Sufficiency of motivation for tax decisions enforcing final court judgments on VAT refund corrections

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 16.03.2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Proiect Bucureşti S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 699/18.09.2015, anularea Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/11.03.2015, anularea Deciziilor de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x, obligarea intimatelor la plata tuturor cheltuielilor ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3055 din data de 26 iunie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele: "Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Proiect Bucureşti S.R.L., prin A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii.

Anulează decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 699/18.09.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, decizia de impunere referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/11.03.2015 şi deciziile de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x emise de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Obligă pe pârâte la plata către reclamantă a sumei de 5050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu de expert.".

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti-Activitatea Juridică-Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemaiată.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond a reţinut în mod greşit că actele administrative contestate nu au fost motivate, neţinând cont de anexele Codului de procedură fiscală, unde sunt specificate în mod concret modelul şi modul în care se completează deciziile şi alte acte administrative emise de către organul fiscal.

Astfel, în mod corect organul fiscal a menţionat în actele contestate sentinţa civilă nr. 3564/15.11.3013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, definitivă prin decizia nr. 1479/25.11.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin această decizie, s-a admis în parte acţiunea societăţii şi s-a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 119/26.04.2016 şi anularea deciziei de impunere nr. x/06.11.2012.

De asemenea, instanţa a dispus obligarea organului de fiscal sa emită o noua decizie prin care sa se aprobe rambursarea sumei de 3.569.250 RON cu păstrarea celorlalte obligaţii fiscale principale stabilite prin decizia nr. x/06.11.2012, efectuarea compensării intre suma aprobata la rambursare si alte obligaţii fiscale ale reclamantei in condiţiile art. 116 Codul de procedură fiscală.

Astfel, arată pârâta, până la data admiterii cererii de rambursare, obligaţiile de plata solicitate la compensare s-au stins din plăţile efectuate pentru debitele declarate după data de 25.10.2010, generându-se astfel, obligaţii de plata accesorii nedatorate.

Ca urmare, s-a procedat la regularizarea situaţiei fiscale, prin repunerea obligaţiilor de plată stinse, pentru care societatea a depus cerere de compensare din TVA solicitata la rambursare prin decontul lunii aprilie 2009 (25.06.2009-25.12.2009) si diminuarea corespunzătoare a obligaţiilor de plata declarate după data de 25.01.2010.

De asemenea, prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidentei fiscale nr. x s-a procedat la diminuarea cu suma de 2820455 RON a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere generate prin deciile referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x pentru obligaţiile de plata către bugetul general consolidat al statului reprezentând debite declarate in perioada 25.06.209-25.03.2011, pentru care societatea a depus cereri de compensare din TVA de rambursat, conform decontului lunii aprilie 2009 si a efectuat în termen plata obligaţiilor fiscale.

Or, arată pârâta prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor fiscale nr. x s-a procedat la diminuarea, cu suma de 477299 RON si penalităţilor de întârziere generate prin deciziile referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x, pentru obligaţii de plata către bugetul general consolidat al statului reprezentând debite declarate după data de 25.03.2011, pentru care societatea a înregistrat întârzieri la plata.

Totodată, prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidentei fiscale nr. x s-a procedat la diminuarea cu suma de 581772 RON a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere generate prin decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/20.10.2015 pentru obligaţiile de plata către bugetul general consolidat al statului reprezentând debite declarate in perioada 25.06.2009-25.12.2009 pentru care societatea a depus cereri de compensare din TVA de rambursat, conform decontului lunii aprilie 2009.

Astfel, pentru a respecta stingerea obligaţiilor fiscale compensate din TVA cuvenita la rambursare stabilita prin hotărârile instanţelor de contencios administrativ, organele fiscale de administrare au procedat, mai întâi la calcularea accesoriilor până la data de 30.12.2014 pe baza evidenţei fiscale necorectate şi mai apoi la refacerea evidentei fiscale şi recalcularea accesoriilor anterior stabilite, ceea ce a condus, pe de o parte la accesorii stabilite în sumă totala cumulată de 5.109.748 RON şi, pe de altă parte, la accesorii diminuate/scăzute din evidenţa fiscală în sumă totală cumulată de 3.311.364 RON rezultând în final accesorii efectiv rămase ca datorate în suma totala de 1.798.384 RON.

Fata de cele mai sus învederate, arată recurenta că nu poate fi reţinută nici o culpă a organelor fiscale care au pus în executare hotărârile instanţelor de judecată precum şi dizpoziţiile legale în materie fiscală.

4. Apărările intimaţilor

Intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi intimata-reclamantă Proiect Bucuresti S.R.L. prin A. nu au depus întâmpinare în cauză.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta Proiect Bucureşti S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 699/18.09.2015;

- anularea Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/11.03.2015;

- anularea Deciziilor de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x, obligarea intimatelor la plata tuturor cheltuielilor ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

Prima instanţă a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă şi a dispus anulare deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 699/18.09.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a deciziei de impunere referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/11.03.2015 şi deciziile de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x emise de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, reţinând că:

- simpla referire în cuprinsul actelor administrative contestate la decizia civilă nr. 1479/25.11.2014 şi la sentinţa civilă nr. 3564/15.11.2013 nu corespunde exigenţelor unei motivări a actului administrativ fiscal, în conţinutul deciziei de impunere emise motivele de fapt trebuiau să fie exprimate într-o manieră clară şi precisă, trimiterea la decizia civilă nr. 1479/25.11.2014 şi la sentinţa civilă nr. 3564/15.11.2013 nefiind suficientă pentru complinirea acestei neregularităţi procedurale, vătămătoare pentru reclamantă, lipsa de claritate a actelor administrativ fiscale

Astfel, judecătorul fondului a constat nulitatea respectivelor decizii, în lipsa indicării unor norme speciale încălcate de pârât, precum şi în lipsa unui raţionament prin care să se demonstreze modul în care situaţia de fapt reţinută se încadrează în condiţiile de anulare a deciziilor contestate.

Verificând la rându-i deciziile ce fac obiectul litigiului, Înalta Curte nu poate împărtăţi soluţia primei instanţe, apreciind că acesta a interpretat în mod greşit textele legale incidente în cauză, hotărârea fiind astfel pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii, fiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurenta pârâtă, conform considerentelor mai jos expuse.

Prealabil, Înalta Curte înlătură criticile vizând nemotivarea actelor administrativ fiscale contestate şi lipsa de claritate a acestora.

Astfel, conform dispoziţiilor art. 46 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, (1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului/plătitorului şi, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele şi calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.".

Înalta Curte apreciază că actele administrativ fiscale contestate au fost elaborate cu respectarea dispoziţiilor legale în materie fiscală, recurentul-pârât îndeplinindu-şi obligaţia de corecţie a evidenţei fiscale urmare a sentinţei civile nr. 3564/15.11.3013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, definitivă prin decizia nr. 1479/25.11.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Aşadar, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că recurentul-pârât şi-a îndeplinit obligaţia de a motiva în fapt şi în drept actele administrativ fiscale contestate.

Totodată, Înalta Curte are în vedere că principiul motivării impune necesitatea ca autoritatea care emite un act administrativ să arate, în mod expres, elementele de fapt şi de drept care determină adoptarea deciziei respective. Motivarea reprezintă un element esenţial pentru formarea convingerii cu privire la legalitatea şi oportunitatea actului administrativ, constituind, totodată, o garanţie a alegerii soluţiei optime de către organul de decizie.

Amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz. Aşadar, deşi motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ, ea face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale, prin prisma obiectivul său, care este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului.

Motivarea urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte, în primul rând, o funcţie de transparenţă în profitul beneficiarilor actului, care vor putea, astfel, să verifice dacă actul este sau nu întemeiat; permite, de asemenea, instanţei să realizeze controlul său jurisdicţional, deci în cele din urmă permite reconstituirea raţionamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia; desigur ea trebuie să figureze chiar în cuprinsul actului şi să fie realizată de autorul său.

În cazul de faţă, atât prin deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 699/18.09.2015, precum şi prin decizia de impunere referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/11.03.2015 şi deciziile de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x, se poate observa că emitentul actelor administrativ fiscale a indicat care este situaţia de fapt şi a precizat temeiurile de drept care au stat la baza întocmirii acestora, indicând nu numai dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, ci şi modalitatea de punere în aplicare a hotărârii judecătoreşti definitive în speţă (sentinţa civilă nr. 3564/15.11.3013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, definitivă prin decizia nr. 1479/25.11.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie) şi cu titlu de exemplu, modalitatea de verificare a obligaţiilor fiscale accesorii, respectiv cod obligaţie bugetară 305, cod obligaţie bugetară 105 (deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 699/18.09.2015, dosar fond volumul I).

Dincolo de aspectele deja învederate, Înalta Curte arată şi că deciziile de impunere contestate sunt consecutive unei hotărâri judecătoreşti definitive în contencios administrativ, acestea având suficiente elemente pentru realizarea unui control judiciar.

Faţă de considerentele anterior enunţate, Înalta Curte apreciază că, în cauza de faţă, considerentele hotărârii de fond nu respectă exigenţele unei motivări corespunzătoare, care să ofere certitudinea analizării efective şi complete a cauzei şi a argumentelor părţilor, astfel încât se impune casarea integrală a hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În raport de soluţia pronunţată, instanţa de fond urmează a analiza fondul litigiului având în vedere argumentele prezentate de reclamantă în cuprinsul cererii de chemare în judecată, prin raportare la apărările formulate de pârâtă şi reiterate în prezentul recurs, la probatoriul administrat în cauză (inclusiv prin aspectele evidenţiate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară dosar fond volumul IV), în vederea analizării tuturor aspectelor de fond necesare lămuririi situaţiei de fapt.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) şi 497 din C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi cu aplicarea art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti-Activitatea Juridică-Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 3055 din data de 26 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti-Activitatea Juridică-Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 3055 din data de 26 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 noiembrie 2021.