Fiscal deductibility of technical energy losses: profit tax vs. VAT regimes and misapplication of perishability limits

Şedinţa publică din data de 14 februarie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2019 pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu ANAF- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/19.04.2018 şi a anexei acesteia, în sensul înlăturării sumei de 14.075.806 RON reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2012-2014 cauzate de pierderi tehnologice, obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii de impunere în care să stabilească baza impozabilă fără includerea cheltuielilor în cuantum de 14.075.806 RON declarate drept nedeductibile prin Decizia de impunere nr. x/19.04.2018, anularea în parte a Deciziei nr. F-BV58/19.04.2018, în sensul eliminării sumei de 3.815.279 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2015-2017 cauzate de pierderi tehnologice, obligarea pârâtei la emiterea unei decizii de modificare a bazei impozabile fără a include suma de 3.815.279 RON, anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.04.2018 şi a anexelor sale, care a stat la baza emiterii deciziilor menţionate anterior, cu privire la constatările organelor fiscale referitoare la majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice, anularea Deciziei nr. 601/12.12.2018 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă şi a oricăror acte subsecvente emise în baza actelor contestate în cadrul punctelor anterioare şi obligarea pârâtei la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 80 din 27 iunie 2019, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu ANAF- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii, a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.04.2018 şi anexele sale, referitoare la majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice, precum şi Decizia de Impunere x/19.04.2018 în sensul înlăturării sumei de 14.075.806 RON reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2012-2014 cauzate de pierderi tehnologice, cu obligarea AJFP Braşov - Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii de impunere în care să stabilească baza impozabilă fără includerea cheltuielilor în cuantum de 14.075.806 RON declarate drept nedeductibile, iar în temeiul acestei noi baze de impunere să recurgă la calcularea impozitului pe profitul datorat. Totodată, instanţa a anulat, în parte, Decizia de impunere x/19.04.2018 în sensul eliminării sumei de 3.815.279 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2015-2017 cauzate de pierderi tehnologice, şi a obligat pârâta AJFP Braşov - Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile fără a include suma de 3.815.279 RON. Prin aceeaşi hotărâre, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a anulat, în tot, Decizia nr. 601/12.12.2018 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă şi a obligat autorităţile pârâte, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 2500 RON reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva hotărârii judecătoreşti menţionate la punctul I.2, au declarat recurs principal pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recurs incident reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B..

3.1. Prin recursul formulat, invocând incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinţei civile nr. 80 din 27 iunie 2019 şi, în rejudecarea cauzei pe fond, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că, în mod greşit, instanţa de fond a stabilit că intimata-reclamantă şi-ar fi exercitat în mod corect dreptul de deducere asupra achiziţiilor de energie termică, iar deducerea ar fi fost efectuată în scopul operaţiunilor sale taxabile.

În mod greşit, instanţa de fond a înlăturat calificarea juridică dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, stabilind că acestea nu reprezintă nici perisabilităţi şi nici lipsă în gestiune.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în mod corect ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei, având în vedere că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice din reţeaua de transport şi distribuţie, în condiţiile în care acestea sunt peste limita legală aprobată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice.

Activitatea desfăşurată de A. S.R.L. este reglementată de Legea serviciului public de alimentare cu energie termica nr. 325/2006, în baza căreia a obţinut Licenţa nr. x/21.12.2010 pentru serviciul public de alimentare cu energie termică cu excepţia producerii energiei termice în cogenerare, cu termen de valabilitate până la 21.12.2015.

În ceea ce priveşte preturile practicate pentru serviciile publice de alimentare cu energie termica, A. S.R.L., în conformitate cu prevederile Legii serviciului public de alimentare cu energie termica nr. 325/2006, deţine Avizul nr. x/31.01.2011 emis de autoritatea de reglementare competentă în domeniul - Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice (AMRSC).

Astfel, preţurile şi tarifele locale avizate de către ANRSC au fost aprobate prin Hotărâri ale Consiliului Local Braşov privind aprobarea preturilor si tarifelor locale pentru producerea, transportul, distribuţia si furnizarea energiei termice de către A. S.R.L. si preţul de facturare a energiei termice către populaţie.

În urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat discrepante majore între cantităţile de energie termica achiziţionate de la furnizorul C. S.R.L. sau produse prin centralele termice şi cantităţile de energie termica efectiv livrate către populaţie, diferenţele constatate reprezentând în fapt pierderi tehnologice, apărute atât pe reţeaua de transport cât şi de distribuţie a agentului termic.

Din analiza situaţiilor privind pierderile de energie termica din transport si distribuţie puse la dispoziţie de către A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat ca pierderile reale înregistrate de către operatorul economic depăşesc pierderile tehnologice avizate de către ANRSC şi pentru perioada 2012 - 2017 au stabilit valoarea pierderilor tehnologice, peste nivelul aprobat de autoritatea competentă, atât pentru energia termica achiziţionată de la C. S.R.L. cat si pentru cea produsa de reclamantă.

Prin urmare, in conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 12 şi pct. 35 din Anexa la Hotărârea Guvernului nr. 44/2014, cu modificările si completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au stabilit că din punct de vedere al impozitului pe profit, pierderile tehnologice care depăşesc normele maxime admise reprezintă cheltuieli nedeductibile şi au procedat la reconsiderarea cheltuielilor societăţii pentru perioada 2012 - 2014 in sensul majorării cheltuielilor nedeductibile cu suma totala de 1i4.075.806 RON, precum şi pe perioada 2015 - 2017 cu. suma de 3.815.729 RON.

În speţă sunt aplicabile, pentru perioada 2012-2015, prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, in conformitate cu care profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Totodată, potrivit prevederilor stipulate la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 23 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri numai cheltuielile efectuate pentru activitatea economică, care au generat venituri impozabile, iar pierderile tehnologice sânt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri numai daca sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestare a unui serviciu.

De asemenea, potrivit pct. 35 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat în aplicarea prevederilor art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pe perioada 2012-2015 sunt deductibile ia calcului profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice prevăzute în normele de consum proprii necesare pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu.

Totodată, pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu nu sunt considerate perisabilităţi.

Prin perisabilitate, în cadrul normelor legale, se înţeleg de obicei pierderile sau scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării depozitării, însilozării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale ca, pulverizarea, îngheţul, răcirea, oxidarea, aderarea la pereţii recipientelor, descompunerea, scurgerea, îngroşarea, fărâmiţarea, spargerea, volatilizarea indus procese de fermentare sau alte procese biofizice.

Normele metodologice ale Codul fiscal prevăd la pct. 35 că sunt deductibile, dar cu alt titlu, pierderile tehnologice aferente fabricării unui produs sau obţinerii unui serviciu, şi trebuie calculate pe baza unor norme de consum proprii, elaborate de către contribuabili.

Pentru perioada 2016-2017 sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 5 Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care menţionează că rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar pentru caicului rezultatului fiscal (diferenţa între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi fa care se adaugă cheltuielile nedeductibile), veniturile şi cheltuielile sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baia Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată la art. 25 alin. (1) şi alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, se precizează ca pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţi.

Prin urmare, din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile înregistrate în contabilitate conform reglementărilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea rezultatului fiscal, potrivit principiilor generale din prevederile legale menţionate mai sus,

De asemenea, sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.

De asemenea, în mod greşit instanţa si-a însuşit susţinerea intimatei-reclamante potrivit căreia pierderile de energie termica nu pot fi comparate cu pierderile avizate de ANRSC pentru activitatea de transport si distribuţie, invocând în acest sens art. 40 alin. (1) si (3) din Legea nr. 325/2006 a serviciului public de alimentare cu energie termica, întrucât pierderile tehnologice au rost aprobate de Consiliul Local Braşov ca autoritate a administraţiei publice locale conform documentaţiei, elaborată pe baza bilanţului energetic, întocmită de societate şi avizată de autoritatea competentă, în cazul de faţă Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice.

Nu se poate spune că organele de inspecţie au aplicat in mod greşit avizul ANRSC pentru toata perioada analizata, întrucât pentru perioada octombrie 2015 - decembrie 2017 nu a fost actualizată pierderea tehnologica de către ANRSC prin emiterea de noi avize şi ar fi trebuit sa tina cent de starea precara a reţelei de transport fluid energetic (agent termic), de numărul mic de consumatori din prezent faţă de numărul consumatorilor pentru care a fost proiectata reţeaua.

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei in sensul că "perisabilităţile" nu sunt pierderi tehnologice" şi invocarea Hotărârii Guvernului nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admise de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare si Ordinul nr. 615/2014 privind metodologia de aprobare a coeficienţilor maximi de consumuri tehnologice, specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice din activităţile specifice industriei petroliere, arată că din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.04.2018 reiese că aceste acte normative nu au stat la baza constatărilor organelor de inspecţie fiscala si acestea se refera la cu totul alte activităţi decât cele din prezenta speţa.

Mai mult decât atât, norma specială de aplicare, respectiv prevederile din Codul fiscal şi Normele la Codul fiscal sunt suficient de clare pentru a nu avea nevoie de coroborarea cu alte acte normative cu caracter general sau din alte domenii de activitate.

Astfel conform pct. 35 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal "nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu", prevederi din analiza cărora se înţelege ca valoarea pierderilor tehnologice care depăşesc norma de consum sunt asimilabile perisabilităţilor şi sunt nedeductibile fiscal.

De asemenea, instanţa a obligat, în mod nelegal, la plata unor cheltuieli de judecată, deşi în opinia sa, nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina instituţiei, nefiind îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

3.2. În cauză a formulat recurs şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin care, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii recurate şi, în rejudecarea cauzei, constatarea legalităţii şi temeiniciei actelor administrative fiscale contestate şi, pe cale de consecinţă, respingerea, în totalitate a acţiunii reclamantei.

În motivarea recursului său, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a arătat că, în mod corect ANAF-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei administrative prin decizia nr. 601/12.12.2018, având în vedere că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice din reţeaua de transport şi distribuţie, în condiţiile în care acestea sunt peste limita legală aprobată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice.

Din analiza situaţiilor privind pierderile de energie termică din transport şi distribuţie puse la dispoziţie de către S.C. A. S.R.L. s-a constatat ca pierderile reale înregistrate de către operatorul economic depăşesc pierderile tehnologice avizate de către ANRSC.

Echipa de inspecţie fiscala a stabilit valoarea pierderilor tehnologice, peste nivelul aprobat de ANRSC, pe baza situaţiilor prezentate de societate prin compararea cantităţii de energie termica achiziţionată, respectiv produsă, măsurată în Gcal cu cantitatea de energie termică facturată către consumatorii finali, luând in considerare nivelul pierderilor tehnologice aprobate de ANRSC.

Sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pier­derile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.

Preţurile şi tarifele locale avizate de către ANRSC au fost aprobate prin Hotărârea Consiliului Local nr. 51/23.02.2014 privind aprobarea preturilor si tarifelor locale pentru producerea, transportul, distribuţia şi furnizarea energiei termice de către A. S.R.L..

Totodată, prin Hotărârea Consiliului Local nr. 52/28.02.2014 privind aprobarea preţului local pentru energia termică livrată în Municipiul Braşov a fost aprobată actualizarea preţuri­lor locale, reprezentând costurile justificate ale activităţilor de producere, transport distribuţie şi furnizare pentru energia termica livrată consumatorilor casnici şi non-casnici din Municipiul Braşov.

De asemenea, în mod nelegal, prima instanţă a reţinut în considerente că suma de 17.891.085 RON reprezintă TVA respinsă la rambursare, în realitate fiind vorba de cheltuieli pentru care nu s-a recunoscut dreptul de deducere al acestora la calculul impozitului pe profit.

Decizia de impunere nr. x/19.04.2018 şi Decizia de modificare a bazei nr. x/19.04.2015 nu au avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea adăugată, ci a impozitului pe profit care reprezintă un impozit dintr-o altă categorie decât taxa pe valoarea adăugată, cu o legislaţie specifică, complet diferită.

De aceea, în acelaşi mod străin de actele contestate prin cererea de chemare în judecată, prima instanţă îşi motivează soluţia pronunţată printr-o serie de prevederi legale specifice taxei pe valoarea adăugata, care nu se regăsesc in actele de control contestate şi care nu au nici o legătură cu impozitul pe profit verificat de echipa de inspecţie fiscală. Astfel, sunt amintite prevederile "art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal", dispoziţiile "art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata", "pct. 6 alin. 12dinHG 44/2014" etc, prevederi legale cu incidenţa asupra taxei pe valoarea adăugata si nu asupra impozitului pe profit.

In ceea ce priveşte fondul cauzei, prima instanţă prezintă eronat fenomenul economic al pierderilor tehnologice. Din perspectiva impozitului pe profit, pierderile tehnologice nu reprezintă perisabilităţi, dar sunt asimilabile perisabilităţilor, aşa după cum rezulta din prevederile art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, care precizează:

"(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: (...) d) perisabilitate, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrate, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice; coroborat cu prevederile Titlului II, pct. 35 din Anexa la H.G. nr. 44/2014 cu modificările si completările ulterioare care precizează: 35. Nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu. Observăm ca începând cu 01.01.2016, Codul fiscal preia textul normei, art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 cu modificările si completările ulterioare, precizând:, (3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: (...) e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;".

În situaţia de fata este vorba despre pierderi tehnologice asociate unei prestări de servicii de transport fluide energetice.

Referitor la cheltuielile de judecata, solicită aplicarea art. 451 alin. (1) si 2 din C. proc. civ. şi, în principal, exonerarea sa de la plata sumei in cuantum de 2500 RON, reprezen­tând cheltuielile de judecata acordate de instanţa de fond şi respingerea celor solicitate in re­curs.

In subsidiar, în măsura în care va fi respinsă calea de atac a recursului, solicită re­ducerea eventualelor cheltuieli de judecata solicitate în recurs, în raport atât cu complexita­tea redusă a cauzei, precum şi cu munca depusa efectiv de avocat (lucrări întocmite şi nu­măr termene de judecată).

3.3. Prin recursul incident formulat în cauză, recurenta-reclamantă A. S.R.L a promovat cale de atac împotriva considerentelor sentinţei civile nr. 80 din 27 iunie 2019, prin care a solicitat înlăturarea dezlegărilor de drept şi a considerentelor greşite şi înlocuirea acestora cu considerente proprii ale instanţei de recurs, cu consecinţa menţinerii soluţiei cuprinse în dispozitivul hotărârii atacate.

În motivarea recursului incident, se arată că, în mod greşit, în considerente, prima instanţă a făcut referire la ajustarea deducerii TVA aferentă pierderilor tehnologice peste limita avizată de ANRSC (aplicând dispoziţii legale interne şi comunitare referitoare la regimul TVA). Problema de drept dedusă judecăţii se referă la deductibilitatea pierderilor tehnologice reale şi deducerea acestora în veniturile obţinute, în vederea determinării bazei impozabile. Prima instanţă a făcut în mod greşit aplicarea normelor de drept material referitoare la deductibilitatea TVA, astfel încât este incident motivul de recurs prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, recurenta-reclamantă a arătat că, în materie fiscală, regimul deductibilităţii cheltuielilor generate de pierderile tehnologice este dat de dispoziţiile Codul fiscal aplicabil:

- pentru perioada 2012-2015 normele generale privind regimul deductibilităţilor stipulate de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: cheltuielile provocate de pierderile tehnologice (care nu sunt imputabile A.) reprezintă "cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile";

- pentru perioada 2016-2017 normele generale privind regimul deductibilităţilor, respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În consecinţă, analiza asupra deductibilităţii cheltuielilor efectuate de operatorul serviciului de alimentare cu energie termică trebuie să ţină cont de normele de drept fiscal aplicabile privind regimul deductibilităţii cheltuielilor în vederea stabilirii impozitului pe profit.

În absenţa unor norme legale de trimitere exprese, este nelegal a utiliza în verificarea regimului deductibilităţilor, date şi informaţii cu care operează ANRSC pentru îndeplinirea atribuţiilor sale legale. Aceste date, precum şi actele emise de ANRSC pe baza acestora (avize, decizii etc.) sunt întocmite în scopul şi pot avea numai relevanţa juridică dictată de competenţa şi atribuţiile legale ale ANRSC.

Prima instanţă a omis să verifice dacă autoritatea fiscală a întreprins o astfel de analiză.

Avizul ANRSC nr. x/16.12.2014 prezintă relevanţă exclusiv în legătură cu procedura pentru care a fost emis: stabilirea preţurilor locale pentru energia termică furnizată populaţiei prin SACET;

Nici H.G. nr. 831/2004 şi nici Ordinul nr. 615/2004 nu reglementează limite admisibile pentru pierderile de energie termică în reţelele de transport şi distribuţie.

Conform art. 13 din Normele aprobate prin H.G. nr. 831/2004, limitele maxime de perisabilitate prevăzute în anexele 1-3 ale Normelor se aplică produselor alimentare şi nealimentare, produselor medicamentoase de uz uman, produselor farmaceutice şi alte produse de uz veterinar.

Limitele de perisabilitate prevăzute de H.G. nr. 831/2004 nu se aplică pierderilor de energie termică rezultate din procesul de producţie, transport sau distribuţie.

De aceea, în reglementarea art. 21 din Legea nr. 571/2013, cheltuielile reprezentate de pierderile tehnologice din activitatea de producţie, transport şi distribuţie a energiei termice nu sunt deductibile limitat.

De asemenea, potrivit art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003, pentru deductibilitatea limitată a pierderilor tehnologice (calificate drept "perisabilităţi") este necesară îndeplinirea condiţiei ca limitele deductibilităţii să fie "stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice". În speţă, lipseşte avizul Ministerului Finanţelor Publice.

Autoritatea fiscală a extrapolat în mod greşit limitele aprobate în avizul ANRSC la întreaga perioadă analizată.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea formulată împotriva recursurilor promovate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, recurenta-reclamantă A. S.R.L a solicitat respingerea acestora ca nefondate.

În apărare, se arată că:

- pierderile tehnologice nu reprezintă o specie a perisabilităţilor, ci o categorie de cheltuieli distinctă.

- încercările autorităţii fiscale de a încadra pierderile tehnologice în sfera de aplicare a art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 comportă criticile menţionate în cuprinsul cererii de recurs incident. Dacă instanţa ar considera că Avizul ANRSC aprobă pierderi tehnologice şi este asimilat unei "norme de consum proprii", ajustarea impozitului pe profit ar trebui aplicată strict pentru anul fiscal 2016, întrucât art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 este aplicabil ulterior datei de 01.01.2016 şi nu poate retroactiva. în plus, Avizul ANRSC vizează anul 2013 şi nu există vreun temei pentru a fi extrapolat la anii 2012 şi 2014 - 2016.

- cheltuielile generate de pierderile tehnologice comportă regimul general dat de regula deductibilităţii "cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile".

4.2. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare la recursul incident promovat de recurenta-reclamantă A. S.R.L, solicitând respingerea acestuia.

În motivare, se reiau aspectele prezentate în recursul principal formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii. Se mai arată că cele constatate de instanţa de fond nu sunt pertinente din punct de vedere fiscal, dar nu din motivele prezentate subiectiv de recurenta-reclamantă în recursul incident. Raţionamentul juridic al instanţei de fond este eronat în contradicţie cu constatările organelor de inspecţie fiscală şi cu cele reţinute prin decizia de soluţionare.

4.3. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare la recursul principal declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, însuşindu-şi în totalitate motivările şi criticile aduse sentinţei recurate de către ANAF, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi respingerea acţiunii ca fiind neîntemeiată, în sensul menţinerii actelor administrativ-fiscale astfel cum au fost acestea întocmite, ca fiind legale si temeinice.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a depus răspuns la întâmpinare, prin care, invocând argumente în combaterea apărărilor invocate de recurenta-reclamantă A. S.R.L, a solicitat înlăturarea acestora şi admiterea recursului său.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 21 noiembrie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 2 februarie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul şi normele legale incidente, dar şi de apărările expuse în întâmpinări, Înalta Curte constată că recursurile principale declarate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L. Societate în Insolvenţă, prin administrator judiciar B. sunt fondate, pentru următoarele considerente:

Motivele de casare invocate de recurenţii-pârâţi sunt cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motuve contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Înalta Curte apreciază că, în speţă, este aplicabil motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., deoarece hotărârea recurată cuprinde numai motive străine de natura cauzei.

Astfel, în mod greşit, prima instanţă a făcut referire la ajustarea deducerii TVA aferentă pierderilor tehnologice peste limita avizată de ANRSC (aplicând dispoziţii legale interne şi comunitare referitoare la regimul TVA).

Decizia de impunere nr. x/19.04.2018 şi Decizia de modificare a bazei nr. x/19.04.2015 nu au avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea adăugată, ci a impozitului pe.

Aşadar, problema de drept dedusă judecăţii se referă la deductibilitatea pierderilor tehnologice reale şi deducerea acestora în veniturile obţinute, în vederea determinării bazei impozabile.

Prima instanţă s-a pronunţat pe o altă problemă de drept decât cea existentă în speţă, astfel încât motivele invocate în considerente sunt străine de natura cauzei.

Având în vedere că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. a fost invocat atât în recursurile principale formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi în recursul incident declarat de reclamantă, Înalta Curte, în baza acestui text de lege, a art. 20 alin. (91) din Legea nr. 554/2004 şi a art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va admite recursurile principale şi recursul incident, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În aceste condiţii, Înalta Curte nu va mai examina motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., de vreme ce, dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, nu va examina fondul cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile principale declarate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L. Societate în Insolvenţă, prin administrator judiciar B., împotriva sentinţei civile nr. 80 din 27 iunie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 februarie 2022.