Fiscal deduction of service costs: requirement for specific documentary proof of effective execution beyond invoices and contracts

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe Curţii de Apel Bucureşti, sub nr. x/2018, reclamanta ÎNTREPRINDEREA CONSTRUCŢII INSTALAŢII MONTAJE S.A., în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, DIRECŢIA GENERALA DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢILOR şi AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI, ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII REGIUNEA PLOIEŞTI -PRAHOVA, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 121/13.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate de ICIM în sensul anularii punctelor 1 şi 2 ale deciziei, prorogarea punerii în aplicare a punctului nr. 3 al Deciziei nr. 121/13.03.2018 pana la finalizarea procedurii da refacere a contabilităţii ICIM S.A., anularea Deciziei de Impunere x/08.05.2017 şi Anexa acesteia, anularea Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/08.05.2017, anularea Raportului da inspecţie fiscala x/08.05.2017, precum şi anularea oricăror alte acte administrative subsecvente RIF şi Deciziilor de Impunere, precizând că, în prealabil, pune în discuţie Decizia nr. 121/13.03.2018 aşa cum a fost aceasta modificata prin Decizia nr. 121 BIS/26.03.2018 prin care s-a dispus îndreptarea erorii materiale din Decizia nr. 121/13.03.2018.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 9 din 29 ianuarie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea dispoziţiei de măsuri nr. 23/2017.

S-a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil.

S-a respins în rest cererea formulată de reclamanta Întreprinderea Construcţii Instalaţii Montaje S.A., prin A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Sector 5, Bucureşti, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti- Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti-Prahova, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile a formulat recurs reclamanta, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material.

Arată recurenta că soluţia pronunţata de către instanţa de fond este greşita, fiind rezultatul unei analize extrem de sumare si de superficiale, precum şi că instanţa de fond nu a instrumentat întregul material probatoriu care s-ar fi impus in speţa dedusa judecaţii.

Astfel, in repetate rânduri, instanţa de fond a reţinut ca reclamanta nu ar fi depus documente justificative in sprijinul cererii de chemare in judecata. In acest sens, recurenta a făcut trimitere la afirmaţiile cuprinse in considerentele hotărârii recurate cu privire la relaţia contractuala cu C.. De asemenea, instanţa de fond a reţinut in mod eronat ca reclamanta nu ar fi depus niciun document justificativ in susţinerea contestaţiei ingloband criticile aduse Deciziei de impunere x/08.05.2017, emisa in baza RIF x/08.05.2017 pentru impozitul pe profit in suma de 980.409 RON si TVA in suma de 136.168 RON. Aceleaşi sunt considerentele instanţei de fond si cu privire la criticile reclamantei cu privire la supradimensionarea de către organul fiscal a obligaţiilor fiscale care ar fi fost realizata prin estimare. Aceasta, cu toate ca tot instanţa de fond retine ca organul fiscal nu a realizat o estimare a obligaţiilor fiscale ci ar fi analizat documentaţia depusa de către subscrisa. Aşadar, instanţa de fond oferă o motivaţie contradictorie: pe de o parte, împărtăşeşte integral si nefiltrat apărările organului fiscal cu privire la nedepunerea documentelor justificative iar pe de alta parte respinge argumentele subscrisei motivând ca organul fiscal ar fi analizat documentaţia depusa de către subscrisa.

Mai mult, instanţa de fond nu a realizat o cercetare completa a fondului cauzei. In acest sens, recurenta arată ca o expertiza contabila era mai mult decât bine-venita. A mai arătat recuenta că instanţa de fond a interpelat in cursul judecaţii contestatoarea, solicitandu-i un punct de vedere cu privire la efectuarea unei expertize contabile. Intr-adevar, reclamanta nu a răspuns solicitării instanţei de fond, insa motivele sunt extrinseci judecaţii contestaţiei care face obiectul prezentului dosar si tin de starea de insolventa a societăţii contestatoare, stare care a determinat o sincopa de comunicare intre reprezentanţii societăţii. Insa, arată recurenta că trebuie reţinute mai multe aspecte foarte importante care, de aceasta data, tin de derularea efectiva a litigiului: contestatoarea a depus toate înscrisurile justificative pe baza cărora si-a întemeiat contestaţia, contestatoarea a solicitat instrumentarea oricăror probe a căror utilitate ar fi reieşit din dezbateri (aşadar, nu si-a limitat probatoriul doar la inscrisurile ataşate contestaţiei), contestatoarea nu si-a exprimat in mod expres un punct de vedere cu privire la interpelarea instanţei de fond relativ la instrumentarea probei cu expertiza si, nu in ultimul rând, instanţa de fond nici nu a analizat documentaţia depusa de către contestatoare (aspect care reiese fara putinţa de tăgada din motivarea hotărârii de fond) dar nici nu a dispus din oficiu efectuarea unei expertize contabile, deşi putea in virtutea rolului activ sa dispuna o astfel de măsura, stabilind in acelaşi timp si obiectivele pe care le-ar fi considerat utile dezlegării cauzei.

De asemenea, nu poate fi reţinut nici argumentul instanţei de fond conform căruia critica adusa de către reclaamntă cu privire la nexeaminarea temeinica de către organul fiscal a documentaţiei puse la dispoziţie de către contestatoare reprezintă o afirmaţie generala pe motiv ca nu s-a arătat in concret care documentaţie nu a fost avuta in vedere si in ce mod analiza acesteia ar fi condus la stabilirea unei alte stări de fapt fiscale. Consideram ca acest argument al instanţei de fond, in forma în care a fost prezentat, incalca flagrant mecanismul de control judecătoresc al actelor fiscale. Consideram ca instanţa de fond ar fi trebuit sa realizeze propriul control al stării de fapt fiscale pe baza documentaţiei puse la dispoziţie de către contestatoare. Or, subscrisa tocmai asta am reclamat: organul fiscal nu a a examinat documentaţia pusa la dispoziţie. Astfel, neexistand o analiza a organului fiscal cu privire la documentaţia depusa, nici subscrisa nu aveam ce sa combat in mod efectiv cu privire la analiza organului fiscal. I aceste condiţii, in care pe de o parte se afal punctul de vedere al organului fiscal iar pe de alta parte se afla punctul de vedere al contestatoare!, consideram ca doar prin efectuarea unei analize proprii a instanţei de fond se puteau concilia si transa chestiunile puse in discuţie.

Concluzionând, arată recurenta că hotărârea recurata este profund criticabila având in vedere ca nu a fost pronuntata ca urmare a unei cercetări proprii a instanţei de fond. Considera ca instanţa de fond s-a limitat la a prelua integral si nefiltrat argumentele prezentate in apărare de către organul fiscal, argumente care, la rândul lor si de cele mai multe ori, nu se bazează pe stabilirea in prealabil a unei stări de fapt fiscale corecte. In acest sens, considera ca edificatoare este chiar exprimarea instanţei de fond conform căreia "Curtea mai retine, in acord cu organele fiscale (...)" (pagina nr. 14, paragraful nr. 3 din sentinţa recurata).

Pe fondul cauzei, cu privire la sumele supuse controlului fiscal, recurenta arată următoarele:

Referitor la suma de 196335 RON (impozit pe profit), constituita din 78 354 RON si TVA in valoare de 117.801 RON, aferente unui număr de 4 facturi emise de C., organul fiscal a apreciat ca nu s-au prezentat decât doua facturi in copie, fara a fi puse la dispoziţie alte documente care sa justifice natura servciilor prestate. Aceasta argumentaţie a fost preluata si de către instanţa de fond.

Organul fiscal nu a dorit sa ia in considerare nici un document care a fost depus ulterior controlului fiscal, astfel cum este cazul facturilor x/30.05.2014 si y/31.05.2014, ai contractului de prestări servicii nr. x incheiat in data de 01.05.2014 intre ICIM, in calitate de beneficiar si C., in calitate de prestator.

Astfel cum prevede art. 146 din Legea 571/2003 (lege in vigoare la data derulării relaţiei contractuale), persoana căreia i se prestează un serviciu, este obligata sa detina o factura pentru a isi putea exercita dreptul de deducere.

Insa, contrar celor prevăzute de Codul fiscal, atât organul de control, cat si instanţa de fond, apreciază ca prezentarea contractului si a facturilor nu este suficienta pentru a demonstra realitatea înregistrărilor.

In ceea ce ce priveşte serviciile facturate de ICIM si D., organul fiscal Ie-a considerat nedeductibile, motivând faptul ca ceea ce s-a prezentat la control, facturi si contracte, este o condiţie necesara dar nu si suficienta pentru justificarea înregistrării si deducerii cheltuielilor.

Organul fiscal susţine iar instanţa de fond achieseaza la afirmaţia ca nu s-au prezentat situaţii de lucrări sau alte documente in care sa poată fi identificate lucrările ce au fost facturate mai departe de ICIM, arătând in continuare ca, potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, pentru a deduce cheltuielile de management, asistenta sau alte servicii, trebuie sa fie îndeplinite cumulativ trei condiţii, respectiv:

- serviciile sa fie efectiv prestate, executate in baza unui contract;

- justificarea prestării serviciilor se efectuează prin situaţii de lucrări, PV de recepţie, rapoarte de lucru sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate

Punctul 48 din Normele metodologice de aplicare care prevede ca "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate", se refera la servicii de management. consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii pentru care contribabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora in scopul desfăşurării activităţii proprii si pentru care nu sunt incehaite contracte.

Or, nu este cazul contribuabilului ICIM, contribuabil pentru care C. a prestat servicii de transport, nu de management, asistenta, consultanta sau alte servicii de acest gen. Nu se poate susţine sub nici o" forma ca ICIM nu poate justifica necesitatea prestării lucrărilor in scopul desfăşurării activităţi proprii, având in vedere ca ICIM avea încheiate, in calitate de antreprenor, contracte de antrepriza pentru execuţia unor obiective, cu E., PRIMĂRIA MUNICIPIULUI PLOIEŞTI, respectiv obiective pentru execuţia cărora au fost utilizate si utilajele si autovehiculele deţinute de prestatorul C. SRL

Aşadar, toate cheltuielile au fost efectuate exclusiv in scopul realizării de venituri impozabile, respectiv realizarea unor obiective de genul E., pentru care s-a încheiat un contract in valoare de17.598.550 RON plus TVA sau realizarea F. ce a avut la baza încheierea unui contract in valoare de 7.741.194,32 RON plus TVA, cu PRIMĂRIA MUNICIPIULUI PLOIEŞTI, precum si alte obiective la care ICIM a lucrat in calitate de subantreprenor, a implicat nu numai contribuabilul, cat si prestatorii, printre care si C..

Prin urmare, pentru edificarea obiectivelor menţionate anterior, nu se poate pune contesta necesitatea si oportunitatea încheierii unor contracte care sa genereze cheltuieli absolut deductibile.

Revenind la ceea ce a arătat atât in contestaţia administrativa, cat si in contestaţia înaintata Curţii de Apel cu privire la TVA, recurenta arată faptul ca potrivit prevederilor Codul fiscal, pentru a beneficia de deducere, contribuabilul este obligat sa prezinte factura. Inca o data arată ca este cazul unor servicii de transport, nu se analizează cheltuielile efectuate in scopul obţinerii de venituri impozabile, ci deductibilitatea TVA.

In cazul dedus judecaţii, nu se pune in discuţie o prestare de servicii de genul consultanta, management, asistenta care poate conduce la interpretări in ceea ce priveşte realitatea prestaţiilor, ci este vorba despre servcii de transport

De altfel, prestatorul C. a înscris respectivele facturi in Jurnalul de vânzări, după cum ICIM Ie-a cuprins in Jurnalul de cumpărări.

Or, daca aceste prestaţii erau fictive, prestatorul nu le-ar fi declarant si nu ar fi plătit TVA aferent.

Considera ca aceasta abordare este abuziva întrucât, astfel cum se arata in Codul fiscal, pentru a beneficia de deducere, persoana impozabila trebuie sa prezinte factura.

Susţinerea potrivit căreia organul de soluţionare a contestaţiei retine ca simpla achiziţie a unui serviciu nu constituie si o prezumţie a utilizării in scop economic a serviciului, respectiv pentru desfăşurarea activităţii economice, apreciind ca prezentarea facturilor si contractului nu sunt dovezi suficiente pentru a beneficia de deducere, ne conduce la concluzia ca in efectuarea controlului nu au fost aplicate prevederile legale referitoare la dreptul de deducere pe care le-am prezentat mai sus.

Referitor la suma de 705. 600 RON, constituita din 313.600 RON impozit pe profit si 392.000 RON TVA, organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere a cheltuielilor in suma de 1.960.000 RON si TVA in suma de 392.000 RON, inscrise in factura nr. x/06.05.2016 emisa de G. către ICIM. Motivul invocat este reprezentat de faptul ca prin factura nr. x/31.05.2016 G. a stornat operaţiunea.

Organul investit cu soluţionarea contestaţiei subscrisei, ca urmare a verificării documentelor anexate contestaţiei, a constatat (pag 50 din Decizia nr. 12) ca la data de 06.05.2016 G., in calitate de prestator, a emis către ICIM, in calitate de beneficiar, factura nr. x, factura ce a avut ca obiect prestări servicii conform contract, in valoare de 1.960.000 RON plus TVA in valoare de 392.000 RON.

Factura a fost înregistrata in evidenta contabila a celor doua societăţi, ICIM deducând cheltuielile si TVA aferenta.

Ulterior, G. a emis factura de storno nr. 79B/31.05.2016, in valoare de 1.960.000 RON plus TVA in valoare de 392.000 RON, aceasta nemiafiind inregistrata in evidenta contabila a subscrisei.

Organul fiscal investit cu soluţionarea contestaţiei retine faptul ca, in dovedirea existentei prestaţiei, au fost depuse contract sî situaţie de lucrări, insa nu Ie-a luat in considerare, motivând faptul ca subscrisa nu a înregistrat factura de storno si a benficiat de deducere.

In acest caz, atât organul fiscal care a efectuat controlul, cat si cel care a fost investit cu soluţionarea contestaţiei, dar si instanţa de fond, nu au avut in vedere faptul ca este vorba despre doua entităţi juridice diferite, respectiv 1CIM S.A. si D. S.R.L., care tin o evidenta contabila separata. înregistrarea documentelor in evidenta contabila a fiecăruia presupune si transmiterea, respectiv receptionarea acestora in prealabil.

Beneficiarul, respectiv ICIM S.A., a înregistrat in evidenta sa contabila, facturile care i s-au transmis si nu poate fi făcut răspunzător pentru faptul ca G. nu a transmis si factura de storno. Fiecare agent economic răspunde pentru modul in care isi organizează evidenta contabila, insa nu poate fi făcut răspunzător de comportamentul fiscal al partenerilor sai contractuali.

Atâta vreme cat de la G. nu s-a primit factura fiscala de storno, ICIM nu putea sa o înregistreze in evidenta sa .

Referitor la TVA in suma de 630.862 RON:

Organul fiscal de control a apreciat faptul ca suma de 630.682 RON, reprezintă TVA fara drept de deducere a ferenta unor lucrări de execuţie in valoare de 2.628.593 RON, evidenţiate in soldul debitor al contului 332 la finele anului 2014.

In perioada ianuarie- iunie 2015, se constata faptul ca a inregistrat in debitul contului 332 in corespondenta cu creditul contului 711 suma de 1.200.000 RON, iar in septembrie 2015, a întocmit o nota contabila 117=332 pentru suma de 2.628.593 RON.

Astfel cum s-a derulat întregul process de control, prin sondaj, nesoi!citandu-se informaţii si documente, si în acest caz, organul fiscal, in mod eronat sau voit, nu a luat in considerare creditul contului 704 "Venituri din lucrări executate si servicii prestate, in care, in anul 2014, s-au înregistrat venituri in valoare totala de 14.950.755,13 RON.

De asemeni, nu a solicitat sau nu a luat in considerare ca, in anul 2014, numai pentru doi clienţi - E. si Municipiul Ploieşti, s-au facturat lucrări in valoare de 14.312.002,54 RON.

Soldul contului 332 la anul 2014 era de 2.628.593,41 RON, iar valoarea totala a facturilor emise numai pentru clienţii mai sus menţionaţi, a fost de 14.312.002,54 RON.

Prin urmare, nota contabila din luna septembrie 2015, 117"Rezultat reportat'-332"Lucrari si servicii in curs de execuţie", s-a întocmit pentru ca atunci s-a constatat o eroare a rezultatului reportat si daca nu s-ar fi emis, aceasta ar fi reprezentat dublarea venitului.

Suma inregistrata in venituri, majora baza de impozitare pentru ca nu s-a stornat in anul 2014, s-a inregistrat prin rezultatul reportat, intrucat era aferenta anului 2014.

Suma respective ar fi dublat veniturile . lichidarea contului 332, in acesta fiind înregistrate facturile si suma trebuia sa fie corectata in anul 2014, corecţie care ar fi afectat veniturile aferente anului 2014.ln anul 2014, s-a omis stornarea din contul 704, tocmai pentru a nu afecta anul curent.

Referitor la suma de 4.116.577 RON constituita din impozit pe profit in suma de 980.409 RON si TVA in suma de 3.136.168 RON, ca urmare a verificărilor efectuate de organul fiscal, s-a stabilit in sarcina subscrisei, obligaţia de plata a sumei de 980.409 RON - impozit pe profit, astfel:

1. Provizioane constituite peste limita legala în anul 2012, in suma de 1.655.265 RON

Precizează recurenta că, astfel cum a informat si reprezentanţii organului fiscal, toate documentele financiar-contabile aferente perioadei 2011-2013, la momentul efectuării controlului, se aflau la Parchetul de pe langa Înalta Curte de Casaţie si Justiţie.

Având in vedere cele de mai sus, controlul fiscal a avut la baza numai informaţiile de la ANAF, precum si fisele din evidenta contabila electronica - balanţe de verificare, registre jurnale, fise de cont, jurnale de vanzar-cumparări, astfel cum se recunoastre si in Raportul de inspecţie fiscala, la pagina 4.

Organul fiscal a constatat ca societatea a înregistrat in luna decembrie 2012, in contul 6812 "Chletuieli de exploatare privind amortizare si provizioane", suma de 2.277.823 RON, reprezentând provizioane aferente garanţiilor de buna execuţie acordate clienţilor.

In mod vădit eronat, in continuare se afirma faptul ca "urmare a documentelor prezentate s-a constatat" ca din respectivele cheltuieli, numai suma de 622.558 RON a fost inregistrata cu respectarea prevederilor legale.

Constatările organului fiscal, astfel cum se precizează si in Raportul de inspecţie fiscala, (pagina 4), nu au avut la baza facturi emise, contracte, situaţii de lucrări, extrase de cont si alte documente care ar fi putut sa lămurească situaţia existenta in evidenta contabila electronica.

De altfel, tot in Raportul de inspecţie fiscala (pagina 4), se menţionează faptul ca organul fiscal a solicitat Parchetului de pe langa înalta Curte de Casaţie si Justiţie, sa îi pună la dispoziţie documentele solicitate, s-au trimis si adrese de revenire, insa nu s-a primit nici un răspuns .

Cert este faptul ca pana la finalizarea controlului fiscal nu s-a primit nici un răspuns de la Parchetul de pe langa înalta Curte de Casaţie si Justiţie.

In acest sens, reţinerile instanţei de fond conform cărora reclamanta s-ar afla in culpa cu privire la nepunerea la dispoziţia organului fiscal si/sau instanţei de fond a documentelor ridicate de către Parchet, sunt total neîntemeiate. Astfel, in condiţiile in care chiar organul fiscal a solicitat oficial eliberarea de copii de pe documetele respective, nu poate fi reţinut ca recurenta-reclamantă s-ar afla in culpa pe motiv ca nu a solicitat la rândul său respectivele documente.

Astfel, deşi nu avea la dispoziţie toate documentele, organul fiscal a insistat in verificarea anului 2012 si a concluzionat ca societatea a înregistrat garanţii de buna execuţie acordate clienţilor, in provizioane, constituite peste limita prevăzută la art. 22 alin. (1) din Legea 571/2003.

Pentru garanţiile de buna execuţie acordate clienţilor in baza clauzelor contractuale, constructorii pot sa înregistreze cheltuieli cu provizioanele, considerate deductibile d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil asa cum sunt reglementate prin Codul fiscal la articolul 22 alin. (1) lit. b) si punctul 52 din normele de aplicare a Codul fiscal.

Conform acestor dispoziţii cheltuielile cu provizioanele pentru garanţii de buna execuţie sunt considerate deductibile la calculul profitului impozabil.

Provizioanele pentru garanţii de buna execuţie acordate clienţilor se constituie trimestrial, pentru bunurile livrate, lucrările executate si serviciile prestate in cursul trimestrului respectiv pentru care se acorda garanţie. Pentru recunoaşterea cheltuielilor de aceasta natura este obligatorie reflectarea integrala la venituri a valorii lucrărilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.

Asa cum se prevede la pct. 52 din normele metodologice pentru aplicarea Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2003, cu modificările ulterioare, provizioanele pentru garanţii de buna execuţie acordate clienţilor se înregistrează la nivelul cotelor prevăzute in contractele incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut in tariful lucrărilor executate sau serviciilor prestate.

Din verificarea fisei contului 6812 - Cheltuieli de exploatare privind amortizare si provizioane, se poate observa faptul ca in dreptul sumei de 2.277.823,62 RON este consemnat "constituire provision BAT"

Nicidecum nu este valoarea totala a provizioanelor aferente garanţiilor de buna execuţie.

Organul fiscal nu a luat in considerare decât anumite fise analitice ale contului 267 {Creanţe imobilizate), astfel cum rezulta din Anexa nr. 4 la Raportul de inspecţie fiscala, neavand in vedere sumele înregistrate in fisa sintetica a contului 267.

Valoarea de 2.277.823,62 RON reprezintă de fapt provizionul constituit aferent garanţiei de buna execuţie in conformitate cu contractul incheîat intre ICIM si H. prin care s-au contractat lucrări in valoare de 487.311,97euro plus TVA. Conform prevederilor acelui contract, valoarea garanţiei este de 10%, ceea ce înseamnă 48.731,10 euro, in contract fiind stipulata emiterea de scrisoare bancara pentru garanţia de buna execuţie.

De asemenea, s-au mai constituit provizioane si pentru garanţii acordate prin scrisori de garanţie bancara pentru I., cu care s-a încheiat contract de excecutie lucrări in valoare de 1.761.165 euro plus TVA, pentru care garanţia de buna execuţie a fost in valoare de 10% din valoarea lucrărilor, respectiv, 176.116,50 Euro.

Prin urmare, organul fiscal a stabilit ca nu acorda deductibilitate pentru suma de 1.655.265 RON fara a avea documente pe care sa se întemeieze aceasta suma.

Pentru a verifica daca, intr-adevar, provizioanele aferente garanţiilor sunt constituite in mod corect, organul fiscal avea obligaţia sa verifice nu numai evidenta contabila electronica (si aceasta in totalitate si nu prin sondaj), ci si contractele in baza cărora aceastea s-au constituit, contracte care nu au putu fi puse la dispoziţie la data efectuării controlului, intrucat, astfel cum am menţionat, toate documentele aferente perioadei 2011-2013, s-au aflat la Parchetul de pe langa înalta Curte de Casaţie si Justiţie.

2. Cheltuieli cu prestări servicii realizate de G. in anul 2016 -2.250.000 RON

La pagina 18 a Raportului de inspecţie fiscala se menţionează faptul ca, urmare a verificărilor încrucişate in ceea ce priveşte evidenta contabila a subscrisei si a societăţii G., s-a constatat faptul ca G. a emis către ICIM un număr de trei facturi, fiecare in valoare de 900.000 RON. Ulterior, G. a inregistrat in data de 30.07.2016 factura nr. x in valoare totala de 2.700.000 RON prin care a stornat facturile x,117 si 118. Factura nr. x nu a fost înregistrata in evidenta societăţii ICIM.

Din acest motiv, atât organul fiscal de control, cat si cel investit cu soluţionarea contestaţiei, au apreciat ca subscrisa nu are drept de deducere a TVA in suma de 450.000 RON Astfel cum am menţionat si în cazul sumei de 705.600 RON, organele de control nu au ţinut cont de faptul ca cele doua firme tin o evidenta contabila separata.

Recurrenta-reclamantă nu poate fi ţinuta răspunzătoare pentru modul in care societatea G. a inteles sa tina evidenta contabila si modul de înregistrare a facturilor emise.

Atât timp cat acele facturi nu au fost comunicate de către G. subscrisei (nu exista nici o dovada a acestui fapt) nu puteau fi înregistrate in contabilitatea 1C1M.

Prestarea de servicii s-a efectuat in baza unui contract, s-au emis situaţii pentru lucrările efectuate. Or, daca G. a stornat respectivele facturi din evidenta contabila si nu Ie-a comunicat reclamantei, era evident faptul ca societatea ICIM nu avea cum sa le înregistreze la randul sau in evidenta contabila.

3. Venituri neinregistrate in valoare de 1.052.259 RON, aferente unui număr de patru facturi emise de ICIIVI către G.. J.. K. SI RESTAURANTE S.R.L. si MUNICIPIUL PLOIEŞTI.

Organul fiscal putea si trebuia sa observe ca respectivele facturi au fost înregistrate în evidenta contabila si chiar au fost încasate, astfel cum se putea observa tot din fisele clienţilor si au fost înregistrate ca venituri in contul 704 "Venituri din lucrări executate si servicii prestate" cu NC 10.

Toate cele anterior susţinute ne conduce la concluzia ca organul fiscal nu a verificat in mod temeinic evidenta contabila sau a verificat prin sondaj si in mod deliberat nu a luat in considerare anumite documente sau înregistrări contabile.

In concluzie, fata de argumentele dezvoltate in cuprinsul prezentului recurs, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea in tot a sentinţei nr. 9 pronunţata la data de 29.01.2020 de către Curtea de Apel Ploieşti in dosar nr. x/2019, rejudecarea in fond a litigiului si anularea in parte a Deciziei nr. 121/13.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate de ICIM in sensul anularii punctelor 1 st 2 ale deciziei cu consecinţa anularii Deciziei de impunere x/08.05.2017 si Anexa acesteia, a anularii Raportului de inspecţie fiscala x/08.05.2017 si a anularii oricăror alte acte administrative subsecvente RIF si Deciziilor de Impunere.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare, solicitând, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile invocate în recurs raportat la sentinţa atacată şi la actele şi lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte constată că deşi în drept recurenta a invocat cazul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aceasta a dus critici hotărârii şi sub aspectul cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Prin motivele de recurs formulate, recurenta - reclamantă a susţinut că soluţia pronunţată de instanţa de fond este greşită, fiind rezultatul unei analize extrem de sumare şi superficiale.

Or, Înalta Curte constată că prima instanţă a analizat întocmai cererile şi excepţiile invocate în cauză atât de către reclamantă cât şi de către pârâţi, argumentând întemeiat respingerea sau admiterea acestora, aşa cum prevăd disp. art. 425 C. proc. civ.

Astfel, instanţa de fond şi-a arătat rolul activ prin analizarea tuturor probelor administrate, a prevederilor legale incidente în speţă şi a susţinerilor tuturor părţilor din dosar.

Prin urmare, sunt eronate susţinerile recurentei - reclamante potrivit cărora motivarea instanţei de fond este contradictorie, întrucât instanţa de fond a respins argumentat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă.

Înalta Curte constată că nu este fondat nici cazul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte reţine că o hotărâre este dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii în situaţiile în care instanţa a recurs la normele legale aplicabile speţei, dar fie le-a încălcat, adăugând sau omiţând unele condiţii prevăzute de textele legale, fie le-a aplicat greşit.

De asemenea, se încadrează în sfera de aplicare acestui motiv de casare şi ipoteza în care instanţa nu a aplicat normele sau principiile de drept substanţial incidente, prin raportare la situaţia de fapt stabilită în cauză, ceea ce nu e cazul în speţă.

Nu este fondată nici critica recurentei potrivit căreia în mod greşit instanţa de fond nu a dispus din oficiu proba cu expertiză contabilă, în situaţia în care ea însăşi recunoaşte faptul că instanţa i-a solicitat un punct de vedere cu privire la efectuarea unui raport de expertiză contabilă, iar societatea recurentă nu a înţeles să solicite o astfel de probă (în virtutea principiului disponibilităţii părţilor în procesul civil).

Înalta Curte nu poate primi nici critica recurentei potrivit căreia hotărârea primei instanţe este criticabilă având în vedere că nu a fost pronunţată ca urmare a unei cercetări proprii a instanţei, ci s-a limitat la a prelua integral şi nefiltrat argumentele prezentate în apărare de către organul fiscal.

Împrejurarea că prima instanţă a însuşit argumentele pârâtei în pronunţarea hotărârii nu atrage sancţiunea nulităţii hotărârii atacate, instanţa putând reţine argumentele uneia dintre părţi în stabilirera adevărului.

Prin motivele de recurs formulate, recurenta - reclamantă a formulat critici numai în ceea ce priveşte fondul cauzei.

In esenţă, instanţa de fond a reţinut faptul că recurenta - reclamantă nu ar fi depus documente justificative în sprijinul cererii de chemare în judecată.

Prin Decizia nr. 121 din 13.03.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, astfel cum a fost modificată prin decizia nr. 121 BIS din 26.03.2018, s-a dispus la punctul nr. 1 respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de ICIM S.A. - în insolvenţă, împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.05.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală seria x - PH 33/08.05.2017, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti, pentru suma de 1.532.797 RON, reprezentând impozit pe profit - 392.134 RON şi taxă pe valoare adăugată - 1.140.663 RON.

Prin aceeaşi decizie, s-a dispus la punctul nr. 2 respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată de aceeaşi contestatoare, împotriva aceleiaşi Decizii de impunere, pentru suma de 4.116.577 RON, reprezentând impozit pe profit - 980.409 RON şi taxă pe valoare adăugată - 3.136.168 RON.

S-a mai dispus, la punctul nr. 3, desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/08.05.2017, pentru suma de 1.114.432 RON, urmând ca organul emitent, printr-o altă echipă de inspecţie fiscală decât cea care a încheiat actul desfiinţat, să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale, care trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum şi considerentele care au condus la desfiinţare, reţinute în motivarea deciziei.

Reclamanta a contestat prin cererea de chemare în judecată, în ceea ce priveşte punctul nr. 1 al deciziei, aspectele referitoare la suma de 196.335 RON compusa din suma de 78.534 RON (impozit pe profit) şi suma de 117.801 RON (taxa pe valoare adăugata) -pag. 17-24 din Decizia 121.

Sub acest aspect, prima instanţă a reţinut că reclamanta, în calitate de beneficiar, a încheiat cu societatea C. S.R.L., în calitate de prestator, contractul nr. x la data de 01.05.2014, având ca obiect asigurarea serviciilor de transport cu bunurile deţinute în proprietate-autovehicule, utilaje în funcţie de solicitările beneficiarului .

Prin Raportul de inspecţie fiscală, organele fiscale au reţinut că sunt nedeductibile cheltuielile cu "serviciile prestate conform contractului", menţionate în patru facturi emise de C. S.R.L., pentru care nu au fost prezentate documente justificative din care să rezulte natura serviciilor prestate, iar două dintre facturi nu au fost prezentate la control, respectiv nr. 188 şi nr. 189 din 2014. Totodată, nu a fost acordat reclamantei nici dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată menţionată în cele patru facturi.

Cu ocazia soluţionării contestaţie prealabile, prin Decizia de soluţionare s-a reţinut că susţinerile contestatoarei sunt neîntemeiate.

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte constată că în mod corect organele fiscale nu au recunoscut reclamantei dreptul de deducere a cheltuielilor menţionate în cele patru facturi emise de C. S.R.L., care se află la dosar, filele x, vol I.

Astfel, se constată că obiectul contractului nr. x din 2014 l-a constituit asigurarea de servicii de transport, de către C. S.R.L., cu bunurile deţinute în proprietate - autovehicule, utilaje, în funcţie de solicitările beneficiarului.

În cuprinsul facturilor se menţionează la modul general faptul că s-au executat servicii conform contractului, fără a se arăta în ce au constat acestea.

În afara acestor facturi, reclamanta nu a prezentat alte documente, din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de transport, ori faptul că acestea au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile.

Pe cale de consecinţă, în mod corect a reţinut prim aisntanţă că, exclusiv în baza acestor facturi, menţionate mai sus, a fost negat dreptul de deducere al reclamantei, faţă de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din L 571 din 2003, referitoare la cheltuieli, precum şi faţă de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din L 571 din 2003, referitoare la TVA.

Pentru explicitarea şi aplicarea unitară a acestor prevederi legale, a fost elaborată H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, care la pct 48 prevede ca pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, contribuabilul trebuie să dovedească prestarea efectivă a respectivelor servicii in baza unui contract, justificarea prestării efectuandu-se prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, precum si necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate.

In materia taxei pe valoarea adăugată, la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 se prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În susţinerea deductibilităţii cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată, ICIM a prezentat in susţinerea acţiunii facturile nr. x/30.05.2014 si nr. y/31.05.2014 care au ca obiect "venituri din prestări servicii", precum si contractul nr. x/01.05.2014.

Din analiza contractului menţionat, încheiat între C. în calitate de prestator si ICIM S.A. in calitate de beneficiar, reiese ca potrivit capitolului II Obiectul contractului, C. va asigura servicii de transport cu bunurile deţinute in proprietate - autovehicule, utilaje, in funcţie de solicitările beneficiarului.

Pentru justificarea prestării acestor servicii de către C., recurenta - reclamantă nu a prezentat niciun document din care sa rezulte prin ce modalităţi a fost realizat obiectul contractului, numărul de ore prestate, resursele umane şi materiale folosite în vederea prestării serviciilor în cauză, modalitatea de calcul a tarifelor stabilite pentru fiecare dintre serviciile prestate facturate, autovehicolele/utilajcle care au participat la prestarea serviciilor.

Dreptul de deducere se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează ca achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor impozabile/taxabile ale societăţii.

Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract. Insă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul ca serviciile au fost prestate şi sunt necesare.

În acest sens sunt disp. art. 145 alin. (2) lit. a) din L 571 din 2003, potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:operaţiuni taxabile.

În conformitate cu art. 146 alin. (1), pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.

Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte suma de 705.600 Iei reprezentând impozit pe profit in cuantum de 313.600 RON şi taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 392.000 RON (paginile 6 - 7 din motivele de recurs), în situaţia în care recurenta - reclamanta nu a adus niciun argument si nicio critica de nelegalitate a actelor administrativ fiscale atacate.

In fapt, in urma verificării, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a cheltuielilor in suma de 1.960.000 RON si taxei pe valoarea adăugata in suma de 392.000 RON înscrise in factura nr. x/06.05.2016 emisă de G., având in vedere ca prin factura nr. x/31.05.2016, G. a stornat operaţiunea.

în drept, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 prevede ca rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, rezultatul fiscal pozitiv reprezentând profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ reprezentând pierdere fiscală.

Prin urmare, în mod corect a fost respinsă acţiunea formulată de ICIM pentru suma de 705.600 RON reprezentând impozit pe profit în cuantum de 313.600 RON şi taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 392.000 Iei.

Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 630.862 RON (paginile 7-8 din motivele de recurs).

Organele de inspecţie fiscala a dispus ajustarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferenta lucrărilor in curs de execuţie in suma de 2.628.593 RON evidenţiate in soldul debitor al contului 332 "Lucrări şi servicii în curs de execuţie" din balanţa de verificare intocmita la data de 31.12.2014, întrucât reclamanta nu a înregistrat venituri din prestări de servicii aferente lucrărilor în curs de execuţie.

In drept, sunt aplicabile prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora deducerea iniţială a taxei pe valoarea adăugată se ajustează în situaţia în care persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune.

Referitor la suma de 4.116.577 RON reprezentând impozitul pe profit în sumă de 980.409 RON şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 3.136.168 Iei (paginile 8-11 din motivele de recurs), se reţine că prin cererea de chemare în judecată, deşi ICIM precizează că înţelege să conteste integral Decizia de impunere nr. x/08.05.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.05.2017, pentru impozitul pe profit în sumă de 980.409 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.136.168 RON nu a prezentat motivele de fapt şi de drept şi nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze.

In drept, sunt aplicabile prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu cele ale pct. l 1.1 lit. b) si pct. 2.5 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015.

Instanţa de fond a avut în vedere faptul că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 980.409 şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.136.168 RON, recurenta -reclamantă nu a înţeles să-şi motiveze în niciun fel contestaţia, respectiv nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze, nu a prezentat situaţia de fapt şi nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa, din care să rezulte o altă situaţie decât cea constatată de către organele de inspecţie fiscală.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a respins acţiunea formulată de ICIM S.A. pentru impozit pe profit în sumă de 980.409 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.136.168 RON.

Sunt nefondate susţinerile recurentei - reclamante în sensul ca organele de inspecţie fiscală în mod eronat au "supradimensionat" baza de impunere pentru perioada ianuarie 2011 - decembrie 2013.

În acord cu prima instanţă, instanţa de control judiciar reţine că sumele stabilite suplimentar pentru anul 2012 nu au fost determinate prin estimare, aşa cum în mod eronat susţine recurenta - reclamantă, ci prin analizarea documentelor puse la dispoziţie de aceasta, respectiv prin analizarea fişelor analitice ale contului 267 "Creanţe imobilizate",

Sunt nefondate susţinerile recurentei - reclamante potrivit cărora organele de inspecţie fiscală au încălcat prevederile art. 26 din Legea nr. 82/1991.

Se reţine aceasta, întrucat dispoziţia legală invocată de societatea reclamantă trebuie coroborata cu art. 1 din acelaşi act normativ care precizează persoanele cărora le sunt aplicabile prevederile legale.

Astfel, din coroborarea şi interpretarea celor două texte de lege, reiese cu claritate că prevederile Legii nr. 82/1991 nu sunt aplicabile organelor de inspecţie fiscală, în situaţia exercitării atribuţiilor lor de control.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre temeinică şi legală.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta Întreprinderea Construcţii Instalaţii Montaje S.A., prin A. împotriva sentinţei civile nr. 9 din 29 ianuarie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.