Tax Authority's appeal rejected; partial annulment of VAT and corporate tax assessments upheld, remaining administrative challenge remanded for decision.

Şedinţa publică din data de 13 ianuarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 17.06.2015, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, anularea Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015 şi a Deciziei nr. 454/05.05.2015 prin care a fost soluţionată contestaţia prealabilă formulată împotriva deciziei de impunere.

În motivarea contestaţiei reclamanta a arătat că prin decizia de impunere nr. x/6.03.2015 au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. Galaţi obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 1.200.849 RON defalcate astfel: 304.415 RON cu titlu de impozit pe profit; 47.626 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 26.419 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 621.734 RON reprezentând T.V.A. de plată; 136.357 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 64.298 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 335 din data de 02 noiembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2015, s-a admis în parte contestaţia în contencios administrativ promovată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi a fost anulată în parte Decizia de impunere x/06.03.2015 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 454/05.05.2015 numai în ceea ce priveşte următoarele sume: 5.059 RON reprezentând TVA aferent garanţiei de bună execuţie; 144.017 RON reprezentând facturi emise de B. S.R.L. şi 58.261 RON reprezentând impozit pe profit aferent facturii nr. x/02.07.2014.

3. Primul recurs exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 335/02.11.2016 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal au promovat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, fiind înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la data de 26.01.2017, sub nr. x/2015.

4. Hotărârea de casare a instanţei de recurs

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 6295 din 10 decembrie 2019, a admis recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 335 din 02 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal; a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare instanţei de fond.

Instanţa de recurs a reţinut, în esenţă, că hotărârea de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază şi există contradicţie între considerente şi dispozitiv, iar potrivit îndrumărilor acesteia, cu ocazia rejudecării instanţa de fond trebuia să aibă în vedere toate motivele invocate de reclamantă în cererea de chemare în judecată şi apărările invocate de pârâtă prin întâmpinările formulate, celelalte motive de recurs invocate care se referă la încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, precum şi susţinerile din întâmpinările depuse în instanţa de recurs.

În rejudecare cauza a fost înregistrată la 25.05.2020 sub nr. x/2015*.

5. Hotărârea instanţei de fond, pronunţată în rejudecare

Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 90 din 20 august 2020, a admis în parte contestaţia în contencios administrativ promovată de către reclamanta S.C. "A." S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila.

A anulat în parte decizia de impunere x/06.03.2015 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 454/05.05.2015 numai în ceea ce priveşte următoarele sume: 58.261 RON reprezentând impozit pe profit aferent facturii x/02.07.2014; 5.059 RON reprezentând TVA aferent garanţiei de bună execuţie; 144.017 RON reprezentând facturi emise de B. S.R.L.; 143.294 RON TVA aferentă transferului de imobil din patrimoniul S.C. C. S.R.L. şi D. S.R.L. în patrimoniul S.C. "A." S.R.L., toate aceste sume cu accesoriile aferente.

A obligat pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere cu privire la suma de 678.024 RON reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente.

A respins în rest contestaţia ca nefondată.

A admis cererea formulată de expertul E. şi a obligat-o pe reclamantă să plătească suma de 2.448 RON reprezentând supliment onorariu expert.

Conform art. 453 alin. (2) C. proc. civ., a obligat pârâta să plătească reclamantei 7500 RON cheltuieli de judecată din totalul de 9148 RON (5000 RON onorariu avocat, 3948 RON onorariu expertiză, 200 RON taxe de timbru).

6. Calea de atac exercitată în rejudecare

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi rejudecarea cauzei cu consecinţa respingerii acţiunii formulate de reclamanta S.C. "A." S.R.L. Brăila ca nefondată.

În dezvoltarea primului motiv de recurs, recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, că în considerentele sentinţei recurate nu au fost precizate motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi pe care se întemeiază soluţia pronunţată şi nici motivele pentru care s-au admis sau au fost respinse apărările părţilor ori răspunsuri precise la acestea, pe baza probelor administrate în cauză, a argumentelor şi raţionamentelor juridice, în fapt fiind preluate concluziile expertizei, la care expertul contabil a ajuns aflându-se într-o eroare esenţială cu privire la situaţia atestată de actele din dosar, astfel că au fost încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

De asemenea, s-a invocat şi încălcarea art. 22 din C. proc. civ., în sensul că instanţa nu a stăruit, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei soluţii temeinice şi legale.

Cu privire la cel de al doilea motiv de recurs arată că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 1342, alin. (1) şi alin (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât şi ale art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la anularea obligaţiei de achitare a sumei de 144.017 RON reprezentând TVA din facturi de prestări de servicii de la S.C. B. S.R.L., arată că dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi art. 145 alin. (1^1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare în anul 2014, stipulează că dreptul de deducere a T.V.A. de către beneficiar ia naştere la momentul la care aceasta devine exigibilă, aşa încât S.C. A. S.R.L. a dedus în mod eronat această sumă în lunile martie, aprilie şi iulie 2014, întrucât în perioada în care s-au efectuat tranzacţiile furnizorul aplica sistemul TVA la încasare, iar facturile nu au fost achitate până la 31.08.2014, dată la care s-a oprit inspecţia fiscală. Achitarea lor a fost făcută prin compensare abia în luna octombrie 2014, perioadă care nu a făcut obiectul controlului, iar reclamanta a efectuat regularizarea T.V.A. prin diminuarea din proprie iniţiativă a T.V.A. de plată cu suma contestată în decontul întocmit pentru luna februarie 2015.

În ceea ce priveşte obligaţia de plata a T.V.A. suma de 5,059 RON pentru suma de 26.137 RON reprezentând garanţia de buna execuţie aferentă facturilor nr. x/27.11.2013 şi nr. y/19.12.2013 arată că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 6, alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, întrucât contribuabilul aplică sistemul T.V.A. la încasare, aşa încât pentru factura nr. x/19.12.2013 încasată integral în luna februarie 2014 cu O.P. nr. x/18.02.2014, acesta avea obligaţia de a colecta T.V.A. în suma de 35.586 RON, înscrisă în factura, nefiind justificată cu documente şi nici fundamentată cu argumente de fapt şi de drept o altă situaţie fiscală.

Referitor la obligaţia de plată a sumei de 58.261 RON reprezentând impozit pe profit aferent facturii nr. x/02.07.2014, arată că din situaţia de lucrări prezentată în timpul inspecţiei fiscale, rezultă ca lucrările de prestări de servicii executate oraşului Pogoanele au fost executate în luna iunie 2014 şi au fost facturate în luna iulie 2014, cu factura nr. x/02.07.2014, aşa încât prin neînregistrarea la perioada la care se referă a veniturilor în suma de 364.132 RON, reclamanta a diminuat profitul impozabil cu suma de 364.132 RON, în Trimestrul II 2014.

Cu privire la anularea obligaţiei de achitare a sumei de 143.294 RON reprezentând TVA aferentă transferului de imobil din patrimoniul S.C. C. S.R.L. şi D. S.R.L. în patrimoniul S.C. A. S.R.L., menţionează că în sentinţă nu se regăseşte o justificare clară şi legală privind aprecierea expertului că achiziţiile nu se încadrează ca fiind transfer de active potrivit art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, fiind achiziţii de bunuri şi că reclamanta trebuia să depună o notificare la organul fiscal în conformitate cu dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a T.V.A.

În ceea ce priveşte soluţia de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative împotriva sumei de 678.024 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente arată că între stabilirea obligaţiilor fiscale determinate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.03.2015, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015, contestată în cauză, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă rezidă în faptul că în cauză se ridică problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate de societatea comercială, în condiţiile în care organul de inspecţie fiscală a constatat că agentul economic a evidenţiat în actele contabile sau alte documente achiziţii de materiale de construcţii aferent cărora a înregistrat cheltuieli cu influenţă asupra impozitului pe profit şi T.V.A. deductibilă, fără a avea la bază documente justificative, care, în fapt, nu au existat şi trezesc suspiciunea de operaţiuni fictive, înregistrate doar în scopul diminuării impozitelor şi taxelor datorate bugetului, faptă care se poate încadra în prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

7. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată de intimata-reclamantă S.C. "A." S.R.L. Brăila s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei de fond ca legală şi temeinică.

8. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este nefondat în raport de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din acelaşi cod, potrivit cărora hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor.

În acest context, Înalta Curte subliniază că motivarea hotărârii constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu judecătoresc, precum şi singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului. Altfel spus, motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele arătate anterior, întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător şi pe larg argumentele care au condus la formarea convingerii sale prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Înalta Curte reţine că în realitate recurenta este nemulţumită de modul în care prima instanţă a interpretat şi valorificat probele din dosar, în special concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspecte care nu se circumscriu unei eventuale nemotivări a hotărârii.

În ceea ce priveşte criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte reţine că susţinerile recurentei nu sunt de natură a conduce la concluzia unei greşite aplicări a normelor de drept materiale aplicabile în ceea ce priveşte obligaţiile financiare stabilite în sarcina intimatei-reclamante.

Astfel, în ceea ce priveşte suma de 144.017 RON reprezentând TVA aferent facturilor de prestări de servicii executate de S.C. B. S.R.L., se susţine că acest furnizor aplică sistemul de TVA la încasare, aşa încât în mod eronat instanţa a considerat legală operaţiunea prin care reclamanta a dedus TVA înainte de data plăţii facturilor.

Înalta Curte reţine că această stare de fapt nu poate conduce la negarea dreptului de deducere, mai ales că în luna octombrie 2014 aceste facturi au fost considerate achitate prin compensare, ci generează în sarcina contribuabilului obligaţia de plată a dobânzilor şi penalităţile la bugetul general consolidat, în cuantum de 11.449 RON, care a fost menţinută de către prima instanţă.

În ceea ce priveşte suma de 5.059 RON reprezentând TVA suplimentară aferentă facturilor nr. x/27.11.2013 şi nr. y/19.12.2013 emise în relaţia comercială cu S.C. F., Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că suma de 26.137 RON din valoarea acestor facturi reprezintă garanţie de bună execuţie, ce nu intră în sfera de aplicare a TVA întrucât nu reprezintă o livrare de bunuri/servicii în sensul dispoziţiilor art. 126 alin. (1) Codul fiscal.

Având în vedere că prin motivele de casare nu se formulează un motiv concret de nelegalitate a sentinţei atacate cu privire la acest aspect, recurenta limitându-se doar la indicarea aceloraşi dispoziţii legale invocate şi în faţa instanţei de fond, fără a indica însă în ce mod acestea au fost greşit aplicate, Înalta constata că critica este nefondată.

Referitor la suma de 58.261 RON, reprezentând impozit pe profit aferent facturii nr. x/02.07.2014, criticile recurentei se circumscriu faptului că aceasta a fost emisă în luna iulie deşi lucrările au fost executate în luna iunie, iar în acest mod a fost diminuat profitul impozabil pentru trimestrul II 2014.

Înalta Curte reţine, pe de o parte, că factura a fost emisă potrivit condiţiilor contractuale, după acceptarea situaţiei de lucrări de către beneficiar iar, pe de altă parte, că dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, indicate de către recurentă ca fiind încălcate, se referă la modul de calcul al venitului impozabil raportat un an calendaristic, nefiind arătat în concret modul în care aceste dispoziţii au fost greşit aplicate, critica fiind nefondată.

În ceea ce priveşte transferul imobilului din patrimoniul S.C. C. S.R.L. şi D. S.R.L. în patrimoniul S.C. A. S.R.L. Înalta Curte reţine că motivarea recurentei se rezumă la a arăta că nu îşi însuşeşte motivele de anulare a obligaţiei de plată a sumei de 143.294 RON întrucât nu conţin o motivaţie clară a faptului că acest transfer nu este un transfer de active şi că îşi menţine punctul de vedere în sensul că intimata-reclamantă nu are dreptul de deducere a TVA pentru că operaţiunea se circumscrie unui transfer de active, fiind aplicabile dispoziţiile art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, nefiind formulate veritabile critici de nelegalitate sub acest aspect.

În condiţiile în care, aşa cum s-a arătat la analiza primului motiv de casare, hotărârea instanţei de fond este motivată pe larg atât cu privire la toate aspectele deduse judecăţii, cât şi cu privire la acest transfer, făcându-se totodată aplicare jurisprudenţei europene în materie, iar motivele de recurs nu conţin elemente concrete, care să poată fi circumscrise unei încălcări a dispoziţiilor legale pe care instanţa şi-a întemeiat soluţia, critica va fi, de asemenea, înlăturată ca nefondată.

În ceea ce priveşte soluţia de obligare a recurentei la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative împotriva sumei de 678.024 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente, Înalta Curte reţine că pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni iar constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În cauză, contrar susţinerilor recurentei, se constată că este îndeplinită doar prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu s-a arătat motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura situaţia operaţiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, întrucât acesta este în măsură să verifice el însuşi aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, criticile fiind astfel nefondate.

În acest sens, Înalta Curte mai reţine şi că în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (27.03.2015) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă în sens procesual penal, consecinţa fiind amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aducându-se astfel atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

9. Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs

Pentru argumentele expuse la pct. 8 din prezenta decizie, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cele ale art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat şi va obliga recurenta la plata cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 90 din 20 august 2020 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila să plătească intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L. suma de 5.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 ianuarie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.