VAT tax assessment: appeal allowed, judgment quashed and remanded for procedural violation of evidence rules

Şedinţa publică din data de 24 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019 din data de 24.12.2019, reclamanta S.C. "A." S.A. prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a solicitat anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 230/07.06.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, la data de 07.06.2019 în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei ca neîntemeiată pentru suma de TVA de 4.459.975 RON; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din data de 28.03.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iaşi, în ceea ce priveşte stabilirea sumei suplimentare de TVA de 4.459.975 RON şi desfiinţarea parţială a concluziilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 28.03.2018 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iaşi, prin desfiinţarea concluziilor eronate ale organelor de inspecţie fiscală cu privire la obligaţia de colectare a unei sume de 4.459.975 RON.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 101 din data de 21 octombrie 2020, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia tardivităţii acţiunii şi a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 101 din data de 21 octombrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B.., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea primului motiv de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se referă la faptul că instanţa de fond nu a stabilit în mod corect situaţia de fapt, întrucât aceasta nu a analizat şi nu s-a pronunţat asupra unor probe fundamentale, respectiv greşita respingere a probei cu expertiză, probă utilă şi concludentă soluţionării cauzei.

De altfel, în lipsa administrării unui probatoriu care să ducă la eliminarea contradicţiilor din situaţia de fapt, se poate aprecia în sensul că instanţa de fond nu a intrat în cercetarea cauzei.

În conformitate cu dispoziţiile art. 255 C. proc. civ. instanţa urmează a administra acele probe care sunt admisibile şi care duc la soluţionarea cauzei. În prezenta speţă, având în vedere complexitatea cauzei, numeroasele operaţiuni de înregistrare, stornare şi rectificare a înregistrărilor contabile, se impunea desemnarea unui expert care să analizeze aspectul privind realitatea/fictivitatea operaţiunilor de achiziţionare de stocuri de seminţe.

Mai mult decât atât, societatea A. a realizat o serie de operaţiuni prin care a încercat contabil să revină la realitatea juridică a faptelor, ultima operaţiune de stornare analizată de organul fiscal nu a fost şi singura de acest fel în perioada 2014 - 2018.

De altfel, ultima operaţiune de stornare/reaşezare contabilă a operaţiunii are la bază un raport de expertiză extrajudiciară.

Prin respingerea probei solicitate, apreciind instanţa de fond faptul că proba cu înscrisuri este suficientă, adresa C. din data de 20.05.2015 a fost transformată în probă supremă, fără a lua în considerare toate operaţiunile şi înregistrările efectuate, ca un tot unitar.

În fapt, atestările C. sunt discutabile având în vedere implicaţiile de la acel moment, însă un expert contabil ar fi putut să verifice dacă în mod real C. ar fi avut cum să deţină în custodie acel stoc de marfă (prin raportare la înregistrările pe care le aveau cu privire la alte stocuri, vânzări, producţie, etc).

Mai mult decât atât, lipsa unor documente din contabilitate (pe care recurenta-reclamantă le-a indicat în Notele de şedinţă depuse pentru termenul din 23.09.2020) reprezintă în fapt o atestare cu privire la situaţia pe care a susţinut-o, în contradicţie cu ceea ce în fapt se reţine în Sentinţa recurată.

Astfel, instanţa a apreciat în mod eronat, faptul că din existenţa documentelor financiare (facturi fiscale), rezultă existenţa stocului de marfă, deoarece societăţile au obligaţia legală de a întocmi şi documente contabile de gestiune (avize de însoţire a mărfii, note de intrare-recepţie, tichete de cântar etc).

Atestările C. din 2015 nu pot reprezenta singura probă concludentă şi utilă care să determine soluţionarea cauzei având în vedere faptul că suntem în prezenţa unor mărfuri de gen, iar confuzia cu privire la sursa de provenienţă a acestora este extrem de probabilă, deoarece C. deţinea la acel momentul inclusiv stocuri din rezerva de stat.

Ulterior deschiderii procedurii de insolvenţă C. (Hotărârea intermediară nr. 228/21.02.2019, pronunţată în Dosarul nr. x/2015, de către Tribunalul Iaşi), recurenta-reclamantă, în calitate de Administrator judiciar al A., recurenta-reclamantă a formulat şi înregistrat declaraţie de creanţă.

Cuantumul efectiv al creanţei formată din mai multe componentei a fost precizat ulterior în urma punctajelor realizate de Administratorul judiciar al A. (B. cu Administratorul judiciar al C.., iar creanţa astfel precizată a fost admisă în Tabelul preliminar de creanţă al C., iar Contestaţia formulată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a fost respinsă definitiv de Curtea de Apel Iaşi în dosarul asociat x/2015

Astfel, A. S.A. este înscrisă la masa credală a C. S.A. cu suma de 131.088.288,39 RON, din care suma de 23.561.035.66 RON (sold principal 21.707.566.33 RON şi penalităţi de întârziere de 1.853.469.33 RON), reprezintă suma de recuperat de la C. aferentă avansurilor pentru achiziţia de stocuri.

Acest aspect contrazice pe deplin susţinerea instanţei conform căreia ar fi fost achitate facturile de marfă.

Prima instanţă trebuia să aibă în vedere temeiurile de drept care obligă orice societatea comercială să ţină o contabilitate corectă şi legală.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1) coroborat cu alin. (6) din Legea nr. 82/1991, republicată, societăţile au obligativitatea organizării contabilităţii financiare şi de gestiune, pe baza de documente justificative contabile.

Obligativitatea conducerii contabilităţii de gestiune este reiterată în cadrul punctului 1 al Normei de aplicare a OMFP nr. 1826/2003.

Documentele financiar-contabile şi de gestiune utilizate pentru conducerea contabilităţii financiare şi a celei de gestiune sunt exemplificate în normele de aplicare a OMFP nr. 3512/2008 (înlocuit începând cu data de 01.012016 de nr. OMFP 2634/2015).

În Anexa nr. 1 a OMFP nr. 3512/2008, la punctului 31, se regăsesc enumerate documentele de evidenţă a stocurilor ca documente de intrare în gestiune:

"La gestiune, fişele de magazie se ţin în ordinea în care sunt înscrise materialele în registrul stocurilor. în aceste fişe cantităţile se înregistrează zilnic de gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, aviz de însoţire a mărfii, notă de recepţie şi constatare de diferenţe etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de consum, fişă limită de consum, aviz de însoţire a mărfii, factură, bon de transfer etc.), poziţie cu poziţie. De asemenea, în fişele de magazie se înscriu plusurile de la inventar pe coloana "Intrări" şi minusurile de la inventar pe coloana "Ieşiri".

În anexa nr. 2 a OMFP nr. 3512/2008, care conţine Nomenclatorul documentelor financiar-contabile şi de gestiune, se regăsesc evidenţiate la Grupa III, documentele întocmite pentru evidenţa stocurilor, şi cuprinde: Nota de recepţie şi constatare de diferenţe (denumită generic NIR sau nota de intrare-recepţie), avize de însoţire a mărfii etc.

În concluzie, lipsa îndeplinirii acestor obligaţii legale, în sensul în care astfel de documente lipsesc din înregistrările contabile ale societăţii, denotă existenţa unor operaţiuni fictive atât de vânzare stocuri, cât şi de depozitare, Raportul de expertiză extrajudiciară în baza căruia s-a efectuat ultima "aşezare" contabilă atestă exact realitatea operaţiunilor.

Faţă de aceste motive, recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimatul-pârât a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 20 mai 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 24 noiembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursul, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 230/07.06.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, la data de 07.06.2019 în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei ca neîntemeiată pentru suma de TVA de 4.459.975 RON; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din data de 28.03.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iaşi, în ceea ce priveşte stabilirea sumei suplimentare de TVA de 4.459.975 RON şi desfiinţarea parţială a concluziilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 28.03.2018 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iaşi, prin desfiinţarea concluziilor eronate ale organelor de inspecţie fiscală cu privire la obligaţia de colectare a unei sume de 4.459.975 RON. În motivarea cererii, recurenta-reclamantă a arătat în principal că, în decizia de impunere s-a calculat în mod greşit TVA în sumă de 4.459.975 RON întrucât în realitate cantitatea de 66.500 tone de grâu nu ar fi intrat niciodată în patrimoniul său.

Prima instanţă a respins cererea dedusă judecăţii reţinând, în esenţă, că existenţa acestor stocuri de cereale (22.000 tone grâu) aflate în custodia C. S.A. la sfârşitul anului 2014 a fost, de altfel, confirmată chiar de către C. S.A. printr-o adresă emisă la data de 20.05.2015 aspect ce rezultă din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2015 întocmit de AJFP Vaslui, iar susţinerile reclamantei în sensul că în evidenţa C. S.A. nu ar fi fost înregistrată custodie pentru cantitatea de 22.0000 tone de grâu este contrazisă de probele administrate în cauză, cu ocazia inspecţiei fiscale efectuate în anul 2015, C. S.A. confirmând existenţa acestor stocuri în evidenţa sa.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Astfel, prin primul motiv de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se invocă faptul că, instanţa de fond nu a stabilit în mod corect situaţia de fapt, întrucât aceasta nu a analizat şi nu s-a pronunţat asupra unor probe fundamentale, respectiv greşita respingere a probei cu expertiză, probă utilă şi concludentă soluţionării cauzei.

Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la apărare şi principiul dreptului la un proces echitabil.

Prin încheierea de şedinţă din data de 10.05.2020, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins proba cu expertiză contabilă solicitată de către recurenta-reclamantă cu motivarea că, în ceea ce priveşte primul obiectiv "să verifice expertul dacă în anul 2014 s-a realizat o livrare efectivă de marfă, prin verificarea documentelor contabile, inclusiv ale S.C. C. şi D." aceasta poate fi dovedită în cadrul administrării probei cu înscrisuri de către reclamantă prin depunerea acestora, iar cu privire la cel de-al doilea obiect "să menţioneze expertul, în situaţia în care mărfurile nu au fost niciodată livrate, dacă se mai impunea ajustarea bazei impozabile sau era suficientă stornarea facturilor", instanţa de fond a reţinut că acesta vizează interpretarea unor dispoziţii legale, interpretare pe care nu o face expertul ci instanţa de judecată.

Înalta Curte constată că, deşi recurenta-reclamantă a învederat instanţei de fond în şedinţa din data de 23.09.2020 că nu există înscrisuri care să ateste existenţa contractelor, efectivitatea depozitării mărfurilor şi că au avut loc mişcări între mai multe societăţi, că în baza raportului de expertiză extrajudiciară efectuat în luna decembrie 2017 s-a concluzionat existenţa unor avansuri şi împrumuturi asociate, instanţa a constatat terminată cercetarea judecătorească şi a acordat cuvântul părţii prezente asupra fondului dedus judecăţii fără a avea în vedere administrarea probei cu expertiză contabilă.

În motivarea sentinţei, cu privire la cantitatea de 22.000 tone de grâu achiziţionată de recurenta-reclamantă de la E. S.R.L. F. S.A., Curtea de Apel a reţinut că expertul care a întocmit raportul de expertiză extrajudiciară nu a făcut altceva decât să indice facturile prin care reclamanta a achiziţionat cantitatea de grâu făcând trimitere şi la facturile în baza cărora C. S.A. a înstrăinat cantitatea de grâu menţionată către E. S.R.L. F. S.A., însă expertul nu a făcut nicio verificare cu privire la existenţa acestor stocuri de grâu în depozitele C. S.A. şi, cu toate acestea a propus în concluziile sale stornarea facturilor emise de C. S.A. către E. S.R.L. F. S.A..

În acest context, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului, procedând în această manieră, nepronunţându-se asupra probelor, a încălcat dreptul la apărare al părţilor, precum şi principiul contradictorialităţii, nesocotind, deopotrivă şi dispoziţiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora:

"(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc."

Totodată, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi argumentelor invocate de părţi.

Or, pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetării fondului este un element esenţial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispoziţiilor legale şi presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situaţiei de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între părţile din proces.

În cauza dedusă judecăţii, Înalta Curte constată că, la pronunţarea sentinţei recurate, instanţa de fond nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de părţi, ceea ce se poate observa din parcurgerea considerentelor încheierii de amânare a pronunţării şi a hotărârii, care, în fapt, reprezintă o reproducere a aspectelor reţinute prin actul contestat şi a apărărilor formulate de pârât prin întâmpinare. În acest sens, deşi, în cadrul criticilor privind nelegalitatea actelor administrative contestate, reclamanta aduce argumente de fapt şi de drept în legătură cu pretenţiile sale, prima instanţă nu a făcut vizibile raţiunile şi argumentele pentru care pretenţiile şi apărările reclamantei au fost înlăturate sau nu au format convingerea judecătorului fondului.

În aceste condiţii, este evident că motivarea hotărârii atacate nu este de natură să furnizeze reclamantei dovada că susţinerile şi mijloacele de apărare pe care le-a formulat prin cererea dedusă judecăţii au fost serios examinate, împrejurare ce denotă, în fapt, necercetarea fondului cauzei.

Or, examinarea hotărârii recurate se face în funcţie de motivele de fapt şi de drept avute în vedere de prima instanţă, motive ce trebuie să fie în concordanţă cu probatoriul administrat şi argumentele expuse de părţile în proces, iar, în lipsa indicării unor asemenea motive, instanţa de recurs se află în imposibilitatea analizării legalităţii soluţiei adoptate.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., care vizează situaţia în care, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

În aceste condiţii, Înalta Curte constată că vătămarea procesuală cauzată nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

Având în vedere soluţia dată în cauză, instanţa de recurs apreciază că nu se mai impune analizarea criticilor care se circumscriu motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea urmând a fi examinate de către prima instanţă cu ocazia rejudecării.

Pentru o analiză unitară a susţinerilor părţilor şi o stabilire corectă a stării de fapt, raportat inclusiv la cele reţinute de către instanţa de recurs, se impune casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleaşi instanţe.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A., va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A., prin administrator judiciar B. împotriva încheierii de şedinţă din 20 mai 2020 şi a sentinţei nr. 101 din 21 octombrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 noiembrie 2021.