VAT refund late-payment interest: statute of limitations commencement and cession of claim accessories

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/28.04.2016, anularea deciziei nr. x/08.02.2016 prin care ANAF a respins cererea reclamantei privind acordarea dobânzilor pentru restituirea cu întârziere a TVA de rambursat; recunoaşterea dreptului reclamantei la dobânda legală şi obligarea ANAF la dobândă legală în cuantum de 8.046.003 RON pentru restituirea cu întârziere a TVA de rambursat.

Prin întâmpinare, pârâta ANAF - DGRFP a invocat prescripţia dreptului substanţial al reclamantei la restituirea creanţelor fiscale (dobânzi) pentru deconturile de TVA nr. 11957A/24.04.2009, 40082A/25.08.2009, 39242A/25.09.2009 şi 39440A/23.10.2009 şi 39639A/24.11.2009. Potrivit pârâtei, dreptul reclamantei la dobânzi s-a născut în ziua expirării termenului de soluţionare a deconturilor de TVA; prescripţia de 5 ani prevăzută de art. 135 din O.G. nr. 92/2003 a început să curgă la data de 01.01.2010 şi s-a împlinit la data de 01.01.2015. Pentru deconturile de TVA depuse în intervalul 24.07.2009 - 24.11.2009 reclamanta a depăşit termenul de prescripţie de 5 ani, depunând cererea de dobânzi la data de 30.12.2015.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 451 din 8 februarie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administare Fiscală -Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, a anulat deciziile nr. x/28.04.2016 si nr. x/08.02.2016, a obligat pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să acorde reclamantei dobândă legală în sumă totală de 2.038.353,84 RON pentru rambursarea cu întârziere a TVA, a respins în rest cererea de dobânzi, a obligat pârâta la cheltuieli de judecată către reclamantă în sumă de 10.900 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert si onorariu redus de avocat.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 451 din 8 februarie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta A. întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi în rejudecare admiterea în totalitate a acţiunii formulate.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susţinut următoarele:

Prin aprecierea că reclamanta nu avea un drept actual în formularea cererii de acordare a dobânzilor au fost greşit interpretate şi aplicate dispoziţiile art. 70 şi 124 din Codul de procedură fiscală.

Angajarea răspunderii statului, respectiv acordarea de dobânzi, presupune îndeplinirea în mod cumulativ a următoarelor condiţii, respectiv: formularea unei cereri de restituire/rambursare, admiterea (cel puţin în parte) a cererii şi procedura de soluţionare favorabilă a cererii să depăşească termenul legal de 45 de zile.

Art. 124 din Codul de procedură fiscală nu prevede că dreptul la dobânzi s-ar naşte la împlinirea termenului legal de soluţionare a decontului de TVA depus de contribuabil, astfel cum a interpretat în mod greşit instanţa de fond, ci doar recunoaşte faptul că se datorează dobânzi ca urmare a depăşirii termenului legal de soluţionare, fără însă a determina şi momentul la care se naşte dreptul de a pretinde dobânzile datorate.

Aşadar, abia ulterior soluţionării favorabile a cererii de rambursare de TVA şi stabilirii TVA de rambursat prin decizia emisă de organul fiscal, reclamanta a dobândit şi un drept actual la dobânzi.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond pe baza unei interpretări eronate a prevederilor art. 70 şi 124 Codul de procedură fiscală, reclamanta nu avea un interes actual în formularea cererii de dobânzi.

În cazul în care cererea de rambursare nu va fi aprobată de organele fiscale, atunci reclamanta nu ar fi îndreptăţită la solicitarea dobânzilor. Aşadar, nu se poate admite că la expirarea termenului de 45 de zile prevăzut de lege pentru soluţionarea cererii de rambursare s-ar naşte un drept/interes condiţionat (sub condiţie suspensivă) pentru că la momentul respingerii cererii de rambursare respectivul drept/interes să fie considerat nenăscut.

Având în vedere aceste aspecte, mai înainte ca autoritatea fiscală să soluţioneze efectiv Deconturile de TVA, în sensul de a le admite la rambursare (în întregime sau cel puţin parţial), reclamanta nu avea numai o vocaţie la dobânzi, iar nu un drept actual, concret şi efectiv.

Prin urmare, se consideră că interpretarea prevederilor legale conferită de instanţa de judecată este una complet eronată, având în vedere faptul că nu se poate afirma că reclamanta avea un interes actual în formularea cererii de dobânzi la împlinirea termenului de soluţionare de 45 de zile, în condiţiile în care nu se putea cunoaşte la acea dată dacă cererile de rambursare formulate vor fi soluţionate în mod favorabil.

Astfel, în opinia reclamantei tocmai naşterea dreptului la dobânzi odată cu aprobarea la rambursare de TVA va avea efectul retroactiv al perceperii dobânzilor datorate ca urmare a depăşirii termenului legal de soluţionare, întrucât abia ulterior acestei aprobări la rambursare dreptul ei este unul născut şi actual, în acest sens fiind şi practica administrativă a A.N.A.F.

Argumentele invocate de instanţa de judecată privesc modalitatea de calcul a dobânzilor şi nu data la care începe să curgă termenul de prescripţie.

În plus, argumentul instanţei de fond cu privire la faptul că dreptul de a solicita dobânzi s-ar naşte de la împlinirea termenului de soluţionare de 45 de zile nu poate fi reţinut având în vedere că prevederile legale stabilesc în realitate modalitatea de calcul a acestor accesorii, iar nu momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie de 5 ani.

Prin urmare termenul de prescripţie în ceea ce priveşte dreptul reclamantei de a solicita organului fiscal plata dobânzilor, va începe să curgă abia de la momentul naşterii dreptului la dobânzi, respectiv la momentul la care acest drept devine unul actual, efectiv şi care poate fi exercitat ca atare de titularul său.

În final, reclamantul identifică şi doctrina relevantă care susţine abordarea sa interpretativă.

Se mai susţine că instanţa de fond a interpretat greşit prevederile OMFP 1899/2004, apreciind că prevederile pct. 3 al cap. 2 din acest act normativ se referă doar la modul de calcul matematic al dobânzilor.

Această normă reglementează modalitatea de calcul a dobânzilor de întârziere care se vor raporta exclusiv la suma "care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operaţiunii de compensare, care se înmulţeşte cu numărul de zile determinate conform pct. 2 şi cu nivelul dobânzii prevăzute la 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată".

Or, astfel fiind, chiar dacă are în vedere reglementarea modalităţii de calcul, rezultă clar că se referă implicit şi la momentul naşterii dreptului la dobânzi, având în vedere că numai ulterior momentului aprobării la rambursare a TVA se poate pune problema atragerii răspunderii fiscale a statului întrucât doar la acel moment se va şti cuantumul prejudiciului suferit de contribuabil, echivalat de lege prin dobânzile de întârziere ce se vor calcula asupra sumei de TVA efectiv aprobate la rambursare şi raportat la zilele de întârziere.

Faptul că acest ordin trimite prin dispoziţiile pct. 1 Cap. 2 la prevederile art. 119 (devenit art. 124 după renumerotare) din Codul de procedură fiscală nu poate conduce la o concluzie contrară, câtă vreme legea procedural fiscală nu stipulează expres că naşterea dreptului la dobânzi are loc la împlinirea termenului de soluţionare de 45 de zile, ci instituie numai obligaţia ca la calculul acestor dobânzi să se ia ca punct de plecare acest moment.

Prin urmare, având în vedere toate aceste argumente, se solicită a se constata că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit prevederile legale, ajungând astfel la concluzia greşită că dreptul de a solicita dobânzile în cuantum de 3.586.332,22 RON aferent deconturilor de TVA nr. 11957A/24.04.2009, 40082A/25.08.2009, 39242A/25.09.2009 şi 39440A/23.10.2009 s-a prescris la data de 01.01.2015.

Chiar dacă s-ar accepta că dreptul la dobânzi s-ar naşte la expirarea termenului de 45 de zile, în cauză a operat efectul întreruptiv al prescripţiei cu privire la dobânzile solicitate pentru deconturile de TVA depuse în perioada 24.07.2009 - 24.11.2009, din acest punct de vedere instanţa de fond interpretând şi aplicând greşit prevederile art. 16 din Decretul nr. 167/1958.

Efectul întreruptiv ar trebui să opereze în temeiul prevederilor art. 16 din Decretul nr. 167/1958, conform cărora prescripţia se întrerupe:

"a) prin recunoaşterea dreptului a cărui acţiune se prescrie, făcută de cel în folosul căruia curge prescripţia."

Astfel, recunoaşterea operată de organul fiscal a constat în aprobarea la rambursare a sumelor solicitate prin Deconturile de TVA, iar această recunoaştere a determinat în mod evident întreruperea termenului de prescripţie cu consecinţa începerii unui nou termen de prescripţie de acelaşi fel (respectiv un nou termen de prescripţie de 5 ani).

Astfel, deşi instanţa şi-a bazat argumentele în sensul în care nu a operat întreruperea termenului de prescripţie în considerarea existenţei a două drepturi diferite la acţiune în sens material, considerăm faptul că această interpretare a fost efectuată cu încălcarea principiului accesorium sequitur principale, care ar trebui să accentueze strânsa legătură dintre cele două acţiuni, legătură ce influenţează în mod clar şi prescripţia dreptului la acţiune.

Pentru identitate de raţiune, tratamentul juridic aplicabil în materia întreruperii prescripţiei trebuie să fie acelaşi atât în materie civilă, cât şi în materie fiscală, cu atât mai mult cu cât legea fiscală însăşi (art. 92 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală) trimite la aplicarea dispoziţiilor unui act de completare (Decretul nr. 167/1958 şi ulterior abrogării acestuia, în mod indirect - către noua reglementare în materia prescripţiei, preluată de Noul C. civ.).

Chiar dacă s-ar accepta interpretarea instanţei de fond, având în vedere că dobânzile sunt prestaţii succesive, reclamanta ar fi îndreptăţită cel puţin la dobânzile pentru perioada dintre data de 01.01.2010 şi până la data plăţii sumelor de TVA aprobate la rambursare. Prin hotărârea recurată au fost interpretate greşit dispoziţiile art. 12 din Decretul nr. 167/1958, stabilindu-se fără temei că ele ar fi incidente exclusiv în cazul unor obligaţii principale.

Chiar dacă s-ar admite interpretarea instanţei de fond, soluţia dispusă ar fi una vădit nelegală, întrucât ea nu ţine seama de prevederile art. 12 din Decretul nr. 167/1958.

Dreptul la dobânda aferentă fiecărei zile de întârziere se naşte la orele 12:00 ale acelei zile, întrucât numai la acest moment se poate stabili că debitorul a mai întârziat încă o zi la plată. Or, în acest caz, prevederile art. 12 din Decret stabilesc că va curge o prescripţie separată în cazul fiecărui drept la dobândă aferentă fiecărei zile.

Aşadar, în temeiul prevederilor art. 12 din Decretul nr. 167/1958 dobânzile nu trebuie privite global şi nu trebuie considerate prescrise în integralitate prin raportare la data naşterii dreptului la dobândă aferentă primei zile de întârziere, ca şi cum tot intervalul de timp şi toată suma datorată cu titlu de dobânzi ar fi cunoscută încă din start şi dreptul ar fi născut cu privire la toate dobânzile tuturor zilelor de întârziere din viitor, ci pentru fiecare zi de întârziere în parte.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, societatea era îndreptăţită la acordarea dobânzilor aferente deconturilor de TVA nr. x până la data efectivă a compensării sumelor. Interpretând şi aplicând greşit dispoziţiile legale ale art. 124 alin. (1) şi art. 116 alin. (4) şi (5) cod procedură fiscală, prima instanţă a acordat cu titlu de dobânzi suma de 2.038.353,84 RON în loc de cea de 2.632.113 RON ce era legal datorată.

În ceea ce priveşte dobânzile aferente deconturilor de TVA nr. x, instanţa de judecată a preluat în totalitate concluziile expertului desemnat şi a dispus recunoaşterea dreptului reclamantei la dobânzi calculate doar până la data de 20.08.2010, respectiv data emiterii Notei de compensare x/20.08.2010, şi nu până la momentul stingerii efective a sumelor datorate.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 124 alin. (1) din Codul de Procedură fiscală:

"Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Modalitatea de stingere a creanţei fiscale, aflate în discuţie în prezenta cauză, este compensarea iar, conform cererilor de compensare formulate de reclamantă şi a Notelor de compensare emise de organul fiscal, în cauză a avut loc o compensare între (i) creanţa reprezentată de TVA aprobată la rambursare, ca efect al admiterii cererilor de rambursare (i.e. deconturile de TVA depuse) şi (ii) obligaţiile fiscale viitoare ale A. (denumită la acel moment B.).

În acest sens, în privinţa compensării, dispoziţiile art. 116 alin. (4) din Codul de procedură fiscală stabileau că:

"(4) Dacă legea nu prevede altfel, compensarea operează de drept la data la care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile."

Exigibilitatea celor două creanţe este dată de prevederile art. 116 alin. (5) lit. a) şi b) din Codul de procedură fiscală:

"(5) În sensul prezentului articol, creanţele sunt exigibile:

a) la data scadenţei, potrivit art. 111;

b) la termenul prevăzut de lege pentru depunerea decontului cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii;

[...]"

Astfel creanţa reprezentată de suma de TVA de rambursat era exigibilă la momentul depunerii deconturilor cu sume negative şi opţiune de rambursare (situat în trecut faţă de momentul depunerii cererii de compensare), în limita sumelor aprobate prin decizia organului fiscal, conform art. 116 alin. (5) lit. b) din Codul de procedură fiscală mai sus citat, iar obligaţiile fiscale viitoare ale reclamantei faţă de Bugetul de Stat şi Bugetul Asigurărilor Sociale de Stat erau exigibile la data scadenţei lor (ce urma să intervină în viitor, prin ipoteză, faţă de momentul depunerii cererilor de compensare), conform art. 116 alin. (5) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Drept urmare, momentul la care urma să intervină compensarea era cel al scadenţei obligaţiilor fiscale viitoare ale reclamantei, căci numai la acel moment ambele creanţe reciproce urmau să fie deopotrivă exigibile, în acord cu prevederile art. 116 alin. (4) din Codul de procedură fiscală.

Or, prin sentinţa recurată, momentul luat în considerare pentru calculul dobânzilor este cel al emiterii Notelor de compensare, moment ce se situa anterior scadenţei obligaţiilor fiscale viitoare.

1.3.2. Prin recursul său Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi a solicitat casarea hotărârii atacate şi în rejudecare să se dispună respingerea acţiunii reclamantei.

În motivarea căii de atac pârâta a susţinut următoarele:

În urma verificării au fost emise Raportul de inspecţie fiscala nr. x/09.07.2010, Decizia de impunere nr. x/09.07.2010 şi Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/09.07.2010 prin care s-a aprobat la rambursare suma de 25.075.982 RON.

Compensarea efectiva a TVA a fost efectuată după încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.07.2010, privind verificarea parţială privind taxa pe valoare adăugată pe perioada iunie 2009 - februarie 2010.

Urmare a acestor operaţiuni s-a procedat la compensarea TVA aprobată la rambursare pentru societatea nerezidentă B., cu obligaţiile curente şi viitoare ale societăţii B. S.R.L., cererii de compensare la care a fost ataşat contractul de cesiune a dreptului de restituire.

Compensarea a fost efectuată conform art. 116, alin. (51), alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, art. 115, alin. (1), lit. d) şi a) dispoziţiilor referitoare la cesiunea de creanţă fiscală, respectiv pct. 30.2 din Normele metodologice de aplicare a art. 30 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 4 alin. (3) din Ordin nr. 1308/2009 privind unele măsuri pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, precum şi pentru stingerea prin compensare sau restituire a sumelor reprezentând taxă pe valoarea adăugată aprobată prin decizia de rambursare.

Prevederile legale enumerate au fost interpretate eronat de către instanţa de fond în sentinţa atacata, întrucât justifică compensarea în termen a dreptului de rambursare conform Contractului de cesiune de creanţa a sumelor de TVA între B. şi societatea B. S.R.L. şi a cererilor de compensare şi prin urmare nu justifica acordarea dobânzilor pentru rambursarea TVA cu întarziere.

În mod nelegal instanţa de fond nu a ţinut cont de aplicarea dispoziţiilor legale prevăzute de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, fără însă să ofere o motivare in acest sens.

Conform Instrucţiunilor nr. 802520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările si completările ulterioare, aprobate de ministrul finanţelor publice s-au principiile utilizate în selecţia de rambursare conform cărora suma necesara pentru rambursarea lunara se va încadra într-o sumă stabilită la nivel naţional de comun acord cu Direcţia generala trezorerie si contabilitate publica din cadrul M.F.P. şi selecţia deconturilor care urmează a fi rambursate, conform principiilor menţionate se realizează din baza de date naţională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicaţiei informatice pusa la dispoziţie de D.G.T.I. Decontarea lunara efectiva se realizează automat la 3 termene fixe.

Selecţia naţională se transmite lunar, conform Instrucţiunilor nr. 802520/03.07.2009 privind rambursarea lunara a TVA, cu modificările si completările ulterioare.

Programul de activitate al Activităţii de Inspecţie Fiscala se întocmeşte pe baza propunerilor şefilor administraţiilor adjuncţi ai acestei activitati. Propunerile vor fi însoţite de stocul de lucrări aflat în gestiunea activităţii de inspecţie fiscală a fiecărui sector. Totodată, programul de activitate cuprinde cu prioritate soluţionarea deconturilor negative cu opţiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, până la finalizarea stocului.

Deconturile cu sume negative şi opţiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată vor fi incluse în programul de activitate în ordine cronologică, luându-se în considerare societăţile cu mai multe deconturi negative cu opţiune de rambursarea taxei pe valoarea adăugată şi cuantumul sumei solicitate.

Motivele enumerate mai sus justifică soluţionarea cu întârziere a cererilor de rambursare a societăţii nerezidente B., volumul lucrărilor, vechimea cererilor de rambursare, respectiv deconturile de TVA cu sume negative si opţiune de rambursare, precum si termenele de restituire a sumelor aferente TVA aprobat la rambursare, la datele prevăzute în notele de restituire, conform transelor stabilite la nivel naţional.

Se critică hotararea instanţei de fond şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 9.000 RON, apreciate ca fiind disproporţionate şi nerezonabile în raport de complexitatea cauzei şi prestaţia avocatului reclamantei.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta societatea A. a invocat excepţia nulităţii recursului pârâtei, motivat de împrejurarea că recurenta îşi întemeiază doar în mod formal recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile aduse de aceasta hotărârii recurate neputând fi încadrate în cadrul acestui motiv de nelegalitate, iar în subsidiar s-a solicitat respingerea recursului pârâtei ca nefondat.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Excepţia nulităţii recursului

Din analiza cererii de recurs formulată de pârâtă rezultă că se critică hotărârea instanţei de fond din perspectiva intepretării şi aplicării eronate a dispoziţiilor conform art. 116, alin. (51), alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 115, alin (1), lit. d) şi a) dispoziţiilor referitoare la cesiunea de creanţă fiscală, respectiv pct. 30.2 din Normele metodologice de aplicare a art. 30 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 4 alin. (3) din Ordin nr. 1308/2009, ascpect care se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În concluzie, excepţia nulităţii recursului se dovedeşte a fi nefondată, astfel încât va fi respinsă în consecinţă.

2.2. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de părţi, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte reţine următoarele:

2.2.1. Recursul reclamantei A..

Reclamanta a învestit instanţa de fond cu analiza legalităţii Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/28.04.2016, prin care ANAF a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de către reclamantă, şi a Deciziei nr. x/08.02.2016 emisă de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Bucureşti Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi prin care a fost respinsă cererea de acordare dobânzi formulată de societatea reclamantă pentru soluţionarea cu întârziere a deconturilor de TVA cu sumă negativă.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea reclamantei şi a obligat pârâta ANAF - Direcţia Generală regională a Finanţelor Publice Bucureşti să acorde reclamantei dobândă legală în sumă totală de 2.038.353,84 RON pentru rambursarea cu întârziere a TVA., apreciind în esenţă că pentru restul pretenţiilor dreptul reclamantei la dobânzi este prescris, aşa cum au reţinut organele fisale, fiind depăşit termenul de prescripţie prevăzut de art. 135 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, calculat de la data naşterii dreptului la dobânzi, situat la un interval de 45 de zile de la depunerea deconturilor de TVA în discuţie, şi până la înregistrarea cererii de acordare a acestor accesorii.

Criticile reclamantei sunt nefondate, hotărârea instanţei de fond, din acest punct de vedere, fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material.

Potrivit art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la epoca evenimentelor, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului de 45 zile prevăzut la art. 70, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

La acest moment se naşte dreptul la dobânzi, iar nu la momentul soluţionării decontului de TVA cu sume negative în sens favorabil, cum pretinde reclamanta, construcţia argumentativă a acesteia fiind fără temei legal

Una din modalităţile de stingere a creanţelor fiscale, conform art. 116 din O.G. nr. 92/2003, este compensarea dintre creanţele administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor cu creanţele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor.

În acest caz, se datorează majorări de întârziere (dobânzi) conform art. 122 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, în forma aplicabilă raporturilor juridice deduse judecăţii, până la momentul stingerii obligaţiei, care în cazul compensărilor la cerere, este data depunerii la organul competent a cererii de compensare.

Dispoziţiile pct. 2 din capitolul II din Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal aprobată prin Ordinul MFP nr. 1899/2004 care prevăd că dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I pct. 4 alin. (3), după caz, până în ziua înregistrării, inclusiv, a operaţiunii de compensare şi/sau a operaţiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferenţe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepţia impozitului pe venit, trebuie interpretate în sensul că dobânda se datorează până la momentul înregistrării cererii de compensare la organul fiscal competent.

Din această perspectivă sunt nefondate criticile reclamantei conform cu care dobânda este datorată până la stingerea efectivă a creanţei fiscale prin compensare. Formularea şi înregistrarea cererii de compensare din partea contribuabilului, care are o creanţă fiscală de încasat de la stat, echivalează cu o renunţare la dreptul de stingere a creanţei prin încasarea sa efectivă, situaţie în care statul nu mai are o obligaţie de restituire, şi exprimă opţiunea de a fi stinsă prin deducerea lor din contul unor creanţe fiscale ale statului împotriva sa.

Întrucât obligaţia de restituire a statului a încetat, nu mai poate fi angajată răspunderea sa pentru executarea cu întârziere a acestei obligaţii prin plata de majorări de întârziere sau dobânzi până la stingerea efectivă a creanţei fiscale principale prin această operaţiune.

În ipoteza dată, titularul decontului de TVA este îndreptăţit a beneficia de dobânzi aferente restituirii cu întârziere a TVA de la expirarea termenului de 45 zile pentru fiecare decont de TVA şi până la momentul formulării cererii de compensare pentru sumele aprobate la restituire cu acest titlu.

Or, acest moment se situează anterior notelor de compensare nr. x/24.04.2009, y/25.08.2009, z/25.09.2009 şi 39440A/23.10.2009, astfel că termenul de prescripţie al dreptului de restituire al dobânzilor aferente TVA aprobat prin deconturile nr. 11957A/24.04.2009, 40082A/25.08.2009, 39242A/25.09.2009 şi 39440A/23.10.2009 a început să curgă începând cu 01.01.2010.

Întrucât dreptul contribuabililor de a cere restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani, având ca moment de plecare, aşa cum s-a arătat, data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul de restituire, rezultă că termenul de prescripţie al dreptului reclamantei de a pretinde dobânzi s-a împlinit la 31.12.2014, astfel că formularea cererii de restituire la data 30.12.2015 era în afara termenului legal, fiind validat în mod corect refuzul de restituire al organului fiscal de către instanţa de fond.

Contrar celor afirmate de recurentă aprobarea decontului de TVA cu sume negative nu are efect întreruptiv de prescripţie conform art. 16 din Decretul nr. 167/1958.

Potrivit acestei norme prescripţia se întrerupe prin recunoaşterea dreptului a cărui acţiune se prescrie. Or, aşa cum corect a susprins judecătorul fondului, prescripţia nu vizează dreptul de a obţine rambursarea de TVA, care s-a stins prin compensare, ci dreptul de a obţine o despăgubire constând în dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA, în legătură cu care nu a fost înregistrată nicio recunoaştere expresă sau tacită, pentru a fi valorificat efectul întreruptiv de prescripţie al acestui eveniment. Reclamanta pretinde noi valenţe raportului de accesorialitate dintre dobânzi şi creanţa principală, TVA-ul de rambursat, însă este de subliniat că în fond este vorba de două drepturi distincte, a căror valorificare se face la cerere, pentru fiecare în parte, iar recunoaşterea unui drept nu are ca efect recunoaşterea celui accesoriu.

Dispoziţiile art. 12 din Decretul nr. 167/1958 nu sunt aplicabile în cauză, întrucât norma în discuţie nu are în vedere accesoriile unei creanţe, ci executarea unei creanţe principale prin mai multe prestaţii succesive, situaţie în care pentru fiecare prestaţie curge o prescripţie deosebită.

Însă este neîndoielnic că dobânzile (majorările de întârziere) se nasc zi de zi pe măsură ce se întârzie culpabil în executarea creanţei principale, iar modalitatea de calcul a prescripţiei este similară celor menţionate în precedent, însă recurenta omite a observa că organul fiscal i-ar fi datorat majorări de întârziere numai pentru o perioadă din anul 2009, ultima zi de calcul a dobânzilor fiind cea de cu o zi înaintea termenului de înregistrare a cererilor de compensare, iar în raport de momentul formulării cererii de restituire, aşa cum s-a arătat mai sus, termenul de prescripţie a dreptului de restituire era împlinit.

În concluzie, din perspectiva criticilor reclamantei, hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile, apreciere care justifică respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

2.2.2. Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi

Criticile pârâtei referitoare la cesiunea dreptului de restituire sunt fondate.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, dreptul de restituire al reclamantei aferent deconturilor de TVA cu sume negative nr. x a fost cesionat în favoarea societăţii B. S.R.L., care a solicitat compensarea sumelor aferente de încasat de la bugetul de stat cu obligaţii fiscale viitoare.

Compensarea a fost operată de organul fiscal prin notele privind compensarea obligaţiilor fiscal nr. 11957A/05.08/2010 şi nr. 39242/20.08.2010.

Prin urmare, cesiunea încheiată de reclamantă a avut ca obiect o creanţă fiscală pe care o avea împotriva bugetului general consolidat, reprezentând TVA.

Însă cesiunea unei creanţe cuprinde şi accesoriile creanţei cedate potrivit art. 1396 din C. civ. din 1865, aplicabil contractelor de cesiune analizate. Norma în discuţie reprezintă dreptul comun aplicabil în cauză, în lipsa unor norme derogatorii în privinţa efectelor cesiunii creanţei fiscale. Aceste efecte sunt recunoscute şi prin Normele metodologice de punere în aplicare a Codului de procedură fiscală care stipulează la pct. 30.1 că "cesiunea de creanţă trebuie să îndeplinească cerinţele de validitate din dreptul comun" iar la pct. 30.2 că "din momentul notificării cesiunii, creanţa fiscală se transferă către cesionar cu toate drepturile pe care i le conferea cedentului, inclusiv accesoriile acesteia, în condiţiile legii. Cesionarul devine creditor pentru valoarea creanţei înscrisă în actul de cesiune, indiferent de preţul pe care l-a plătit şi chiar dacă cesiunea s-a făcut cu titlu gratuit."

Prin urmare, cesiunea dreptului de restituire al TVA a avut ca efect şi cesionarea accesoriilor acestei creanţe, astfel că dreptul la dobânzi aferent creanţelor cedate nu se mai afla în patrimoniul reclamantei la data formulării cererilor de restituire, ca să se poată prevala de vătămarea lui prin refuzul de restituire comunicat de organul fiscal.

Parţial, aceste considerente vizează şi creanţe anterior analizate ca prescrise, astfel că nu fac decât să întărească concluzia că refuzul de restituire a sumei de 5.072.100,36 RON cu titlu de dobânzi aferente este justificat.

Argumentele anterior expuse în cadrul analizei recursului reclamantei sunt de natură a infirma criticile pârâtei referitoare la justificarea depăşirii termenului de soluţionare legal de 45 zile a deconturilor de TVA, aspect care o îndreptăţeşte pe reclamantă la dobânzi pentru creanţele fiscale necesionate.

2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 488 alin. (1) pct. 8 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va fi respins recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 451/2019 din 8 februarie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat, va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi împotriva aceleaşi hotărâri, pe care o va casa în parte, şi în rejudecare, va admite în parte acţiunea reclamantei, va anula, în parte, Deciziile nr. x/28.04.2016 şi nr. x/8.02.2016 şi în consecinţă obligă pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să acorde reclamantei dobânda legală în sumă totală de 1.792.551,26 RON pentru rambursarea cu întârziere a TVA. Vor fi menţinute în rest actele atacate.

Proporţional vor fi reduse cheltuielile de judecată acordate de instanţa de fond şi vor fi acordate reclamantei cheltuieli de judecată în recurs în raport de complexitatea cauzei, pretenţiilor valorificate şi prestaţiei apărătorului ales.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate,

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 451/2019 din 8 februarie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti - Veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi împotriva sentinţei civile nr. 451/2019 din 8 februarie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti - Veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare, admite, în parte, acţiunea.

Anulează, în parte, Deciziile nr. x/28.04.2016 şi nr. x/8.02.2016 şi în consecinţă obligă pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să acorde reclamantei dobânda legală în sumă totală de 1.792.551,26 RON pentru rambursarea cu întârziere a TVA.

Menţine în rest actele atacate.

Reduce cheltuielile de judecată acordate de instanţa de fond la suma de 7000 RON şi obligă pârâtele sa plătească reclamantei suma de 5000 RON cheltuieli de judecată parţiale în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 noiembrie 2021.

Cu opinia separată a doamnei judecător Virginia Filipescu în sensul:

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi împotriva sentinţei civile nr. 451/2019 din 8 februarie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti - Veche-Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.