Fiscal inspection upheld on non-deductible depreciation, prior-year invoice reversals, below-market asset sales, and public procurement costs

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 6 iunie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - AFDJ Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II, a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/17.10.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/16.10.2017, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - AFDJ Constanţa - Serviciul Inspecţie Fiscală;

- desfiinţarea Deciziei nr. 260/09.03.2018 de soluţionare a contestaţiei emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II;

- restituirea sumelor achitate de către A. în executarea deciziei de impunere nr. x/17.10.2017 (în baza deciziei de eşalonare).

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 104 din 24 aprilie 2019, Curtea de Apel Constanţa a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - AFDJ Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivare recurenta arată că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 26.603 RON, aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în suma de 166.271 RON, au fost încălcate dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 70 indice 2 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 aplicabile perioadei 2014-2015.

Astfel, Societatea a înregistrat în perioada septembrie 2014- decembrie 2016 cheltuieli deductibile în suma de 166.271 RON cu amortizarea mijlocului fix B. "Mila 35", pentru care a fost depusă la Primăria Tulcea autorizaţia de funcţionare şi cererea de încetare a activităţii inregistrata sub nr. x/28.08.2014.

Obiectul de activitate principal al S.C. A. este "Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale"- cod CAEN 4120.

Pentru a-şi realiza obiectul principal de activitate şi având în vedere faptul ca majoritatea lucrărilor din portofoliul societăţii, atât cele în curs de realizare cât şi cele pe care societatea intenţiona să le contracteze în viitorul apropiat, făceau obiectul unor achiziţii publice, în cadrul cărora societatea, în calitate de contractant, avea obligaţia, conform documentaţiei de atribuire, de a dovedi că, la momentul semnării contractului, va avea acces la sau are disponibile resurse reale, negrevate de datorii, linii de credit confirmate de bănci ori alte mijloace financiare suficiente pentru a realiza cash-flow-ul pentru proiectarea şi execuţia lucrărilor de achiziţie publică, A. a decis, în perioada septembrie 2014- decembrie 2016, constituirea unor ipoteci imobiliare asupra imobilului B., în scopul garantării produselor bancare-contracte de credit.

Lipsa liniilor de credit pentru finanţarea capitalului de lucru ar fi făcut imposibilă executarea lucrărilor de antrepriză în construcţii, îndeosebi celor atribuite în cadrul licitaţiilor publice şi desfăşurarea activităţii economice a companiei.

Instanţa de fond a înlăturat argumentele suplimentare în care se arăta că din raportul de expertiză contabilă, bunurile din B. au participat la realizarea activităţii economice, câtă vreme s-a continuat activitatea de prestări servicii (cheiaj) către C. S.A. Tulcea pentru care s-a încasat suma de 69.608 RON şi complexul Mila 35 a făcut obiectul contractului de ipotecă imobiliară încheiat cu D., iar bunul nu putea fi trecut în conservare întrucât banca finanţatoare nu şi-a dat acordul în acest sens.

Se reţine că aceste motive nu au fost invocate în contestaţia administrativă şi nu pot fi invocate omisso medio, însă art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 prevede ca: "Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă".

În raport de norma legală invocată, consideră că în mod greşit instanţa de fond nu a ţinut seama în analiza criticilor de aceste motive suplimentare care rezultau din înscrisurile verificate de organul fiscal.

Aşadar, în opinia sa, în perioada analizată, septembrie 2014- decembrie 2016, imobilele de la B. au participat efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al S.C. A., având o utilizare administrativă (au fost utilizate ca instrument de garantare) iar cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, acestea fiind calculate conform prevederilor art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu art. 28 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, şi au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, fiind strâns legate de obţinerea de venituri impozabile din activitatea de construcţii, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Referitor la amortizarea mijloacelor fixe, recurenta apreciază că sunt aplicabile prevederile art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 702 din Normele metodologice date în aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aplicabile perioadei 2014-2015.

Aşadar, imobilele au participat la realizarea obiectului de activitate al societăţii şi au participat la realizarea de venituri impozabile.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 77.428 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în suma de 483.922 RON, recurenta invocă încălcarea art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pct. 13 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Arată astfel că, la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în valoare de 35 969 RON, aferente unei baze impozabile de 224 805 RON, din perioada verificată 01.01.2011-31.12.2016, organul de control a reţinut că:

Societatea a procedat la diminuarea veniturilor în anul 2012 cu suma de 28.805 RON, ca urmare a înregistrării facturii nr. x/27.09.2012 (prin care a fost stornată factura nr. x/14.07.2011), iar în anul 2011 cu suma de 114.20 RON ca urmare a înregistrării facturii nr. x/01.11.2011 (prin care a fost stornată parţial factura nr. x/10.05.2010).

În fapt, factura nr. x din 27.09.2012, reprezentând stornarea facturii nr. x din 14.07.2011, a fost emisă de către A. în temeiul obligaţiei contractuale stabilită în actul adiţional nr. x la Contractul de asociere nr. 260 din 22.05.2009.

Astfel, urmare a modificărilor apărute în derularea raporturilor contractuale, prin actul adiţional nr. x la Contractul de asociere nr. 260 din 22.05.2009, părţile au convenit să nu corecteze suma facturată deja în anul 2011 ci suplimentarea acesteia, această operaţiune financiară reprezentând voinţa liberă şi neviciată a părţilor contractante ca rezultat al negocierii dintre cei trei participanţi la contract, realizată în condiţiile legii.

Instanţa reţine că "doar erorile aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierderi" reclamanta încălcând prevederile pct. 63 din Ordinul 3055/2009, care sunt aplicabile în speţă.

Recurenta arată că, în fapt, baza impozabilă nu s-a diminuat, ci, dimpotrivă, pentru anul 2012 a fost creată o bază impozabilă în valoare de 569 348,53 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea de facturat stabilită la art. 5 alin. i) din actul adiţional nr. x la Contractul de asociere nr. x/22.05.2009 şi valoarea facturată deja în anul 2011 prin factura nr. x/14.07.2011.

Concluzia potrivit cu care suma stornată ar fi trebuit să fie înregistrată în contul 117 (Rezultatul reportat) ca şi eroare semnificativă conform prevederilor pct. 63 al 5 din secţiunea 8.1.3 din Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009 este neîntemeiată.

Referitor la factura nr. x din 14.07.2011 emisă către S.C. E. S.A., contrar celor reţinute de organul fiscal, secţiunea 8.1.3 din Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009 precizează că:

"Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaţii credibile care:

a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;

b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare anuale.

Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor."

Sumele înscrise în factura nr. x/14.07.2011 şi cuprinse în situaţiile financiare ale anului 2011 nu sunt nici omisiuni şi nici declaraţii eronate deoarece factura a fost emisă în baza unor situaţii de cheltuieli efectuate de A. în numele asocierii.

Referindu-se la factura nr. x/27.09.2012 prin care s-a stornat factura nr. x/14.07.2011, menţionează că, la momentul în care situaţiile financiare pentru anul 2011 au fost aprobate spre a fi emise, nu erau disponibile şi nu ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil informaţii credibile referitoare la posibilitatea întocmirii unui act adiţional care să facă necesară stornarea facturii deja emise.

Necesitatea emiterii facturii nr. x/27.09.2012 a apărut urmare a încheierii, la data de 27.09.2012, a actului adiţional nr. x la Contractul de asociere în vederea realizării Contractului de proiectare şi execuţie "Staţii de epurare în aglomerările Macin şi Isaccea", nr. 260/22.05.2009, adică, cu mult după momentul la care situaţiile financiare pentru anul 2011 au fost aprobate spre a fi emise.

În atare situaţie, prevederile pct. 63 alin. (5) din secţiunea 8.1.3 din Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009, nefiind aplicabile în speţă pentru ca suma stornată să fie înregistrată în contul 117 (Rezultatul reportat) ca şi eroare semnificativă, aşa cum în mod nefondat a reţinut organul de control.

În ceea ce priveşte factura de stornare emisă către Consiliul Judeţean Tulcea cu numărul x din 01.11.2011 în valoare totala de 114 240 RON, menţionează, de asemenea, că înregistrarea acesteia în anul 2011 s-a efectuat în condiţiile legii, având în vedere că, în aplicarea prevederilor pct. 63 alin. (3) din Secţiunea 8.1.3 din Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009, aceasta operaţiune nu poate fi considerată o eroare şi, în acest caz, apreciază că, la încadrarea operaţiunii fiscale în cauză, organul de control fiscal trebuia să ia în considerare faptul că la data în care situaţiile financiare pentru anul 2010 au fost aprobate spre a fi emise, nu erau disponibile şi nu ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil informaţii credibile referitoare la existenţa unor nereguli în execuţia Contractului de lucrări nr. x/17.02.2010. Dovada în acest sens o reprezintă şi adresa nr. x/04.10.2011 prin care Beneficiarul lucrărilor - Consiliul Judeţean Tulcea, a solicitat societăţii A. emiterea unei facturi de stornare a sumei de 114.240 RON, stabilită de către Direcţia Control şi Verificare Utilizare Fonduri Comunitare din cadrul Ministerului Dezvoltării Regionale şi Turismului, ca fiind plătită/încasată necuvenit de către A..

În atare situaţie, raportat la data adresei nr. x/04.10.2011, când A. a luat la cunoştinţa de neregulile constatate în execuţia Contractului de lucrări nr. x/17.02.2010 şi necesitatea emiterii unei facturi storno pentru suma de 114.240 RON, este evident faptul că, la data când situaţiile financiare pentru anul 2010 au fost aprobate spre a fi emise, informaţiile privind eventualele nereguli încă nu erau nici disponibile şi nici nu puteau fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru anul 2010.

Şi în privinţa facturii nr. x din 01.11.2011 în valoare totala de -114.240 RON pentru aceleaşi raţiuni, consideră că sunt nefondate concluziile organului fiscal precum că prin emiterea acesteia A. S.R.L. ar fi diminuat baza impozabilă.

Toată justificarea de mai sus, concordă şi cu părerea expertului din raportul de expertiză fiscală.

Având în vedere că S.C. A. a emis factura, a raportat venituri în 2010 pe care le-a impozitat la sfârşitul anului, era firesc ca în 2011 când s-a întocmit factura finală care are o valoare mai mare faţă de cea din 2010, să diminueze suma încasată în 2010, deoarece nu mai are cum să o încaseze şi în 2011.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 77.428 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în suma de 483.922 RON, recurenta apreciază că au fost interpretate şi aplicate greşit dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal.

În fapt, în anul 2013 conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/18.12.2013, A. S.R.L. vinde terenul şi clădirile achiziţionate la valoarea de 684.329 RON în anul 2008 şi emise cu preţul de 200.407 RON.

A. a contractat, în condiţiile legii, serviciile unui expert tehnic evaluator în proprietăţi imobiliare în vederea stabilirii, în raport cu condiţiile de piaţă, a preţului de vânzare pentru imobilele în cauză.

Astfel, valoarea totală stabilită în luna octombrie 2013, prin Raportul de evaluare întocmit de către expertul evaluator în proprietăţi imobiliare pentru imobile situate în localitatea Crisan, Jud. Tulcea, a fost de 203.065 RON, echivalentul a 45.045 EUR.

Prin urmare, raportat la valoarea imobilelor stabilită în luna octombrie 2013 de către expertul evaluator în proprietăţi imobiliare de 45.046 Euro, şi condiţiile de piaţă existente, şi, nu în ultimul rând, având în vedere cererea acută de lichidităţi cu care se confrunta A. în perioada octombrie - decembrie, vânzarea imobilelor în cauză a fost efectuată la preţul corect şi real de 45.000 Euro.

Utilizarea grilelor notariale ca instrument de apreciere a preţului tranzacţiei, raportat la situaţia de fapt şi de drept existentă, este neconcludentă deoarece data de referinţă a evaluării din grilă este 15.12.2011, mult mai anterioara datei vânzării efective, 18.12.2013.

Având în vedere dinamica pieţei imobiliare, precum şi schimbarea condiţiilor de piaţă (scăderea semnificativă în perioada de referinţă a cererii pentru cumpărarea proprietăţilor din Delta Dunării, creşterea ofertelor etc), grila notarială de pe site-ul Camerei Notarilor Publici Constanţa din data de 15.12.2011 nu poate constitui baza de referinţă în stabilirea preţului minim de vânzare a imobilelor la sfârşitul anului 2013.

Ca atare, constatarea, precum că "diferenţa dintre valoarea de achiziţie şi valoarea de vânzare a bunurilor imobile în suma de 483.922 RON este baza impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit suplimentar de plata către bugetul de stat", este incorectă.

În ceea ce priveşte motivele de drept invocate de organul fiscal, respectiv că "baza impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit s-a calculat în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, apreciază că prevederile legale de mai sus nu sunt incidente în speţă, încadrarea de către organul fiscal a tranzacţiei în categoria celor fără scop economic fiind vădit nelegală şi făcută prin denaturarea situaţiei de fapt şi de drept în care s-a efectuat aceasta operaţiune financiară.

Ori, în condiţiile în care prin înstrăinarea imobilelor situate în localitatea Crişan, Jud. Tulcea, la valoarea lor de piaţă stabilită în baza Raportului de evaluare întocmit de către expertul evaluator în proprietăţi imobiliare, A. a avut posibilitate să-şi asigure suficient numerar pentru acoperirea unor rate restante la creditul de investiţii contractat de la F. S.A, este fără putinţă de tăgadă că Contractul de vânzare cumpărare din data de 18.12.2013 a avut pentru A. un scop exclusiv economic, raportat la situaţia economică existentă la data încheierii acestuia.

Prin urmare, în mod nelegal instanţa de fond a concluzionat că reclamanta nu a justificat în concret deprecierea imobilelor achiziţionate

Cu privire la cheltuielile nedeductibile în sumă totală de 4.255.242 RON cărora le corespunde un impozit pe profit de 680.839 RON şi TVA de 437.229 RON, recurenta consideră că au fost încălcate dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi art. 145 din Legea nr. 571/2003.

Astfel, instanţa de fond, încălcând principiul forţei obligatorii a contractului de achiziţie şi a dispoziţiilor legale specifice care guvernează contractele de achiziţie, face o analiza a clauzelor contractelor de achiziţie reţinând în concluzie că reclamanta "nu a întreprins demersuri pentru întocmirea unor acte adiţionale prin care să fie ajustat preţul de execuţie în raport de cauze obiective sau culpa beneficiarilor".

Referitor la contractul nr. x/07.04.2008 încheiat cu ASE Bucureşti, contractul nr. x/01.04.2009 încheiat cu S.C. G., contractul nr. x/08.11.2012 încheiat cu S.C. Nova G. S.A. Botoşani şi contractul nr. x/11.02.2015 încheiat cu Consiliul Judeţean Tulcea, au făcut obiectul unor proceduri specifice domeniului achiziţiilor publice în baza O.U.G. nr. 34/2006 iar în analiza situaţiei cheltuielilor/încasărilor în cadrul acestor contracte, organul de control fiscal nu a ţinut cont de următoarele aspecte:

Toate cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii A. în cadrul celor 4 contracte, au fost efectuate în scopul îndeplinirii obligaţiilor contractuale în condiţiile legislaţiei privind achiziţiile publice şi sunt susţinute de documente justificative (facturi, bonuri fiscale, situaţii de lucrări emise de furnizori şi acceptate de A., note de recepţie, bonuri de consum, etc, prezentate organului de control spre verificare).

Apreciază că ajustarea de către organul de control a efectelor fiscale ale cheltuielilor de mai sus şi reîncadrarea acestora în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal, este vădit nelegală, în lipsa unei motivări în fapt şi în drept, prin simpla invocare de către organul de control fiscal a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, având în vedere că în toate cele 4 cazuri situaţia economică din stadiul de ofertare a fost anticipată ca una pozitivă, purtătoare de profit, iar în cele din urma s-a transformat într-o situaţie generatoare de pierderi din cauze care nu au depins de ofertantul A., fiind în afara controlului şi voinţei acestuia, contrar aprecierilor organului de control fiscal, consideră că toate cheltuielile efectuate pentru executarea de către A. a obligaţiilor contractuale în cadrul celor 4 contracte, trebuie să fie considerate deductibile fiscal, antreprenorul A. înregistrând pe aceste proiecte o pierdere fiscală deoarece veniturile impozabile sunt mai mici decât cheltuielile efectuate în scopul realizării lor.

Susţinerile din decizia de soluţionare a contestaţiei potrivit cărora A. S.R.L. nu a adus dovezi prin care să înlăture constatările organului fiscal, sunt nefondate.

A. S.R.L. a prezentat organului de control fiscal spre verificare toate documentele justificative care fac dovada că cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii A. în cadrul celor 4 contracte au fost efectuate strict în scopul îndeplinirii obligaţiilor contractuale, respectiv: facturi, bonuri fiscale, situaţii de lucrări emise de furnizori şi acceptate de A., note de recepţie, bonuri de consuni, etc.

În ceea ce priveşte TVA aferent cheltuielilor stabilite de către organul de control fiscal, ca nedeductibile, având în vedere considerentele arătate la Cap. I din contestaţie, apreciază de asemenea că, acesta este aferent unor operaţiuni taxabile din punct de vederea al TVA, toate facturile emise de A. către Beneficiarii contractelor nr. x/07.04.2008, nr. y/01.04.2009, nr. z/08.11.2012 şi nr. 23/11.02.2015, fiind purtătoare de TVA, în aplicarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările,

Raportul de expertiză contabilă arată că în speţă cheltuielile efectuate pentru executarea de către A. a obligaţiilor contractuale în cadrul contractelor nr. x/07.04.2008, nr. y/01.04.2009, nr. z/08.11.2012 şi nr. 23/11.02.2015, trebuie să fie considerate deductibile fiscal, antreprenorul A. înregistrând pe aceste proiecte o pierdere fiscală deoarece veniturile impozabile sunt mai mici decât cheltuielile efectuate în scopul realizării lor.

Ca atare, hotărârea a fost pronunţată cu interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă DGRFP Galaţi-AJFP Constanţa a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului sub trei aspecte: al netimbrării, al declarării tardive a căii de atac şi al nemotivării, iar pe fond a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 26.603 RON, aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în sumă de 166.271 RON, intimata arată că, în fapt, potrivit constatărilor organului de inspecţie fiscală, după incendiul din 24.06.2012, S.C. A. S.R.L a desfăşurat activitatea de cazare turistică şi alimentaţie publică la B. până la data de 15 iulie 2014, dată după care încetează activitatea şi depune la Primăria Tulcea Autorizaţia de funcţionare eliberată de aceasta, conform Cererii de încetare a activităţii turistice Mila 35 depusă de S.C. A. la Primăria Tulcea şi înregistrată sub nr. x din 28 august 2014, ultimele venituri realizate din activitatea turistică - cazare şi alimentaţie publică - Mila 35 fiind realizate în luna iulie 2014.

SC A. a trecut în conservare aceste mijloace fixe şi a înregistrat ca nedeductibilă fiscal cheltuiala cu amortizarea, fără a diminua baza impozabilă a impozitului pe profit, începând cu data de 1 ianuarie 2017, iar în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 a înregistrat amortizarea acestor mijloace fixe ca fiind deductibilă fiscal şi a diminuat baza impozabilă a impozitului pe profit de plată către bugetul de stat.

Întrucât clădirile şi celelalte mijloacele fixe aflate în dotarea complexului B. nu au mai fost utilizate la realizarea obiectului principal de activitate al societăţii comerciale, începând cu luna august 2014, societatea trebuia să recupereze valoarea fiscală rămasă neamortizată, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

Astfel, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit drept nedeductibile cheltuielile cu amortizarea în sumă totală de 166.271 RON, înregistrate de societate în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016.

În drept, incidente speţei sunt prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 dar şi art. 24 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 702 din Normele metodologice date în aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aplicabile perioadei 2014 -2015.

În mod legal organul de soluţionare contestaţii nu a putut reţine în soluţionarea favorabilă a contestaţiei susţinerile petentei potrivit cărora în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 imobilele de la B. au participat efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al S.C. A., având o utilizare administrativă (au fost utilizate ca instrument de garantare), întrucât potrivit prevederilor legale mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice sunt mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic sau sunt utilizate în scopuri administrative, societatea neprecizând baza legală potrivit căreia utilizarea imobilului drept garanţie imobiliară pentru împrumuturile bancare obţinute este similară cu utilizarea acestuia în scop administrativ.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 35.969 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în sumă de 224.805 RON, intimata arată că, în fapt, contribuabilul a procedat la diminuarea veniturilor în anul 2012 cu suma de 128.805 RON, ca urmare a înregistrării facturii nr. x/27.09.2012 (prin care a fost stornată factura nr. x/14.07.2011), iar în anul 2011 cu suma de 114.240 RON ca urmare a înregistrării facturii nr. x/01.11.2011 (prin care a fost stornată parţial factura nr. x/10.05.2010).

Organele de inspecţie fiscală au constatat, în temeiul prevederilor pct. 63(5) din Secţiunea 8.1.3. din Normele de aplicare a Ordinului MFP nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, că prin stornarea celor două facturi contabilizate în roşu în contul de venituri din exerciţiul financiar curent se diminuează în mod eronat baza impozabilă pentru calcului impozitului pe profit din exerciţiul financiar curent, motiv pentru care au considerat suma totală de 224.805 RON ca bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit aferent anul 2011 şi anul 2012, fiind stabilit suplimentar impozit pe profit în sumă de 35.969 RON.

Referitor la aplicarea prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la punctul 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, se precizează: "13. Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declaraţiei anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecţii rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere conform legislaţiei în vigoare."

Pe cale de consecinţă, apreciază că în mod legal a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 35.969 RON.

Soluţia organului de soluţionare a contestaţiei este confirmată şi de judecătorul fondului care, în cuprinsul sentinţei atacate arată că, constatările organului fiscal sunt corecte, reclamanta procedând la un artificiu contabil-fiscal nepermis de prevederile legale, prin care, în esenţă, a încercat să altereze rezultatul financiar al anului 2012, respectiv 2011.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 77.428 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în sumă de 483.922 RON intimata arată că, în fapt, anul 2013, conform Contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x din 18.12.2013 de către Biroul Notarial, S.C. A., vinde terenul şi clădirile achiziţionate la valoarea de 684.329 RON în anul 2008, cu factura nr. x/18.12.2013, în valoare totală de 200.407 RON.

Organul de inspecţie fiscală a constatat faptul că mijloacele fixe, contabilizate în contul 371-Mărfuri au fost vândute sub preţul de achiziţie, respectiv, la valoarea totală de 200.407 RON în timp ce în costul mărfii s-a înregistrat valoarea de achiziţie în suma totală de 684.329 RON (teren în suma de 438.065 RON şi căsuţe de vacanţă în suma de 246.264 RON).

Diferenţa în sumă de 483.922 RON (684.329 RON minus 200.407 RON), a influenţat fiscal baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit aferent anului 2013, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au considerat-o bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit suplimentar, în baza prevederilor art. 11, alin. (1) din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru perioada ianuarie 2011- decembrie 2015 şi a prevederilor art. 11, alin. (1), din Legea 227/2015, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În vederea cunoaşterii unui preţ minim de vânzare în anul 2013 al acestor bunuri imobile situate în comuna Crişan, judeţul Tulcea, organul de inspecţie fiscală a procedat la consultarea grilelor notariale de pe site-ul Camerei Notarilor Publici Constanţa, pentru a avea în vedere preţul minim de vânzare al terenului şi clădirilor în cauză.

Din această grilă organele de inspecţie fiscală au constat faptul că preţul minim de vânzare al terenului şi clădirilor respective este mai mare decât preţul la care au fost vândute terenul şi clădirile în cauză de către S.C. A..

În drept, incidente speţei sunt prevederile art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în vigoare în perioada impunerii.

Organele de inspecţie fiscală pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. Organul de soluţionare contestaţii a constatat că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, sau cele reglementate prin acte normative în vigoare.

În aceste condiţii, pentru ca o cheltuială să poată fi considerată deductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit, aceasta trebuie să se regăsească în preţul produselor comercializate şi în veniturile realizate. Conform reglementărilor contabile, la ieşirea din gestiune, bunurile se scad la valoarea lor de intrare în gestiune, iar diferenţa de cost nerecuperată din preţul de vânzare al bunurilor respective reprezintă cheltuială nedeductibilă fiscal, întrucât nu este aferentă veniturilor realizate.

Referitor la cheltuielile nedeductibile în sumă totală de 4.255.242 RON cărora le corespunde un impozit pe profit de 680.839 RON şi TVA de 437.229 RON, intimata arată că, în fapt, societatea a înregistrat pentru un număr de 4 contracte (contractul nr. x/07.04.2008 încheiat cu ASE Bucureşti, contractul nr. x/01.04.2009 încheiat cu S.C. G., contractul nr. x/08.11.2012 încheiat cu S.C. Nova G. S.A. Botoşani şi contractul nr. x/11.02.2015 încheiat cu Consiliul Judeţean Tulcea), veniturile mai mici decât cheltuielile efectuate şi înregistrate în evidenţa contabilă. Pentru aceste venituri, S.C. A. a întocmit procese-verbale de terminare a lucrărilor (beneficiar ASE) şi procese-verbale de recepţie finală a lucrărilor (beneficiar S.C. G., beneficiar S.C. Nova G. S.A. Botoşani şi beneficiar Consiliul Judeţean Tulcea), care au fost acceptate şi semnate de către beneficiar la valoarea contractuală, care este totodată egală cu valoarea veniturilor facturate şi înregistrate în contabilitate, iar pentru cheltuielile mai mari decât veniturile realizate nu a emis devize de lucrări/situaţii de lucrări/certificate de plată parţiale care să fie acceptate de către beneficiar.

Cheltuiala efectuată peste valoarea contractuală în suma totală de 4.255.242 RON nu a fost recunoscută de organul de inspecţie fiscală ca fiind cheltuială deductibilă fiscal, conform prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea 571 privind Codul fiscal republicată cu modificările şi completările ulterioare. Totodată, din valoarea totală a acestor cheltuieli sunt purtătoare de TVA numai cheltuielile în suma de 1.854.846 RON (consum materiale, prestaţii terţi) pentru care societatea a dedus TVA în suma de 437.229 RON (societatea în contestaţie menţionează suma de 437.230 RON). Diferenţa de 2.400.396 RON (4.255.242 RON minus 1.854.846 RON) sunt cheltuieli nepurtătoare de TVA, (amortizare utilaje, salarii şi contribuţii sociale aferente.

În materia TVA incidente speţei sunt prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru perioada 2012-2015, potrivit cărora:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile . . . . . . . . . ."

Respectiv prevederile art. 297, alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, pentru anul 2016, potrivit cărora:

"(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile".

Principiul prelevanţei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit de legislaţie comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei.

În aceste condiţii, pentru a dovedi că serviciile achiziţionate sunt utilizate, într-adevăr în folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factura în care este înscrisă TVA deductibilă ci să şi demonstreze, prin prezentarea unor dovezi obiective, că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunii taxabile respective.

Altfel spus, pentru a beneficia de deductibilitate, achiziţiile de bunuri/prestările de servicii nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea şi efectivitatea achiziţionării/prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii şi beneficierii, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele achiziţii/servicii să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

În drept, incidente speţei sunt prevederile art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în vigoare în perioada supusă impozitării, anul 2015.

Se reţine faptul că pentru a fi deductibile la calcul impozitului pe profit cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Potrivit dispoziţiilor normative incidente în cauză şi având în vedere că în procesele-verbale de terminare a lucrărilor, valoarea lucrărilor acceptate de beneficiari este cea menţionată în contractele de prestări servicii încheiate, iar S.C. A. nu a emis situaţii/devize de lucrări parţiale/certificate de încasare parţială care să fie acceptate de beneficiari pentru diferenţa de cheltuieli în sumă totală de 4.255.242 RON, în mod legal organul de soluţionare contestaţii a reţinut că societatea nu face dovada că aceste cheltuieli sunt efectuate pentru cele 4 contracte, drept pentru care organele de inspecţie fiscală în mod legal au stabilit suma de 4.255.242 RON drept bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit conform prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 25, alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, şi nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 437.229 RON în temeiul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 297, alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., fără aplicarea dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 13.08.2019, s-a fixat termen de judecată la data de 8.12.2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin decizia de impunere înregistrată sub nr. x/17.10.2017, emisă în urma raportului de inspecţie nr. x/16.10.2017, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale privind plata unui impozit pe profit de 886.664 RON aferente unei baze impozabile suplimentare de 5.541.653 RON şi TVA în valoare de 515.455 RON aferent unei baze impozabile suplimentare de 2.182.276 RON, stabilite pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2016.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie pe care organul fiscal de soluţionare a contestaţiei a respins-o ca nefondată prin decizia nr. 260/09.03.2018.

Prin sentinţa atacată în prezenta cale de atac, instanţa de fond a respins cererea de chemare în judecată formulate de reclamantă.

Criticile recurentei-reclamante referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 26.603 RON, aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în sumă de 166.271 RON, sunt nefondate.

Astfel, până la data de 15 iulie 2014, recurenta-reclamantă a desfăşurat activitatea de cazare turistică şi alimentaţie publică la B. şi şi-a încetat activitatea şi a depus la Primăria Tulcea Autorizaţia de funcţionare eliberată de aceasta, conform Cererii de încetare a activităţii turistice Mila 35 depusă de S.C. A. la Primăria Tulcea şi înregistrată sub nr. x din 28 august 2014, ultimele venituri realizate din activitatea turistică - cazare şi alimentaţie publică - Mila 35 fiind realizate în luna iulie 2014.

Recurenta a trecut în conservare aceste mijloace fixe şi a înregistrat ca nedeductibilă fiscal cheltuiala cu amortizarea, fără a diminua baza impozabilă a impozitului pe profit, doar începând cu data de 1 ianuarie 2017, însă în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 a înregistrat amortizarea acestor mijloace fixe ca fiind deductibilă fiscal şi a diminuat baza impozabilă a impozitului pe profit de plată către bugetul de stat cu suma de 26.603 RON.

Recurenta susţine că în mod legal în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 a înregistrat amortizarea acestor mijloace fixe ca fiind deductibilă fiscal.

Astfel, într-o primă critică, recurenta susţine că şi ulterior datei de 15.07.2014 a realizat venituri din activităţi continuat activitatea de prestări servicii (cheiaj) către C. S.A. Tulcea pentru care s-a încasat suma de 69.608 RON, aşa încât, avea dreptul de înregistra amortizarea acestor mijloace fixe ca fiind deductibilă fiscal, apărarea sa fiind respinsă nelegal de instanţa de fond cu motivarea că ea nu a făcut obiectul contestaţiei. Recurenta arată însă că, dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 permit ca motivele invocate în cererea de anulare a actului să nu fie limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

Critica este nefondată întrucât, teza ultimă a alin. (1) din art. 8 al Legii nr. 554/2004, de care se prevalează recurenta, a fost introdusă prin Legea nr. 212/2018, în vigoare din 02.08.2018 în timp ce acţiunea reclamantei a fost înregistrată la data de 06.06.2018. Pe de altă parte, acest motiv de nelegalitate al deciziei atacate, nu a făcut obiectul nici măcar al acţiunii în anulare, el neputând fi analizat direct în recurs.

Nu pot fi reţinute nici susţinerile referitoare la faptul că, imobilele de la B. au participat efectiv la realizarea obiectului principal de activitate, având o utilizare administrativă (au fost utilizate ca instrument de garantare) iar cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, întrucât au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economic făcând obiectul unui contract de ipotecă imobiliară încheiat cu D. şi nu putea fi trecut în conservare întrucât banca finanţatoare nu şi-a dat acordul în acest sens.

Înalta Curte constată că recurenta nu precizează care este temeiul legal potrivit căruia, utilizarea imobilului drept garanţie imobiliară pentru împrumuturile bancare obţinute este similară cu utilizarea acestuia în scop administrativ.

Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată cu modificările şi completările ulterioare, pentru perioada 2014-2015, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar potrivit art. 25, alin. (1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, pentru anul 2016, pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice.

De asemenea, art. 24 Codul fiscal prevede că, cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; [...]"

Norme Metodologice:

Pct. 702 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd că, pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună, recuperarea valoni fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

Totodată, potrivit prevederilor art. 27, alin. (12), lit. k) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal aplicabilă pentru anul 2016: în cazul în care mijloacele fixe amortizabile sunt trecute în regim de conservare, în funcţie de politica contabilă adoptată, valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul trecerii în conservare se recuperează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare ieşirii din conservare a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal.

Mijloacele fixe sunt definite la pct. 18, lit. b).1. din Norma metodologica de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările ulterioare. Astfel, conform acestei dispoziţii legale, prin mijloace fixe din cadrul obiectivelor economice se înţelege mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic.

Aşadar, potrivit prevederilor legale de mai sus, mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice sunt mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic şi nu utilizarea lor drept garanţie imobiliară pentru împrumuturi bancare.

Întrucât clădirile şi celelalte mijloacele fixe aflate în dotarea complexului B. nu au mai fost utilizate la realizarea obiectului principal de activitate al societăţii comerciale, activitatea de cazare turistică şi alimentaţie publică, în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 societatea nu avea dreptul de a considera ca deductibile fiscal cheltuielile cu amortizarea şi trebuia să recupereze valoarea fiscală rămasă neamortizată doar începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

Aşa fiind, criticile sunt nefondate.

În ceea ce priveşte criticile vizând modalitatea în care recurenta a înţeles să înregistreze fiscal stornarea unor facturi, organele fiscale stabilind un impozit pe profit suplimentar în suma de 77.428 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în suma de 483.922 RON, sunt şi ele nefondate

Ca stare de fapt se reţine că, în luna iulie 2011 recurenta-reclamantă a emis factura nr. x/14.07.2011 către S.C. E. S.A. în valoare totală de 159.718 RON, din care bază impozabilă în sumă de 128.805,26 RON şi TVA în valoare de 30.913 RON, reprezentând "cheltuieli efectuate conform contract x/01.04.2009 - Staţie de epurare în aglomerările Macin şi Isaccea -Tulcea, în perioada octombrie 2010 - mai 2011, pe care o înregistrează iniţial în contul Venituri din activităţi diverse - ct. 708 şi ct. TVA colectata -ct .4427.

În baza actului adiţional la contract, în anul 2012 stornează această factură prin emiterea facturii nr. x/27.09.2012, pe care o înregistrează în minus în contul de Venituri produse finite - ct. 701.

De asemenea, în anul 2010 societatea comercială înregistrează în contul 701- Venituri din prestaţii servicii pentru Contract nr. x/17.02.2010 - Restaurare şi reabilitare Muzeul de Artă şi Casa Avramide (Muzeul de Ştiinţele Naturii) factura nr. x/10.05.2010, în valoare totală de 4.600.158 RON, din care baza impozabilă în sumă de 3.865.679 RON iar TVA în sumă de 734.479 RON.

În anul 2011, prin emiterea facturii x/01.11.2011, stornează suma totală de 114.240 RON, din care bază impozabilă de 96.000 RON şi TVA în valoare de 18.240 RON, cu explicaţia storno organizare şantier branşament conform Procesului-Verbal de constatare semnat de Direcţia Control Verificare şi Utilizare Fonduri Comunitare.

Potrivit art. 19 alin. (1) Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

De asemenea, la punctul 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, se precizează că, veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declaraţiei anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecţii rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere conform legislaţiei în vigoare.

Reglementând Principiul independenţei exerciţiului, pct. 42 din Ordinul nr. 3055/2009 (Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene) arată că, trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor.

Pentru respectarea acestuia, la pct. 63 din Ordinul de mai sus, a fost reglementată modalitatea de corectare a erorilor contabile iar la pct. 36 din Ordinul nr. 3055/2009 se arată că, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsura ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

(2) Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli."

Recurenta susţine că nu sunt aplicabile dispoziţiile pct. 63 alin. (3) şi (5) întrucât nu ar fi întrunite condiţiile dar nici nu arată temeiul legal în baza cărora s-au stornat facturile emise în anii 2010 şi 2011. Evident că, prin emiterea facturilor nr. x/27.09.2012 şi y/01.11.2011 prin care s-au stornat facturile nr. x/14.07.2011 şi y/10.05.2010 au fost corectate erorile din aceste ultime facturi, în raport de situaţiile care au generat necesitatea stornărilor, şi în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte consideră că, indiferent de natura erorii constate, rezolvarea financiar - contabilă se regăsea tot în cuprinsul dispoziţiilor pct. 63 din Ordinului nr. 3055/2009.

Aşa fiind, Înalta Curte apreciază că, procedând la corectarea erorilor financiare din anii precedenţi pe seama contului de profit şi pierdere, deşi, conform alin. (4) pct. 63 din Ordin, doar erorile aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierdere, reclamanta a diminuat nejustificat baza impozabilă a anilor 2011 - 2012 cu suma totală de 224.805 RON, motiv pentru care în mod legal organul fiscal a calculat un impozit pe profit de 35.969 RON.

Critica referitoare la interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal privind impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 77.428 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în suma de 483.922 RON, este, la rândul ei, nefondată.

Potrivit art. 11, alin. (1) din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, republicată cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile perioadei ianuarie 2011 - decembrie 2015, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Potrivit prevederilor art. 11, alin. (1), din Legea 227/2015, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile perioadei ianuarie 2016 - decembrie 2016, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii respective.

Totodată la art. 14 alin. (2) din Legea 207/2015, privind Codul de procedura fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede că, situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordantă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natură economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora.

În fapt, s-a reţinut de către organele fiscale că, în anul 2013, conform Contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x din 18.12.2013 de către Biroul Notarial, S.C. A., vinde terenul şi clădirile achiziţionate la valoarea de 684.329 RON în anul 2008, cu factura nr. x/18.12.2013, în valoare totală de 200.407 RON.

Organul de inspecţie fiscală a procedat la consultarea grilelor notariale de pe site-ul Camerei Notarilor Publici Constanţa, pentru a avea în vedere preţul minim de vânzare al terenului şi clădirilor în cauză şi au constat faptul că preţul minim de vânzare al terenului şi clădirilor respective este mai mare decât preţul la care au fost vândute terenul şi clădirile în cauză de către S.C. A.. Astfel, au constatat faptul că mijloacele fixe au fost vândute sub preţul de achiziţie, respectiv, la valoarea totală de 200.407 RON în timp ce în costul mărfii s-a înregistrat valoarea de achiziţie în suma totală de 684.329 RON.

Diferenţa în suma de 483.922 RON (684.329 RON minus 200.407 RON), a influenţat fiscal baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit aferent anului 2013, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au considerat-o bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit suplimentar.

Instanţa de fond a respins apărările reclamantei întrucât aceasta nu a adus nicio explicaţie plauzibilă care să justifice o vânzare de aproape trei ori mai mică a unui mijloc fix şi nici nu a făcut vreo dovadă a deprecierii acestuia.

În criticile sale recurenta susţine că valoarea imobilelor s-a depreciat în perioada de timp scursă de la cumpărare, nefiind reale preţurile din grila Camerei Notarilor Publici Constanţa care are la bază un raport de evaluare din 2011 şi nu s-a ţinut seama de dinamica pieţei imobiliare. Pentru vânzarea din 2013 a fost întocmit un raport de evaluare distinct pentru imobile, valoarea lor reală fiind cea rezultată din raport.

Înalta Curte nu poate achiesa la susţinerile recurentei.

Astfel, în primul rând trebuie remarcat faptul că organele fiscale, atunci când au analizat această tranzacţie prin prisma dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal, nu au avut în vedere doar preţurile din grila Camerei Notarilor Publici Constanţa ci şi înregistrările de propria contabilitate a recurentei şi preţul de cumpărare al imobilelor.

În acest sens, se remarcă faptul că, reevaluând imobile în anul 2011, recurenta însăşi a înregistrat în contabilitate terenul cu valoarea de 1.975.320,52 RON şi clădirile la valoarea de 246.264 RON şi, deşi invocă dinamica pieţei imobiliare din perioada 2011-2013, nu face nicio dovadă în acest sens. Nu prezintă relevanţă faptul că societatea avea nevoie acută de lichidităţi în perioada octombrie - decembrie.

Art. 11 alin. (1) din Codul fiscal precitat, consacră, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, în sensul că o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Totodată potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare: organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii.

Aşa fiind, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte constată că organele fiscale în mod legal au procedat la impunerea diferenţei de preţ dintre preţul de cumpărare şi preţul de vânzare.

Prin criticile referitoare la cheltuielile nedeductibile în suma totala de 4.255.242 RON cărora le corespunde un impozit pe profit de 680.839 RON şi TVA de 437.229 RON, recurenta consideră că au fost încălcate dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi art. 145 din Legea nr. 571/2003.

În fapt, organul de control fiscal a reţinut că societatea a înregistrat pentru un număr de 4 contracte (contractul nr. x/07.04.2008 încheiat cu ASE Bucureşti, nr. 3475/01.04.2009 încheiat cu S.C. G., contractul nr. x/08.11.2012 încheiat cu S.C. Nova G. S.A. Botoşani şi contractul nr. x/11.02.2015 încheiat cu Consiliul Judeţean Tulcea), venituri care sunt mai mici decât cheltuielile efectuate şi înregistrate în evidenţa contabilă. Pentru aceste venituri, S.C. A. a întocmit procese-verbale de terminare a lucrărilor (beneficiar ASE) şi procese-verbale de recepţie finală a lucrărilor (beneficiar S.C. G., beneficiar S.C. Nova G. S.A. Botoşani şi beneficiar Consiliul Judeţean Tulcea), care au fost acceptate şi semnate de către beneficiar la valoarea contractuală, care este totodată egală cu valoarea veniturilor facturate şi înregistrate în contabilitate, iar pentru cheltuielile mai mari decât veniturile realizate nu a emis devize de lucrări/situaţii de lucrări/certificate de plată parţiale care să fie acceptate de către beneficiar.

Cheltuiala efectuată peste valoarea contractuală în suma totală de 4.255.242 RON nu a fost recunoscută de organul de inspecţie fiscală ca fiind cheltuială deductibilă fiscal, conform prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea 571 privind Codul fiscal. Totodată, din valoarea totală a acestor cheltuieli sunt purtătoare de TVA numai cheltuielile în sumă de 1.854.846 RON (consum materiale, prestaţii terţi) pentru care societatea a dedus TVA în suma de 437.229 RON. Diferenţa de 2.400.396 RON (4.255.242 RON minus 1.854.846 RON) sunt cheltuieli nepurtătoare de TVA, (amortizare utilaje, salarii şi contribuţii sociale aferente.

Recurenta consideră că instanţa de fond, încălcând principiul forţei obligatorii a contractului de achiziţie şi a dispoziţiilor legale specifice care guvernează contractele de achiziţie, a făcut o analiză a clauzelor contractelor de achiziţie reţinând în concluzie că reclamanta "nu a întreprins demersuri pentru întocmirea unor acte adiţionale prin care să fie ajustat preţul de execuţie în raport de cauze obiective sau culpa beneficiarilor".

Înalta Curte constată criticile nefondate.

Astfel, recurenta consideră că sunt justificate prin documente toate cheltuielile înregistrate în contabilitate peste valoarea contractelor, respectiv, bonuri fiscale, facturi, situaţii de lucrări emise de furnizori şi acceptate de A., note de recepţie, bonuri de consum, etc, prezentate organului de control spre verificare, toate aceste cheltuieli fiind efectuate în scopul îndeplinirii obligaţiilor contractuale în condiţiile legislaţiei privind achiziţiile publice.

Prin acestea, se dovedeşte doar efectuarea unor cheltuieli fără însă vreo dovadă a faptului că aceste cheltuieli au fost făcute în legătură cu cele 4 contracte de achiziţie publică, respectiv, vreun document semnat de autorităţile contractante în cauză care să-şi fi însuşit acele lucrări sau alte dovezi din care să rezulte că ar fi acţionat pentru încheierea unor acte adiţionale sau recuperarea cheltuielilor pretins efectuate în baza contractelor de achiziţie în discuţie.

Astfel, pentru veniturile obţinute din contracte, recurenta a întocmit procese-verbale de terminare a lucrărilor (beneficiar ASE) şi procese-verbale de recepţie finală a lucrărilor (beneficiar S.C. G., beneficiar S.C. Nova G. S.A. Botoşani şi beneficiar Consiliul Judeţean Tulcea), care au fost acceptate şi semnate de către beneficiar la valoarea contractuală, care este totodată egală cu valoarea veniturilor facturate şi înregistrate în contabilitate. Pentru cheltuielile mai mari decât veniturile realizate însă, nu a emis devize de lucrări/situaţii de lucrări/certificate de plată parţiale care să fie acceptate de către beneficiar.

Nu prezintă relevanţă că în toate cele 4 cazuri situaţia economică din stadiul de ofertare a fost anticipată ca una pozitivă, purtătoare de profit, însă, în cele din urma s-a transformat într-o situaţie generatoare de pierderi. Scopul existenţei oricărei societăţi este acela de a realiza profit iar în măsura în care pe parcursul derulării unui contract apar situaţii care nu mai concordă cu oferta iniţială, libertatea contractuală conferă părţilor posibilitatea ajustării contractului la noile realităţi obiective.

Aşa cum a arătat şi instanţa de fond, chiar şi în situaţia contractelor de achiziţie publică, legiuitorul a reglementat posibilitatea de a modifica preţul unui asemenea contract, interdicţia nefiind una absolută, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 122 lit. i) din O.U.G. nr. 34/2006.

Recurenta susţine că instanţa de fond a încălcat forţa obligatorie a contractului de achiziţie publică, susţinere nereală de altfel, iar dacă voinţa recurentei a fost să-şi însuşească toate acele cheltuieli fără un minim de efort pentru justificarea lor legală, atunci aceasta trebuie să-şi însuşească şi toate consecinţele, inclusiv cele fiscale, care rezultă din această pasivitate.

Apoi, contrar susţinerilor recurentei, organul de control fiscal a motivat corespunzător, atât în fapt cât şi în drept, motivul pentru care cheltuielile în cuantum de 4.255.242 RON au fost considerate nedeductibile fiscal, aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.10.2017 şi Decizia nr. 260/09.03.2018 de soluţionare a contestaţiei.

Astfel, potrivit art. 11 alin. (1) Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate."

Art. 21 alin. (1):

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Art. 145 alin. (2):

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;"

Principiul prelevanţei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit de legislaţie comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei, condiţie pe care recurenta nu a îndeplinit-o.

Altfel spus, pentru a beneficia de deductibilitate, achiziţiile de bunuri/prestările de servicii nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea şi efectivitatea achiziţionării/prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii şi beneficierii, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele achiziţii/servicii să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

Faţă de cele de mai sus, şi aceste critici se dovedesc a fi nefondate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere toate aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta A.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 104 din 24 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 decembrie 2021.