Status of anti-fraud inspection minutes as fiscal administrative acts subject to judicial annulment.

Şedinţa publică din data de 25 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la data de 19.03.2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea actului nr. x/23.02.2018 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată de reclamantă precum şi a Proceselor-verbale nr. x/05.12.2017 şi nr. y/14.12.2017 contestate pe cale administrativă emise de pârâta DRAF Bucureşti.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1816/2019 pronunţată la data de 24 mai 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia decăderii din dreptul de a depune întâmpinare, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins cererea privind pe reclamanta A. S.R.L. ca fiind inadmisibilă.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. întemeiat pe motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei în sensul admiterii acţiunii şi anulării Deciziei nr. x/23.02.2018 (Decizia de soluţionare) şi a Proceselor-verbale nr. x/05.12.2017 şi nr. y/14.12.2017.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, cu referire la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se arată:

- hotărârea este nelegală întrucât instanţa de fond nu a analizat şi nu a indicat niciun argument pentru care au fost înlăturate motivele, de fapt şi de drept, invocate de recurentă cu privire la nulitatea Proceselor-verbale contestate precum şi cele referitoare la netemeinicia concluziei inspectorilor antifraudă derivată din verificarea doar documentară în sensul că tranzacţiile comerciale cu societatea B. SRL nu au un conţinut economic real

- hotărârea este nelegală, prin respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, instanţa de judecată a încălcat principiul disponibilităţii ce permite recurentei-reclamante să stabilească cadrul procesual, depăşind practic limitele atribuţiilor instanţei de judecată.

Se arată că singurul mecanism prin care instanţa ar fi putut să lărgească cadrul procesual era cel al utilizării intervenţiei forţate, însă instanţa nu a apelat la acest mecanism procedural, ci a conferit calitate procesuală pasivă şi a dat eficienţă apărărilor formulate de o parte care nu avea nicio calitate în cauză şi pe care recurenta nu a înţeles să o cheme în judecată.

- hotărârea este nelegală şi în ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei decăderii intimatei-pârâte DRAF Bucureşti din dreptul de a mai propune probe şi a invoca excepţii prin întâmpinare.

Sub acest aspect se arată că instanţa de fond a motivat sumar această excepţie în sensul că prin întâmpinare au fost invocate excepţii de ordine publică, raţionament ce, în opinia recurentei, este unul greşit întrucât ANAF nu este parte în prezenta cauză. Întrucât instanţa de fond nu a înţeles care este cadrul procesual pasiv din prezenta cauză, ce excepţii s-au invocat şi cine le-a invocat, a pronunţat o soluţie eronată şi în totală contradicţie cu realitatea în cauză.

Cu referire la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se arată de către recurentă că instanţa de judecată a realizat o aplicare greşită a normelor de drept material cu privire la întrunirea cerinţelor prevăzute de lege pentru ca un act emis în exerciţiul autorităţii publice, de către funcţionari cu atribuţii pe linie fiscală, să fie considerat un act administrativ fiscal şi să poată fi supus controlului administrativ prevăzut de Codul de procedură fiscală şi ulterior şi celui judecătoresc.

Sub acest aspect se arată de către recurentă că cele două procese-verbale au calitatea de act administrativ fiscal în raport de dispoziţiile art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală, iar în raport de dispoziţiile art. 1 pct. 2 din acelaşi act normativ se arată că între atribuţiile de administrare se regăseşte şi controlul creanţelor fiscale, astfel că orice document emis ca urmare a unui control cu privire la un contribuabil, prin care s-a stabilit o situaţie individuală a acestuia cu scopul de a colecta de la respectivul contribuabil (imediat sau în viitor) un prejudiciu estimat a fi fost produs de acesta, se încadrează în definiţia legală a actului administrativ fiscal.

Susţine recurenta că inspectorii antifraudă au doar obligaţia să facă verificări şi să constate împrejurări, iar în prezenta cauză inspectorii antifraudă şi-au depăşit sfera atribuţiilor lor specifice de constatare şi s-au comportat ca organe de inspecţie fiscală, realizând aprecieri sau interpretări ori oferind dezlegări şi concluzii cu privire la încălcarea unor prevederi ale legislaţiei fiscale.

Prin urmare, toate aprecierile, evaluările, interpretările şi concluziile inspectorilor antifraudă care exced puterii pe care legea le-o conferă acestora, reţinute în cuprinsul celor două procese-verbale reprezintă manifestări exprese de voinţă de a da naştere la drepturi şi obligaţii specifice unui act administrativ fiscal ce trebuie cenzurate şi înlăturate, chiar şi dacă acestea produc doar o iminentă vătămare a recurentei-reclamante.

În continuare, se arată că instanţa de judecată nu a avut în vedere şi particularitatea cauzei ce rezultă din starea de insolvenţă a recurentei, procedura insolvenţei fiind deschisă la data de 10.08.2016, astfel că la data întocmirii celor două procese-verbale inspectorii antifraudă aveau reprezentarea faptului ca aşa-zisele constatări menţionate de aceştia în cuprinsul acestor acte nu vor putea fi valorificate. Or, întocmirea acestor procese-verbale fără intenţia de a le valorifica constituie nu doar o încălcare a prevederilor legale care stabilesc atribuţiile inspectorilor antifraudă, ci şi un mijloc de presiune asupra contribuabililor care nu trebuie să rămână nesancţionată.

A considera ca cele două procese-verbale au natura "premergătoare" ar însemna să dăm întâietate formei şi nu conţinutului, iar în situaţia în care în conţinutul actului se regăsesc concluzii de încălcare a unor prevederi din legislaţia fiscală, actul respectiv nefiind urmat ulterior de emiterea unui titlu de creanţă, nu poate fi refuzat controlul judiciar al unui astfel de act, cu atât mai mult cu cât s-a contestat chiar legalitatea lui.

Se mai arată de către recurentă că niciuna din dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi din cele ale O.U.G. nr. 74/2013 nu exclud în mod imperativ formularea unei astfel de contestaţii împotriva unui proces-verbal, iar cele ale Codului de procedură fiscală precum art. 2683 alin. (1) şi art. 272 alin. (6)4 nu restrâng sfera actelor administrative împotriva cărora se poate formula contestaţie administrativă doar la titlurile de creanţă, fiind indicată şi categoria "altor acte administrative fiscale", în această categorie regăsindu-se toate actele emise în exerciţiul autorităţii publice de către autorităţi/organe fiscale şi care nu stabilesc obligatoriu şi obligaţii fiscale în sarcina destinatarilor acestora.

4. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În motivare, în esenţă, a arătat că cele două procese-verbale nu au natura unui act administrativ întrucât nu sunt acte unilaterale (ci bilaterale) emise de o putere publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a naşte, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii, ori în cazul de faţă procesul-verbal este întocmit pentru a constata o stare de fapt.

Astfel, procesului-verbal de control îi lipseşte dimensiunea de a da naştere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, cu alte cuvinte, de a produce prin el însuşi efecte juridice.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Conform dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. casarea unor hotărâri se poate cere dacă, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Acest motiv de casare include în conţinutul său toate neregularităţile procedurale ce pot fi săvârşite în cursul procedurii judiciare, cu excepţia celor care sunt constituite în motive distincte de casare, cum este cazul primelor trei motive anume consacrate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Prin urmare, motivul de casare de la pct. 5 poate viza cele mai variate neregularităţi de ordin procedural, începând de la neregulata citare a uneia dintre părţi şi continuând cu nesemnarea cererii reconvenţionale, nesemnarea minutei de către judecători, nesocotirea principiilor publicităţii, oralităţii, contradictorialităţii etc.

Art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este destinat să valorizeze atât nesocotirea normelor procedurale de ordine publică, cât şi a celor de ordine privată, legea nefăcând nicio distincţie în această privinţă. Casarea unei hotărâri judecătoreşti pentru acest motiv de recurs se poate obţine însă în mod diferit, în funcţie de natura imperativă sau dispozitivă a normelor procedurale încălcate.

Ca şi primă critică în dezvoltarea acestui motiv de recurs a susţinut recurenta că instanţa de fond a respins acţiunea, preluând apărările pârâtei, fără a analiza susţinerile reclamantei şi fără a indica niciun argument pentru care au fost înlăturate motivele, de fapt şi de drept, invocate de recurentă cu privire la nulitatea Proceselor-verbale contestate precum şi cele referitoare la netemeinicia concluziei inspectorilor antifraudă derivată din verificarea doar documentară în sensul că tranzacţiile comerciale cu societatea B. S.R.L. nu au un conţinut economic real.

Critica nu poate fi primită, pretenţia recurentei reclamantei conform căreia instanţa de fond a preluat apărările organelor fiscale, fără a rezulta că au fost avute în vedere şi susţinerile reclamantei, se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor, fiind afectată de viciu nelegalităţii hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Sub acest aspect se constată că hotărârea instanţei de fond răspunde cerinţei argumentării soluţiei adoptate, considerentele acesteia conţinând analiza complexă şi detaliată a motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă în privinţa actului administrativ contestat, cu luarea în considerare şi diseminarea apărărilor părţilor litigiului.

În condiţiile în care instanţa de fond şi-a expus argumentele de fapt şi de drept apte de a fundamenta în concret soluţia dată, de natură a explica părţilor hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte - dar nici ignorarea lor - ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia, precum şi de a permite un control judecătoresc adecvat, hotărârea pronuţată respectă rigorile legii.

Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Curtea constată că, pentru a se reţine incidenţa acestui motiv de nelegalitate, trebuia ca instanţa de fond, prin hotărârea pronunţată, să fi încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Verificând sentinţa recurată prin prisma acestui motiv de nelegalitate, Curtea, contrar susţinerii recurentei-reclamante, constată ca nu au fost identificate elemente care să conducă la concluzia că instanţa de fond a încălcat reguli de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii.

În cadrul acestui motiv de casare, recurenta a formulat critici referitoare la soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF precum şi a excepţiei decăderii intimatei din dreptul de a mai propune porbe şi a formula excepţii.

În ce priveşte critica ce vizează greşita respingere a excepţiei decăderii intimatei din dreptul de a mai propune probe şi a formula excepţii, Înalta Curte are în vedere că dispoziţiile art. 208 C. proc. civ. prevăd: "Nedepunerea întâmpinării în termenul prevăzut de lege atrage decăderea pârâtului din dreptul de a mai propune probe şi de a invoca excepţii, în afara celor de ordine publică, dacă legea nu prevede altfel".

Drept urmare, legiuitorul permite invocarea excepţiilor de ordine publică oricând, inclusiv în situaţia în care întâmpinarea nu a fost depusă în termenul legal. Excepţiile ridicate de intimată, fiind excepţii de ordine publică, rezultă că acestea pot fi invocate oricând, astfel că depunerea sau nedepunerea, în prezenta cauză, a întâmpinării în termen legal este fără relevanţă, ca atare motivul de recurs nu poate fi primit.

Critica ce vizează greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF se circumscrie motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critică ce urmează a fi respinsă pentru cele ce urmează:

Conform dispoziţiilor art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în conformitate cu care: "În cadrul Agenţiei se organizează şi funcţionează Direcţia generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuţii de prevenire, descoperire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală şi vamală".

Conform dispoziţiilor art. 36 C. proc. civ. "Calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii".

Cum, în cauză, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală este doar o structură fără personalitate juridică, iar pe de altă parte, actele contestate sunt emise de ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, corect a reţinut judecătorul fondului că intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

În ce priveşte celelalte critici, Înalta Curte constată că instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o acţiune având ca obiect anularea actului nr. x/23.02.2018 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată de reclamantă precum şi anularea Proceselor-verbale nr. x/05.12.2017 şi nr. y/14.12.2017 contestate pe cale administrativă emise de pârâta DRAF Bucureşti.

Prima instanţă a reţinut că cele două procese-verbale nu sunt acte administrative întrucât prin aceste acte se constată doar situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, fără a se reţine în sarcina contribuabilului obligaţia de plată a unor sume la bugetul de stat.

Hotărârea primei instanţe a fost recurată de recurentă-reclamantă, astfel cum s-a arătat anterior, invocându-se, în drept, ca motiv de casare şi dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. Problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză şi care dă soluţie recursului formulat, este dacă cele două procese-verbale nr. x/05.12.2017 şi nr. y/14.12.2017 ale Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti au caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situaţie fiscală fără consecinţe juridice directe.

Or, potrivit dispoziţiilor art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat", iar conform art. 93 alin. (1) şi (2) din acelaşi cod:

"(1)Stabilirea creanţelor fiscale reprezintă activitatea de determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare şi a creanţelor fiscale.

(2)Creanţele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declaraţie de impunere, în condiţiile art. 95 alin. (4) şi art. 102 alin. (2);

b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, Ordinul 3838/2015 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei generale antifraudă fiscală, stabileşte că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ şi inopinat, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Verificând în concret dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuşi un act care are o existenţă de sine stătătoare şi stabileşte obligaţii fiscale în sarcina recurentului, Înalta Curte a constatat că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conţine în privinţa datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuşi o obligaţie de plată.

Din perspectiva actului susceptibil a fi contestat direct în contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte reţine că potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice. (…)".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii. Însă, nu toate actele unilaterale emise de autorităţile publice sunt acte administrative, ci numai cele care sunt emise în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării acesteia.

În speţă, cele două procese-verbale nu au trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, chiar dacă ele emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii lui nefiind producerea de efecte juridice de sine-stătătoare, specifice dreptului administrativ, ci doar stabilirea unor fapte şi împrejurări din activitatea reclamantei.

Totodată, aceste procese-verbale nu reprezintă un act administrativ fiscal în accepţiunea art. 46 din Codul de procedură fiscală întrucât, prin conţinutul său, nu au ca efect stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale ale reclamantei, fiind o operaţiune administrativă premergătoare emiterii unui titlu de creanţă fiscal împotriva reclamantei.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar CII C. împotriva sentinţei nr. 1816 din 24 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 noiembrie 2021.