Clawback contribution calculation: appeal allowed and partial annulment of notification excluding VAT from consumption base

Şedinţa publică din data de 17 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 16 septembrie 2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a solicitat:

- anularea actului administrativ nr. MS/FD/896/14 03 2013 emis de autoritate în soluţionarea plângerii nr. 649/27 02 2013 formulate împotriva datelor transmise la 31.01.2013, în format electronic, şi având ca obiect contribuţia clawback;

- admiterii plângerii formulate împotriva notificării din 31.01.2013;

- cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond în primul şi al doilea ciclu procesual

2.1. În primul ciclu procesual, prin sentinţa nr. 145 din 12 decembrie 2014, Curtea de Apel Târgu-Mureş a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în sensul că a anulat notificarea nr. MS/FD/429/31 ianuarie 2013 şi totodată, actul administrativ nr. MS/FD/896/14 martie 2013 emis de autoritate în soluţionarea contestaţiei.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, iar prin decizia nr. 3362 din 2 noiembrie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul antereferit, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare instanţei de fond, pe considerentul că pricina nu a fost lămurită sub toate aspectele referitoare la legalitatea şi temeinicia actelor contestate în raport de motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu-Mureş, la data de 9 februarie 2018, sub dosar nr. x/2013.

2.2. În al doilea ciclu procesual, prin sentinţa nr. 84 din data de 26 martie 2018, Curtea de Apel Târgu-Mureş s-a pronunţat în sensul respingerii ca neîntemeiate a acţiunii în contencios administrativ formulate de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei de fond, pronunţată în al doilea ciclu procesual, a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii de primă instanţă, cu reţinerea cauzei spre rejudecare, iar pe fond, admiterea acţiunii în anularea:

(i) notificării nr. x/31.01.2013, prin care CNAS a comunicat societăţii datele necesare stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback, aferente trimestrului IV al anului 2012;

(ii) adresei nr. x/14.03.2012, emise de CNAS în soluţionarea contestaţiei administrative formulate de societate.

În argumentarea motivului de casare pe care şi-a întemeiat cererea de recurs, reclamanta A. S.R.L. a formulat critici sub aspectul greşitei aplicări/interpretări a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii notificării, respectiv 31.01.2013). În esenţă, partea recurentă-reclamantă, în calitate de plătitor al contribuţiei clawback, a invocat nelegalitatea includerii TVA în valoarea de consum comunicată de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pentru fiecare medicament în parte, aferent perioadei de referinţă (trimestrul IV al anului 2012), implicit faptul că instanţa de fond a înlăturat apărările formulate de societate sub acest aspect.

Recurenta-reclamantă s-a referit în principal la încălcarea principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale (impozit la impozit) - în sensul în care a fost acesta interpretat prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013. Astfel, având în vedere că instanţa de control constituţional a reţinut în corpul deciziei antereferite că taxa clawback reprezintă o contribuţie trimestrială care, potrivit formulării iniţiale a O.U.G. nr. 77/2011, se aplică "(...) nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit", statuând în virtutea principiului general valabil în materie fiscală că impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu şi asupra altor taxe, şi prin urmare, "(...) aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, şi pentru acest motiv, includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională (...)".

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în considerarea atât a deciziei antereferite, cât şi jurisprudenţei relevante în materie (cu titlu exemplificativ: deciziile ÎCCJ - SCAF nr. 802/24.02.2015 şi nr. 190/02.02.2016; sentinţele Curţii de Apel Bucureşti - SCAF nr. 3798/29.11.2013, nr. 430/11.02.2014 şi nr. 1650/26.05.2014), a arătat partea recurentă-reclamantă că, pentru perioada de referinţă, nu îi revenea sau incumba dreptul ori obligaţia de a deduce taxa pe valoare adăugată din datele comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate în scopul stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback, în contextul legislativ aplicabil speţei, neexistând în cuprinsul O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii notificării, respectiv 31.01.2013) sau în orice alt act normativ, un text legal în acest sens, mai mult, lipsind din notificarea litigioasă o menţiune sub acest aspect. Dimpotrivă, potrivit art. 5 alin. (3) teza I din O.U.G. nr. 77/2011:

"Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informaţiilor furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate". Or, acest text de lege fiind analizat inclusiv de instanţa supremă în dezlegarea problemei de drept privitoare la acelaşi trimestru (IV 2012), a fost interpretat în sensul în care titularii obligaţiei de plată a contribuţiei trimestriale calculează suma datorată conform dispoziţiilor art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, aplicând formula stabilită prin acest act normativ, fără a avea posibilitatea să intervină asupra datelor primite de la CNAS, prin deducerea TVA din consumul de medicamente, autoritatea fiind cea căreia îi revine obligaţia rezultată din coroborarea prevederilor art. 5 alin. (3) şi (7) cu prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv de a comunica datele referitoare la consum, după ce a dedus TVA, întrucât acestea sunt datele la care se raportează plătitorul de contribuţie în calculul şi declararea acestei contribuţii.

Faţă de argumentele invocate, mai cu seamă prin raportare la cele de natură jurisprudenţială, a concluzionat recurenta-reclamantă că soluţia legală şi temeinică, totodată conformă cu Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, nu este în sensul de a fi efectuate de către plătitorul contribuţiei, operaţiuni şi deduceri pe baza datelor comunicate de către CNAS, autorităţii revenindu-i obligaţia de a transmite valori ale consumului de medicamente care să nu includă TVA.

4. Apărările formulate în calea de atac a recursului

Intimată-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat întâmpinare la dosarul instanţei de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind ca netemeinice criticile recurentei-reclamante.

În esenţă, a susţinut în apărare partea intimată-pârâtă că instanţa de fond a procedat la o corectă interpretare şi aplicare a prevederilor legale incidente situaţiei de fapt reţinute, cât timp în perioada în discuţie (trimestrul IV - anul 2012), obligaţia de stabilire a cuantumului taxei clawback cădea în sarcina subiectului plătitor al acestei contribuţii, deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă a medicamentelor fiind îndrituit prin lege în a proceda la deducerea TVA în conformitate şi în sensul stabilit de legiferator. A arătat în acest sens că, O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, prin art. 7 din Secţiunea a 2-a, a reglementat în mod explicit faptul că începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată.

Relativ la raţionamentul părţii recurente-reclamante, întemeiat esenţialmente pe considerentele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, intimata-pârâtă a solicitat a se observa că, prin respectiva hotărâre, s-a admis excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, statuându-se că sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul prevederilor menţionate, este neconstituţională, cu precizarea că textul declarat neconstituţional a avut aplicabilitate pentru trimestrele I-III ale anului 2012, iar nu şi trimestrului IV (obiectul dosarului). Mai mult, potrivit art. 11 lit. c) alin. (3), teza a II-a din Legea nr. 47/1992, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, deciziile pronunţate de Curtea Constituţională sunt generale şi obligatorii de la data publicării în Monitorul Oficial al României, prin urmare, produc efecte numai pentru viitor, în conformitate cu principiul constituţional al neretroactivităţii. Aşadar, nu poate interveni sancţiunea nulităţii cât timp la momentul emiterii, actele administrative a căror anulare se solicită au respectat cadrul juridic incident (principiul Tempus regit actum).

Cât priveşte actele litigioase, din perspectiva celor anterior expuse, a susţinut intimata-pârâtă că notificărilor corespunzătoare trimestrelor II şi III 2012 le era aplicabil art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum a fost completat prin O.U.G. nr. 110/2011, act normativ care prevedea că prin valoarea vânzărilor, se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată. Prin urmare, fiind ţinută a face aplicarea prevederilor în vigoare la data emiterii notificării contestate, CNAS a procedat la includerea taxei pe valoare adăugată în valoarea medicamentelor, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate reprezentând consumul de medicamente de care beneficiau asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, şi care a fost calculat în baza preţului de referinţă suportat din bugetul FNUASS şi Ministerului Sănătăţii, cu includerea TVA, în conformitate cu dispoziţiile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Totodată, potrivit alin. (3) al aceluiaşi text de lege, în perioada în discuţie, obligaţia legală de stabilire a bazei în raport de care se plătea contribuţia, de asemenea, calculul şi declararea contribuţiei revenea deţinătorului APP. De altfel, CNAS a opinat prin întâmpinare că societatea recurentă-reclamantă nu a fost prejudiciată prin punerea în aplicare a prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispoziţiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevederi armonizate cu dispoziţiile imperative ale Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, aplicabilă la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a argumentelor susţinute în apărare de către intimat, precum şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalităţii notificării nr. x/31.01.2013, prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii şi declarării contribuţiei clawback aferente trimestrului IV al anului 2012, precum şi a adresei nr. x/14.03.2013, prin care intimata-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a respins contestaţia administrativă.

Criticile aduse hotărârii primei instanţe se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În cadrul motivelor de recurs, recurenta-reclamantă susţine includerea nelegală a valorii TVA în valoarea de consum comunicată de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pentru fiecare medicament în parte, aferent perioadei de referinţă (trimestrul IV 2012), pe când intimata-pârâtă arată să începând cu trimestrul IV 2012 contribuţia se stabileşte de către plătitor prin aplicarea procentului "p" la valoarea consumului, după scăderea din acesta a valorii TVA.

Pentru analiza legalităţii notificării, se impune prezentarea evoluţiei legislaţiei în acest domeniu.

În baza art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii (forma de la momentul intrării în vigoare):

"Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie".

Conform alin. (2) al aceluiaşi articol:

"Procentul «p» se calculează astfel: p=(CTt-Bat)/CTtx100, unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, Bat = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, calculat prin împărţire la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat".

Prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri financiar fiscale, s-a prevăzut că:

"Începând cu trimestrul IV 2012 calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON."

Din lecturarea textelor normative anterior citate se poate observa faptul că, deşi iniţial nu se prevedea că procentul "p", calculat potrivit art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, se stabileşte şi în raport de TVA, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a menţionat expres că CTt şi Bat nu includ TVA.

Autoritatea pârâtă a calculat procentul "p" pe baza unei CTt şi unui Bat care nu includ TVA, în conformitate cu prevederile art. 7 din O.U.G. nr. 17/2012.

Consumul de medicamente comunicat recurentei-reclamante a fost cel înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, în forma în vigoare în perioada de referinţă. Acest consum include TVA.

Prin decizia nr. 39/5.02.2013, Curtea Constituţională a constatat că dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, sunt neconstituţionale, cât priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată".

Decizia C. civ. nr. 39/2013 s-a referit la calculul contribuţiei conform art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, însă se aplică deopotrivă şi calculului contribuţiei conform art. 3 din ordonanţă.

Prin modificările aduse ulterior dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 [respectiv art. 5 alin. (3) şi (7)], prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noţiunea de consum de medicamente, care are aceeaşi semnificaţie cu noţiunea de valoare a consumului de medicamente [la care se referă art. 3 alin. (1) din actul normativ de bază], arătând expres că acesta include TVA şi că stabilirea calculului şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după scăderea de către acestea a valorii TVA din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de CNAS.

Însă, la vremea emiterii notificării atacate în cauză, în lipsa acestor precizări (venite ulterior), care permit contribuabilului scăderea TVA din baza de calcul a contribuţiei, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectua de către persoanele obligate la plată pe baza informaţiilor furnizate de CNAS.

În condiţiile în care actul administrativ atacat nu a indicat dreptul contribuabilului de a scădea valoarea TVA, rezultă că menţinerea actului administrativ în forma în care a fost emis ar produce un prejudiciu reclamantei, generat de obligaţia de a include TVA în baza de calcul a contribuţiei.

Pe cale de consecinţă, se impune anularea parţială a notificării în privinţa includerii în consumul de medicamente pentru trimestrul IV 2012 a valorii TVA.

Înalta Curte constată că este nefondată susţinerea intimatei-pârâte în sensul că decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, prin care s-a stabilit neconstituţionalitatea sintagmei "care include şi TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, nu poate produce efecte în cauza de faţă, întrucât deciziile acestei instanţe produc efecte numai pentru viitor, în raport de dispoziţiile art. 147 alin. (4) din Legea fundamentală a ţării.

Regula instituită de art. 147 alin. (4) din Constituţie trebuie interpretată în sensul în care o decizie a Curţii Constituţionale urmează să primească eficienţă în orice raport juridic guvernat de dispoziţiile legii declarate neconstituţionale care nu a fost definitiv soluţionat, fiind supus controlului judiciar, aşa cum este şi cazul de faţă.

Cu alte cuvinte, decizia Curţii Constituţionale se aplică tuturor raporturilor juridice care nu sunt epuizate la data publicării sale, respectiv tuturor cauzelor aflate în faţa instanţelor de contencios administrativ şi cărora le sunt incidente în continuare dispoziţiile legale declarate neconstituţionale, mai precis tuturor cauzelor pendinte.

Această interpretare a fost consacrată şi în jurisprudenţa Curţii Constituţionale, care a statuat că deciziile sale de admitere a unei excepţii de neconstituţionalitate sunt obligatorii pentru autorităţile publice şi urmează a fi aplicate de acestea de la data publicării, iar de instanţele de judecată în cauzele pendinte la momentul publicării în care respectivele decizii sunt aplicabile (Decizia nr. 223 din 13.03.2012 a Curţii Constituţionale).

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa şi, rejudecând, va dispune anularea parţială atât a răspunsului la contestaţia administrativă nr. MS/FD/896/14.03.2013, cât şi a notificării nr. x/31.01.2013 privind datele necesare calculului contribuţiei pe trimestrul IV 2012, respectiv în partea referitoare la includerea în valoarea consumului de medicamente a valorii TVA.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 84 din 26 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea.

Anulează, în parte, atât răspunsul la contestaţia administrativă nr. MS/FD/896/14.03.2013, cât şi notificarea nr. x/31.01.2013 privind datele necesare calculului contribuţiei pe trimestrul IV 2012, respectiv în partea referitoare la includerea în valoarea consumului de medicamente a valorii TVA.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 februarie 2021.