VAT on ferry ticket reservations annulled, tax appeal dismissed as proof of artificial arrangement lacking

Şedinţa publică din data de 06 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 22.04.2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, solicitând ca prin sentinţa ce se va pronunţa să se dispună desfiinţarea parţială a Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. FDJ 56 din data de 24.06.2016 (ANEXA I) ca fiind nelegală si neîntemeiată, anularea obligaţiilor fiscale stabilita suplimentar în valoare de 3.411.832 RON, reprezentând TVA (bază de impozitare 14.215.969 RON) menţinerea obligaţiei fiscale stabilita suplimentar în valoare de 1.100 RON (bază de impozitare 6.937 RON) reprezentând impozit pe profit, cu consecinţa exonerării de plata sumei de 3.411.832 RON TVA nedatorat; desfiinţarea totală a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscal principal aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din data de 11.07.2016 (ANEXA 2) ca fiind nelegală si neîntemeiată; anularea obligaţiilor fiscale stabilită suplimentar în valoare de 582.226 RON, reprezentând TVA (bază impozitare 2.425.940 RON) consecinţa exonerării de la plata sumei de 582.226 RON TVA nedatorat.

La data de 17.05.2019 s-a depus cerere precizatoare, prin care s-a învederat că obiectul acţiunii îl reprezintă anularea Deciziei nr. 595/17.12.2018 emisa de către DGRFP Craiova ca fiind netemeinica si nelegala; desfiinţarea parţială a Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. FDJ 56 din data de 24.06.2016 ca fiind nelegală si neîntemeiată, solicitând anularea obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în valoare de 3.411.832 RON, reprezentând TVA (bază de impozitare 14.215.969 RON) menţinerea obligaţiei fiscale stabilita suplimentar în valoare de 1.100 RON (bază de impozitare 6.937 RON) reprezentând impozit pe profit, cu consecinţa exonerării de la plata sumei de 3.411.832 RON TVA nedatorat si a accesoriilor aferente acestei sume; desfiinţarea totală a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. FDJ 61 din data de 11.07.2016 ca fiind nelegală si neîntemeiată, solicitând anularea obligaţiilor fiscale stabilita suplimentar în valoare de 582.226 RON, reprezentând TVA (bază de impozitare 2.425.940 RON) cu consecinţa exonerării subscrisei de la plata sumei de 582.226 Iei RON TVA nedatorat si a accesoriilor aferente acestei sume

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 407 din 1 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis contestaţia formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, astfel cum a fost formulată şi precizată ulterior.

S-a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 595/17.12.2018, emisă de către DGRFP Craiova, s-a anulat în parte decizia de impunere nr. x din 24.06.2016 emisă de DGRFP Craiova- Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, în ceea ce priveşte stabilirea TVA suplimentar de plată în sumă de 3.411.832 RON; a fost menţinută decizia de impunere nr. x, în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit 1100 RON aferent unei baze impozabile de 6937 RON, stabilită suplimentar.

S-a anulat în întregime decizia de impunere nr. F-dj 61 din 11.07.2016, emisă de DGRFP Craiova- Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, care a fost întemeiat pe disp. art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., invocându-se greşita aplicare şi interpretare a normelor de drept material incidente în ceea ce priveşte soluţia dispusă de admitere a acţiunii şi de anulare a actelor de impunere contestate.

Se arată faptul că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile naţionale incidente, respectiv disp. art. 11, art. 125 şi art. 133 alin. 2 Codul fiscal şi jurisprudenţa CJUE - Hotărârea C-255/02 pronunţată în Cauza Halifax în aprecierea legalităţii actelor contestate.

În conformitate cu dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, (în redactarea în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale) la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Prin raportare la dispoziţiile art. 1251 alin. (2) lit. b), art. 126 alin. (1) lit. a)-d) art. 129 alin. (1), art. 133: Locul prestării de servicii, art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 alin. (1), art. 150 alin. (1), art. 156: Evidenţa operaţiunilor, art. 158, Responsabilitatea plătitorilor şi a organelor fiscale din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, (în redactarea în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale), punctul 46, 57 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare din 01.01.2015, rezulta faptul ca din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată, locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de lege, acţionând ca atare, iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute de lege.

Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită de lege.

Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. în absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.

Pentru prestări de servicii, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

Cota standard este de 24% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

În cadrul recursului se arată faptul că jurisprudenţa comunitară a fost interpretată şi aplicată greşit de prima instanţă, deoarece în cauză plecând de la premisa avută în vedere de autoritatea fiscală în sensul existenţei unei operaţiuni artificiale care nu are un conţinut economic, această operaţiune ca atare nu trebuia luată în considerare şi în consecinţă, reclamanta-intimată care nu a colectat cu intenţie TVA, a prejudiciat bugetul de stat cu suma reprezentând TVA.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă invocă nelegalitatea sentinţei atacate şi în ceea ce priveşte aprecierea referitoare la locul prestărilor de servicii intracomunitare. Se arată că acest loc poate fi considerat în România locul unde beneficiarii, persoane juridice române îşi au stabilit sediul activităţii economice, locul de unde se fac rezervările de ferryboat în favoarea beneficiarilor persoane juridice române.

Operaţiunile constând în prestări de servicii intracomunitare în Bulgaria au fost create în vederea transmiterii responsabilităţii fiscale aferente TVA rezultate din aşa-zise tranzacţii cu societăţile bulgare, cu scopul principal ca societatea iniţiatoare să se poată sustrage de la plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, prin necolectarea şi neplata TVA la bugetul de stat, prin disimularea realităţii tranzacţiilor efectuate, acestea îmbrăcând în mod artificial forma unor prestări de servicii intracomunitare, societatea reclamanta putând fi considerata beneficiarul final al avantajului fiscal generat de acest mod de derulare al acestor tranzacţii.

Se invocă disp. art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 şi jurisprudenţa CJUE - cauza Halifax.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate, cu consecinţa menţinerii ca legal emise a actelor contestate.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat, în principal excepţia nulităţii recursului şi în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Motivat, Curtea a respins în şedinţa publică din 01.11.2021 excepţia nulităţii recursului apreciind că aspectele de nelegalitate invocate se încadrează în cadrul motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., în cauză nefiind incidente dispoziţiile art. 489 alin. 2 C. proc. civ.

În aceeaşi şedinţă, Înalta Curte a pus în discuţia părţilor, din oficiu, conform art. 489 alin. 3 C. proc. civ., motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ., respectiv faptul că sentinţa atacată nu cuprinde o motivare privind efectele hotărârii penale depusă la dosarul cauzei.

În termenul de amânare a pronunţării reclamanta-intimată a formulat concluzii scrise în raport de acest motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ., solicitând respingerea sa în raport de hotărârea instanţei de fond care a ţinut cont de hotărârea pronunţată în dosarul penal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând recursul declarat, în raport de motivele de casare invocate de recurenta-pârâtă - art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. şi de instanţă din oficiu - art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ., Curtea apreciază recursul ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivelor de casare invocate.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. invocat din oficiu şi pus în discuţia părţilor este apreciat de Curte ca nefondat.

Acest motiv de casare a fost pus în discuţia părţilor raportat la hotărârea penală pronunţată şi faţă de faptul că sentinţa atacată nu cuprinde referiri la această hotărâre.

Verificând în concret condiţiile acestui motiv de casare, Curtea apreciază că nu sunt îndeplinite condiţiile prev.de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., în sensul dispus, respectiv hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Curtea constată că hotărârea de admitere a acţiunii este motivată în fapt şi în drept în raport de dispoziţiile art. 425 lit. b) C. proc. civ., iar în ceea ce priveşte hotărârea din dosarul penal şi expertiza extrajudiciară efectuată, rezultă următoarele:

Prin încheierile premergătoare din 25.09.2019 şi 30.10.2019 s-au depus la dosar înscrisurile solicitate de instanţă şi raportul de expertiză extrajudiciar privind fapta penală reclamată de recurenta-pârâtă şi raportul extrajudiciar privind pretinsul prejudiciu produs bugetului de stat.

Prima instanţă a analizat legalitatea actelor contestate, ţinând cont de obiect şi de incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare faţă de faptul că soluţia din dosarul penal era definitivă şi încetase măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale.

Iar a se solicita în cauză era de competenţa instanţei de contencios administrativ care trebuia să verifice legalitatea actelor de impunere în raport de incidenţa dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal şi de jurisprudenţa CJUE.

Aceasta deoarece autorităţile fiscale au plecat de la premisa existenţei unor practici abuzive în materie de TVA, respectiv crearea unor situaţii artificiale de natură a crea avantaje fiscale pentru reclamantă, care nu ar fi declarat şi plătit TVA şi în consecinţă, organele fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are conţinut economic.

Iar în acest obiect prima instanţă a motivat hotărârea de admitere înlăturând situaţia premisă invocată de recurenta-pârâtă nefiind necesară referirea expresă la hotărârea penală.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. este nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile acestui motiv de casare - interpretarea şi aplicarea greşită a normei naţionale - dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal şi a jurisprudenţei comunitare incidente - cauza Halifax.

În mod corect prima instanţă a analizat dacă în cauză a fost probată de autoritatea fiscală situaţia premisă invocată pentru aplicarea art. 11 din Codul fiscal şi a jurisprudenţei CJUE invocate - situaţia artificială invocată respectiv o pretinsă conduită abuzivă a reclamantei în ceea ce priveşte obligaţia de plată a TVA.

În acest sens, în mod corect a constatat prima instanţă că în cauză nu a fost probată existenţa certă a acestei situaţii de natură a determina restabilirea situaţiei fiscale ce ar fi existat în lipsa operaţiunilor ce ar fi determinat o asemenea practică.

Sub acest aspect, prima instanţă a verificat, în raport de dispoziţiile art. 133 alin. 2 Codul fiscal dacă locul prestării serviciilor intracomunitare este în România sau în Bulgaria şi a constatat din probe că locul prestării este în Bulgaria - sediul activităţii operatorilor bulgari, iar consecinţa este că reclamanta - prestator de servicii nu avea obligaţia colectării TVA şi implicit nu are drept de deducere.

În raport de dispoziţiile art. 133 alin. 2 Codul fiscal, în mod corect prima instanţă nu a reţinut ca probă situaţia care a determinat emiterea deciziei de calcul a TVA suplimentară în sensul că locul prestării serviciului este în România întrucât serviciile de rezervare tichete au fost efectuate în România.

În mod corect prima instanţă a reţinut realitatea tranzacţiilor în raport de soluţia dată sesizării penale şi de faptul că reclamanta-intimată nu şi-a creat vreun avantaj fiscal prin înregistrarea de facturi fiscale fără TVA.

Din raportul de expertiză extrajudiciară efectuat în faţa instanţei penale rezultă efectul 0 (zero) asupra bugetului de stat pe latura existenţei unui prejudiciu.

Iar în cauză, jurisprudenţa CJUE invocată de recurenta-pârâtă a fost corect aplicată de instanţa de fond care a apreciat corect în sensul că situaţia artificială invocată, respectiv practica abuzivă nu a fost probată de autoritatea fiscală. În consecinţă, în mod nelegal au fost emise actele contestate deoarece nu există obligaţii suplimentare de plată pentru reclamantă, în mod greşit fiind recalificate tranzacţiile efectuate. Aceasta în condiţiile în care tranzacţiile erau neimpozabile în România şi facturile nu trebuiau să menţioneze TVA, fiind interpretate şi aplicate corect dispoziţiile art. 133 alin. 2 din Codul fiscal în ceea ce priveşte locul prestării de servicii intracomunitare.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 407 din 1 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2021.