale, organul fiscal a emis decizii de calcul a accesoriilor, nr. 107588 din 14.08.2019 pentru suma de 751.396 RON şi nr. 107588 din 14.08.2019 pentru suma de 1.831.207 RON.

Împotriva celor trei decizii de impunere, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, aceasta fiind soluţionată prin decizia nr. 618 din 8 noiembrie 2019 de către DGRFP Cluj-Napoca în sensul respingerii, iar această ultimă decizie a organelor fiscale a fost contestată prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2019, pe rolul Curţii de Apel Cluj.

Prin sentinţa civilă nr. 131 din 30 septembrie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă contestaţia reclamantei şi menţinută decizia nr. 618 din 8 noiembrie 2019 a DGRFP Cluj- Napoca, reclamanta formulând recurs, ce se află înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Cu privire la soluţia ca organul de soluţionare a contestaţiei să dispună desfiinţarea totală sau parţială a actului administrativ fiscal, noul Codul de procedură fiscală, prin art. 279 alin. (3), adaugă şi condiţiile în care actul administrativ fiscal poate fi desfiinţat, respectiv actul administrativ fiscal poate fi desfiinţat în situaţiile în care din documentele existente la dosar şi în urma demersurilor întreprinse de organul fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat nu se poate stabili situaţia de fapt în cauza dedusă soluţionării, prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul emitent şi de contestator. În acest caz, organul emitent al actului administrativ fiscal desfiinţat urmează să încheie un nou act administrativ fiscal care trebuie să aibă în vedere considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei. Pentru un tip de creanţă fiscală şi pentru o perioadă supusă amortizării, desfiinţarea actului administrativ fiscal se poate pronunţa o singură dată.

De asemenea, potrivit pct. 11.5 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "11.5. Prin noul act administrativ fiscal, întocmit conform considerentelor deciziei de soluţionare, nu se pot stabili în sarcina contestatorului obligaţii fiscale mai mari decât cele din actul desfiinţat, acesta putând fi contestat potrivit legii. În mod corespunzător nu poate fi diminuată pierderea fiscală cu o sumă mai mare decât cea înscrisă în actul desfiinţat."

Prin urmare, faptul că organele de inspecţie au reanalizat situaţia de fapt pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii ca şi în prima inspecţie, fiind emise Raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.07.2019 şi Decizia de impunere nr. x/31.07.2019, prin care au fost stabilite aceleaşi tipuri de obligaţii fiscale în cuantum total de 2.999.356 RON (singura diferenţă, de 89.002 RON, fiind dată de cuantumul impozitului pe veniturile din dividende), nu au relevanţă în cauză, întrucât refacerea inspecţiei fiscale şi emiterea unei noi decizii de impunere presupun o procedură distinctă de contestare, fiind în prezenţa unor noi obligaţii fiscale.

De altfel, odată cu refacerea inspecţiei fiscale şi emiterea unei noi decizii de impunere, organul fiscal procedează la o nouă activitate de determinare a creanţelor fiscale.

Oricum, potrivit prevederilor legale antereferite, prin noul act administrativ fiscal, întocmit urmare a deciziei de desfiinţare, nu au fost stabilite în sarcina contestatorului obligaţii fiscale mai mari decât cele din actul desfiinţat, ci mai mici cu 89.002 RON, împrejurare de natură a conferi semnificaţia unei tranşări definitive a litigiului sub aspectul sumelor contestate, astfel încât noua analiză, în cadrul contestaţiei formulate împotriva deciziei nr. F-CJ/655/31.07.2019 privind obligaţiile fiscale principale şi a celor două decizii vizând obligaţiile fiscale accesorii, va privi obligaţii fiscale stabilite prin aceste acte fiscale contestate.

În consecinţă, aspectul diferenţei între obligaţiile fiscale stabilite prin decizia desfiinţată şi cea emisă ulterior, aspect invocat de reclamantă, contrar susţinerilor intimatei-pârâte din întâmpinare, atât în apel, cât şi în recurs, are importanţă, atâta timp cât prin desfiinţarea deciziei care a generat cheltuielile de judecată, solicitate în prezenta cauză, s-a stabilit un cuantum mai mic al obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantei, astfel cum rezultă din decizia emisă în 2019, aflată şi aceasta în procedura de contestare în faza procesuală a recursului.

Or, prin prezenta acţiune reclamanta a solicitat obligarea intimatei-pârâte la plata sumei de 224.278,63 RON reprezentând onorariu de avocat (fix şi de succes) achitat de apelantă în temeiul Contractului de asistenţă juridică nr. x/27.08.2018 şi a cheltuielilor generate de asistenţa juridică în soluţionarea contestaţiei împotriva decizia de impunere x/25.05.2018.

Decizia de impunere nr. x/25.05.2018 a fost desfiinţată prin decizia nr. 28 din 30 ianuarie 2019, iar această ultimă decizie nu a fost contestată. În această situaţie, hotărârea respectivă a devenit definitivă şi a dat naştere obligaţiei organului fiscal de a întocmi noi acte administrativ fiscale cu respectarea întocmai a dispoziţiilor legale.

În urma emiterii noului act administrativ fiscal, decizia nr. F-CJ 655 din 31.07.2019 pentru suma de 2.999.356 RON, singura diferenţă faţă de decizia iniţială desfiinţată fiind dată de cuantumul impozitului pe veniturile din dividende, mai mic cu 89.002 RON, sumă câstigată definitiv de reclamantă în urma soluţionării contestaţiei împotriva decizia de impunere x/25.05.2018, în raport cu prevederile pct. 11.5 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală menţionate mai sus.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că în condiţiile în care decizia nr. 377/25.08.2018 a fost desfiinţată de organul fiscal, în procedura administrativă, această dispoziţie a autorităţilor fiscale, rămasă definitivă prin neatacarea în justiţie a soluţiei de desfiinţare, are semnificaţia unei tranşări a litigiului pentru suma de 89.002 RON, care să îngăduie, cu privire la aceste pretenţii, stabilirea unei părţi câştigătoare a procesului şi, corelativ, a unei părţi perdante care ar datora cheltuielile de judecată.

Or, răspunderea civilă delictuală presupune un raport juridic obligaţional care izvorăşte dintr-o faptă ilicită cauzatoare de prejudicii, raport în care autorul faptei ilicite are obligaţia de a repara prejudiciul cauzat, astfel cum rezultă din prevederile art. 1349 şi 1357 C. civ.

Sunt consacrate, astfel, în aceste două texte de lege elementele care trebuie întrunite cumulativ pentru a putea opera răspunderea civilă delictuală, şi anume existenţa unui prejudiciu, existenţa unei fapte ilicite, existenţa unui raport de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciu şi existenţa vinovăţiei celui ce a cauzat prejudiciul, constând în intenţia, neglijenţa sau imprudenţa cu care a acţionat.

Înalta Curte reţine că natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de "despăgubire" acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a celeilalte părţi, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Aşadar fapta părţii "care cade în pretenţii" declanşează o răspundere civilă delictuală al cărei conţinut îl constituie obligaţia civilă de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituire a sumelor pe care partea care a câştigat procesul a fost nevoită să le realizeze.

Prin urmare, fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesualăa părţii "care cade in pretenţii" şi reprezintă o sancţiune procesuală pentru partea care se face vinovată de declanşarea procesului şi o modalitate de despăgubire a celeilalte părţi.

Cum în urma soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere x/25.05.2018 obligaţiile stabilite în sarcina reclamantei de către organele fiscale s-au diminuat, în parte, în mod definitiv, cu suma de 89.002 RON, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca este partea care a căzut în pretenţii.

De asemenea, aplicarea corectă a prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. presupune, însă, că pe lângă condiţia existenţei culpei procesuale, să existe un prejudiciu constând în cheltuielile efectuate în legătură cu procesul, iar răspunderea părţii care a căzut în pretenţii, există numai în limita cheltuielilor ocazionate de desfăşurarea procesului.

Mai mult, realitatea cheltuielilor, presupune ca ele să fi fost concepute într-o legătură strictă şi indisolubilă cu litigiul, respectiv au precedat sau au fost contemporane acestuia şi concepute de partea care le-a plătit ca având caracter indispensabil din perspectiva sa, spre a obţine serviciul avocatului ca garanţie a succesului său.

Se reţine, astfel, că instanţa de apel a făcut o greşită interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale privitoare la condiţiile în care se poate dispune obligarea uneia dintre părţile litigante la a-i plăti alteia cheltuieli de judecată, astfel că devine incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În consecinţă, în rejudecare se impune a se face o analiză a unor circumstanţe factuale referitoare la valoarea pretenţiilor care fac obiect al cauzei, respectiv onorariu de avocat (fix şi de succes), complexitatea cauzei în care au fost ocazionate, prin raportare la dispoziţiile art. 451 şi 453 C. proc. civ., având în vedere nu numai obligaţiile fiscale contestate, dar şi suma definitiv câştigată, urmând ca eventualele cheltuieli de judecată efectuate în procesul ce vizează contestaţia împotriva deciziei 655/31.07.2019 să fie recuperate de partea câştigătoare, în funcţie de soluţia instanţei.

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (1) şi (2) coroborat cu art. 497 C. proc. civ., se va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 192/A din 1 octombrie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia I civilă, se va casa în parte decizia recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Relativ la cheltuielile de judecată aferente prezentului recurs, solicitate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că, la acest moment procesual, nu poate dispune asupra acestora, deoarece litigiul nu a fost soluţionat pe fond şi nu a fost stabilită partea câştigătoare, pentru a se putea aprecia asupra culpei procesuale. Astfel, posibilitatea de acordare a acestor cheltuieli va fi analizată de curtea de apel în ansamblul cheltuielilor judiciare ale cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 192/A din 1 octombrie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia I civilă.

Casează decizia recurată şi trimite cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe de apel.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 iunie 2021.