Tax inspection validity and burden of proving prejudice from failure to observe 15-day pre-inspection notice period under Tax Procedure Code

Şedinţa publică din data de 8 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub numărul x/2017, reclamantul A. şi B. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 09.01.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 09.01.2017 şi a Deciziei nr. 204 din data de 19.06.2017 cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumei de 11.899.536 RON cu titlu de bază impozabilă, a sumei de 2.855.887 RON cu titlu de TVA suplimentară şi a sumei de 35.197 RON TVA neadmisă la rambursare din suma de rambursat conform decont x pentru decembrie 2015 în valoare de 40.170 RON.

Reclamantul şi-a modificat acţiunea, în sensul că a solicitat şi anularea Deciziei nr. 204 din data de 19.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei depusa de B. înregistrata la Direcţia generala de soluţionare a contestaţiilor - Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala sub nr. x/20.02.2017, comunicata către B. la data de 22.06.2017.

Ulterior, reclamantul a formulat cerere de introducere forţată în cauză a Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2229 din 19 august 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantul A. şi Compania (B.) S.A. în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a fost anulată în parte Decizia 204/19.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative, Decizia de impunere nr. x din data de 09.01.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 09.01.2017, respectiv în ceea ce priveşte suma de 2.855.887 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; a fost respinsă în rest acţiunea ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2229 din 19 august 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pârâţii M.F.P. - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijloci au formulat cereri de recurs, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1 Recurentul-pârât M.F.P. - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, reţinerea cauzei spre rejudecare cu consecinţa respingerii în totalitate a acţiunii reclamantului ca neîntemeiată.

În motivarea cererii, recurentul-pârât a susţinut că sentinţa recurată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 122 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a art. 122 alin. (4) lit. e) din acelaşi cod.

A apreciat recurentul-pârât că în cauză au aplicabilitate prevederile art. 122 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, menţionând că intimatul-reclamant a fost avizat la data începerii inspecţiei fiscale, având în vedere solicitarea acestuia de rambursare a soldului sumei negative de TVA aferentă lunii decembrie 2015 în sumă de 40.170 RON, prin decontul de TVA nr. x/25.01.2016. Totodată, a arătat că un alt argument al aplicabilităţii în speţă a acestor dispoziţii îl constitui faptul că inspecţia fiscală efectuată a avut ca obiect verificarea modului de calcul al obligaţiilor de plată privind acelaşi impozit, respectiv TVA pentru intervalul 01.12.201 - 31.12.2015 şi că, deşi în cuprinsul avizului de inspecţie fiscală nu este indicată în mod expres cererea intimatului-reclamant cu privire la rambursarea soldului sumei negative de TVA, aceste aspecte rezultă fără echivoc din situaţia factuală.

În fine, a susţinut recurentul, în ceea ce priveşte nulitatea avizului de inspecţie fiscală, că în lipsa unor dispoziţii exprese ale Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în cauză are incidenţă principiul nulităţii condiţionate (nulitatea virtuală), iar în cazul nulităţii virtuale se impune a fi probate atât vătămarea cât şi imposibilitatea înlăturării sale în alt mod decât prin anularea actului, însă în speţă, intimatul-reclamant nu a invocat şi nu a probat, nici pe parcursul derulării inspecţiei fiscale şi nici în procedura administrativă, în ce a constat şi care a fost vătămarea cauzată de emiterea Avizului de inspecţie fiscală din data de 18.08.2016.

3.2 Recurenta-pârât Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijloci, prin cererea de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, cu consecinţa respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.

În susţinerea cererii, recurenta-pârâtă a menţionat că în mod greşit instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea art. 122 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Consideră că în speţă sunt aplicabile prevederile art. 122 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi că inspecţia fiscală s-a desfăşurat cu respectarea prevederilor Codul fiscal şi ale Codului de Procedură fiscală în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale, iar procedura de informare a contribuabilului cu privire la începerea inspecţiei fiscale s-a realizat cu respectarea prevederilor legale în materie în vigoare la data emiterii avizului de inspecţie fiscală.

De asemenea, recurenta apreciază neîntemeiate afirmaţiile instanţei de fond referitoare la faptul că nerespectarea termenului de comunicare a avizului de 15 zile înaintea începerii inspecţiei fiscale ar produce o vătămare contestatoarei care să nu poată fi înlăturată, câtă vreme regula generală prevăzută de art. 122 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 nu este aplicabilă în speţă.

4. Apărările formulate în recurs

Intimatul A. şi Compania (B.) S.A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor, în raport de dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., susţinând că deşi recurenţii invocă motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce se referă la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, criticile formulate de aceştia sunt subsumate interpretării şi aplicării unor dispoziţii procedurale, reglementate de Codul de procedură fiscală.

A solicitat intimatul, în principal, constatarea nulităţii recursurilor, iar în subsidiar, respingerea acestora ca neîntemeiate, apreciind că în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 122 alin. (4) lit. e) fin Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte vătămarea suferită intimatul-reclamant a precizat că aceasta este reprezentată de încălcarea dreptului la apărare şi informare şi că această vătămare putea fi înlăturată doar prin anularea actelor subsecvente.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 19 aprilie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 8 decembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru considerentele expuse în continuare.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepţia nulităţii recursurilor invocată de intimatul-reclamant A. şi Compania (B.) S.A., constatând că argumentele de ordin critic formulate de recurenţii-pârâţi privesc greşita interpretare şi aplicare a legii, respectiv a dispoziţiilor art. 122 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a art. 122 alin. (4) lit. e) din acelaşi cod, încadrându-se în motivul de casare invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamantul A. şi Compania (B.) S.A., a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii M.F.P. - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 09.01.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 09.01.2017 şi a Deciziei nr. 204 din data de 19.06.2017 cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumei de 11.899.536 RON cu titlu de bază impozabilă, a sumei de 2.855.887 RON cu titlu de TVA suplimentară şi a sumei de 35.197 RON TVA neadmisă la rambursare din suma de rambursat conform decont x pentru decembrie 2015 în valoare de 40.170 RON.

În fapt, societatea reclamantă A. şi Compania (B.) S.A. a fost supusă unei inspecţii fiscale având ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor principale privind: taxa pe valoare adăugată în perioada 01.12.2010 - 31.12.2015; verificarea respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile; verificarea altor aspecte relevante pentru impozitare, dacă prezintă interes pentru aplicarea legislaţiei fiscale şi contabile, finalizată cu emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere contestate, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina societăţii verificate.

Împotriva deciziei de impunere a fost formulată contestaţie administrativă ce a fost respinsă prin decizia nr. 204 din data de 19.06.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În esenţă, organele fiscale au stabilit în sarcina B. S.A. obligaţii fiscale suplimentare constând în TVA, întrucât au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza facturilor de prestări servicii emise în perioada 2010 - noiembrie 2015 de mai mulţi furnizori, fără a proba cu documente justificative faptul că aceste servicii sunt destinate operaţiunilor taxabile.

Criticile de nelegalitate invocate în procedura judiciară de către reclamant au vizat, pe de o parte, încălcarea prevederilor art. 122 alin. 1şi 2 din Codul de procedură fiscală cu privire la nerespectarea termenului de comunicare a avizului de inspecţie fiscală înainte de începerea inspecţiei iar pe de altă parte nerespectarea dispoziţiilor referitoare la durata inspecţiei şi refuzul eronat a organelor fiscale de a accepta la deducere TVA.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost admisă în parte, fiind anulată în parte decizia de impunere, respectiv în ceea ce priveşte suma de 2.855.887 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Curtea de apel a reţinut întemeiate criticile reclamantului vizând începerea inspecţiei fiscale înainte de expirarea termenului prevăzut de art. 122 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care avizul a fost comunicat la data de 18.08.2016 iar inspecţia a început în aceeaşi zi.

Reţinând că avizul de inspecţie fiscală este o operaţiune administrativă prealabilă emiterii actului administrativ susceptibil de control de legalitate şi că viciile procedurii de comunicare a acestuia nu pot fi valorificate de sine stătător, putând doar constitui o cauză de nelegalitate a deciziei de impunere, prima instanţă a constatat că procedura nu a respectat dreptul la informare şi apărare a reclamantului şi că astfel i s-a produs o vătămare acestuia care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor emise.

Recurentele-pârâte au criticat soluţia primei instanţe atât din perspectiva refuzului reţinerii incidenţei în cauză a dispoziţiilor art. 122 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cât şi al reţinerilor privitoare la existenţa nulităţii virtuale, care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor, susţinând că intimatul-reclamant nu a dovedit şi nu a probat nici pe parcursul derulării inspecţiei fiscale şi nici în procedura administrativă în ce a constat vătămarea cauzată de emiterea avizului de inspecţie fiscală în data de 18.08.2016.

Potrivit prevederilor art. 122 din Codul de procedură fiscală: (1) Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală are obligaţia să înştiinţeze, în scris, contribuabilul/plătitorul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală.

Totodată, alin. (2) al aceluiaşi articol stabileşte că avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului/plătitorului, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel: (…) b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili/plătitori (…).

Este adevărat că dispoziţiile Codului de procedură fiscală prevăd un termen de 15 zile de comunicare a avizului de inspecţie fiscală înainte de începerea inspecţiei, însă legea nu prevede şi sancţiuni pentru nerespectarea acestui termen.

Aşadar Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu cuprinde dispoziţii exprese referitoare la sancţiunea ce intervine în cazul nerespectării termenului prevăzut de art. 122 alin. (2) lit. b) din acelaşi act normativ.

În lipsa unor astfel de reglementări, viciile procedurii de comunicare a avizului de inspecţie fiscală - o operaţiune administrativă prealabilă emiterii deciziei de impunere - nu pot constitui o cauză de nelegalitate a deciziei de impunere, fără a fi dovedită o vătămare cauzată prin acestea.

Prin urmare, prima instanţă a apreciat în mod eronat că viciile procedurii de comunicare a avizului constituie o cauză de nelegalitate a actelor fiscale.

Încălcarea prevederilor privind procedura de comunicare a avizului, în sensul comunicării acestuia în aceeaşi zi cu începerea inspecţiei, nu poate avea drept consecinţă încălcarea dreptului la informare şi apărare a reclamantului, câtă vreme acesta nu a invocat şi nu a probat în ce constă această vătămarea.

Reţinând că prima instanţă a dat o dezlegare greşită cauzei şi văzând că nu a fost soluţionat fondul cauzei deduse judecăţii, pentru respectarea dublului grad de jurisdicţie şi a dreptului la apărare, instanţa de recurs va casa hotărârea atacată cu trimiterea cauzei spre o nouă judecată.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursurile, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru o nouă judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor.

Admite recursurile declarate de recurenţii-pârâţi M.F.P. - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei nr. 2229 din 19 august 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza aceleiaşi instanţe spre o nouă judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 decembrie 2021.