Intra-community supply VAT exemption: seller’s good faith and burden of proof for export when transport is contractually assigned to the buyer

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, în temeiul art. 8 alin. (1) şi art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, coroborate cu art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Nerezidenţi, a solicitat instanţei anularea Deciziei de soluţionare nr. 883/21.11.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Craiova ("Decizia de soluţionare" - Anexa nr. 1 la prezenta) prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de reclamantă şi înregistrată la autoritatea fiscală sub nr. x/12.03.2015 ("Contestaţia fiscală" - Anexa nr. 2); anularea Deciziei de impunere nr. x/12.12.2014 ("Decizia de impunere" - Anexa nr. 3) şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.12.2014("Raportul de inspecţie" sau "RIF" - Anexa nr. 4) prin care au fost stabilite în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 1.118.407 RON (din care 797.280 RON TVA şi 321.127 RON obligaţiile fiscale accesorii); exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere şi prin Raportul de inspecţie fiscală, restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul Deciziei de impunere, împreună cu dobânda legală - conform art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (de la data plăţii până la restituirea efectivă a sumelor în cauză) precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 44 din 13 martie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2018, s-a respins acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Nerezidenţi, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă şi s-a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a promovat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei cu consecinţa anulării actelor administrativ-fiscale contestate şi exonerării societăţii de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere şi prin Raportul de Inspecţie Fiscală, precum şi restituirea sumelor achitate în temeiul acestora, împreună cu dobânda legală.

Din perspectiva primului motiv de casare, circumscris dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta arată că prima instanţă nu a respectat dispoziţiile art. 397 alin. (1) din acelaşi cod, pronunţându-se şi cu privire la faptul că societatea ar fi luat parte la o fraudă, deşi nu a fost învestită cu privire la acest aspect şi, totodată, şi-a depăşit competenţele, având în vedere că analiza existenţei unei eventuale fraude este atributul exclusiv al organelor de cercetare penală şi nu a instanţei de contencios administrativ învestită cu soluţionarea unei acţiuni în anularea unor acte administrative.

O a doua critică, întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., vizează nemotivarea sentinţei recurate, sens în care subliniază faptul că instanţa de fond şi-a bazat întreaga argumentaţie cu privire la presupusa fraudă fiscală comisă de societate exclusiv pe constatările organelor de inspecţie fiscală şi pe documentele la care acestea fac referire, fără a analiza şi argumentele societăţii, raportat la documentele depuse în probaţiune şi fără a ţine cont de concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, în condiţiile în care în cuprinsul acestuia consultantul fiscal a precizat, înainte de răspunsul la fiecare obiectiv, documentele pe care îşi întemeiază analiza.

Criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizează interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 107 alin. (4) din vechiul Codul de procedură fiscală cu ocazia analizării criticilor formulate sub aspectul nelegalităţii actului administrativ fiscal din perspectiva încălcării dreptului său la apărare, precum şi a nemotivării acestuia.

De asemenea, recurenta invocă aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 128 şi 143 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, prin faptul că instanţa nu a analizat în concret condiţiile necesare pentru a considera că ne aflăm în prezenţa unei livrări intracomunitare de bunuri şi fără a analiza documentele de la dosar în integralitatea lor.

Din dispoziţiile legale menţionate rezultă că, în afară de documentele de transport (CMR), nici unul din documentele menţionate de instanţa de fond (i.e. foi de parcurs ale mijloacelor de transport, diagrame tahograf, note explicative ale reprezentaţilor societăţilor de transport) nu reprezintă documente cerute în mod specific de legislaţia de TVA din România pentru justificarea scutirii de TVA.

Cu privire la aceste aspecte, arată că B. S.R.L. a facturat către C. S.R.L. transportul în două tranşe cu factura nr. x/29.08.2012 şi factura nr. x/31.08.2012, pe ambele facturi fiind precizată ruta de transport Oradea - Oroshaza - Constanţa. De asemenea, pe facturi se regăsesc menţionate numerele de înmatriculare ale autovehiculelor x/CJ 22 SCH, x/CJ 32 SCH, x/CJ 13 LCU, x/CJ 35 SCH, x/CJ 21 SCH, x/CJ 81 SCH.

Apreciază astfel că, în condiţiile în care Societatea a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală factura nr. x/10.09.2012, documentele de transport rutier (CMR) care atestă faptul că bunurile au fost transportate din România în Ungaria şi comanda societăţii din Ungaria precum şi confirmarea acesteia de către A., toate condiţiile de fond prevăzute de legislaţia naţională pentru scutirea de TVA au fost respectate şi nu prezintă relevanţă analiza efectuată de către instanţa de fond cu privire la scrisorile de transport întocmite pentru a atesta transportul de la Oroshaza la Constanţa, în condiţiile în care, pentru a putea beneficia de scutirea de TVA, singura condiţie necesar a fi îndeplinită este efectuarea unei livrări intracomunitare, în speţă livrarea efectuată între Oradea - Oroshaza.

Precizează că la nivelul CJUE există o cazuistică importantă pe tema scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri, sens în care arată că în Cauza C-409/04 Teleos, s-a reţinut că singurele condiţii necesare şi esenţiale pentru acordarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri sunt capacitatea de persoană impozabilă a părţilor implicate în tranzacţie, transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi proprietar şi mişcarea fizică a bunurilor dintr-un stat membru în altul, Curtea statuând că nu pot fi impuse condiţii suplimentare pentru calificarea tranzacţiei ca o livrare intracomunitară.

Prin abordarea instanţei de fond, care concluzionează că nu s-a făcut dovada unei livrări intracomunitare, în condiţiile în care A. a pus la dispoziţie 6 CMR-uri iar bunurile au fost confirmate ca fiind recepţionate de către societatea D., se încalcă principiul proporţionalităţii fiscale societatea neăutând fi sancţionată, în condiţiile în care a prezentat toate documentele necesare pentru justificarea scutirii şi nu era răspunzătoare de efectuarea transportului.

4. Apărările formulate în cauză

Cererea de recurs a fost comunicată intimatelor-pârâte la data de 29 iunie 2020, însă acestea nu au formulat întâmpinare.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată în raport de criticile invocate de recurentă, circumscrise motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 din C. proc. civ. este nefondat, sens în care Înalta Curte reţine că nu pot fi primite criticile vizând faptul că prin însuşirea motivelor de fapt şi de drept invocate de către organele fiscale la emiterea actelor administrativ fiscale contestate şi a apărărilor acestora din faza de judecată, prima instanţă a depăşit limitele învestirii şi competenţele prevăzute de lege, întrucât obiectul învestirii l-a reprezentat verificarea legalităţii acestor acte din perspectiva îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 143 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 pentru calificarea livrării de la reclamanta A. către D. ca livrare intracomunitară, iar instanţa s-a pronunţat în aceste limite.

În ceea ce priveşte probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le furnizeze pentru a beneficia de scutirea de TVA şi analiza îndeplinirii condiţiei obiective ca bunurile să fi părăsit teritoriul României, criticile formulate de recurentă se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi avute în vedere la analiza respectivului motiv de recurs.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este de asemenea nefondat, sens în care se are în vedere că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar şi precis, a situaţiei de fapt, pe baza probelor administrate, a dispoziţiilor legale, analiza argumentelor relevante invocate de părţi, expunerea concretă a motivelor de fapt şi de drept pentru care instanţa a admis sau a respins cererile părţilor. Raportat la obiectul şi motivele cererii de chemare în judecată, actele administrative contestate, apărările formulate, probele administrate, hotărârea este motivată cu respectarea prevederilor art. 425 alin. (2) lit. b) din C. proc. civ., fiind prezentată situaţia de fapt, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi argumentele pentru care acţiunea a fost respinsă.

Înalta Curte reţine că în realitate recurenta este nemulţumită de modul în care prima instanţă a interpretat şi valorificat probele din dosar, în special concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspecte care nu se circumscriu unei eventuale nemotivări a hotărârii, astfel că acest motiv de recurs nu poate fi reţinut.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este fondat, însă nu vor fi reţinute criticile referitoare la aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte nulitatea actelor administrative contestate pentru încălcarea dreptului la apărare şi nemotivarea acestora, invocate de recurenta reclamantă.

În ceea ce priveşte necomunicarea anexelor actelor administrativ fiscale contestate instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta a solicitat comunicarea anexelor prin adresa din data de 16.01.2015, ulterior comunicării deciziei de impunere, care s-a realizat în data de 29.12.2014, aşa încât acest viciu nu poate afecta actul respectiv întrucât cauza de nulitate trebuie să existe la momentul emiterii actului.

Raportat la dispoziţiile art. 107 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că "(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1). (...) (4) Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale", Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată că au fost respectate aceste prevederi în condiţiile în care în data de 05.12.2014 reclamantei i-a fost comunicat proiectul de raport de inspecţie fiscală, însoţit de invitaţia pentru discuţia finală, stabilită tot pentru data de 05.12.2014. Deşi în acest mod nu a fost respectat termenul de 3 zile, prevăzut de dispoziţiile legale citate mai sus, în condiţiile în care recurenta reclamantă nu a solicitat acordarea unui alt termen şi nici ulterior, în cadrul punctului de vedere transmis în 11.12.2014, nu a invocat acest aspect, în mod corect s-a reţinut că dreptul la apărare al acesteia nu a fost încălcat.

Cu privire la dreptul la apărare, Înalta Curte subliniază că prin Hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că revine instanţei de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale, apreciere care s-a efectuat în prezenta cauză, iar prin Hotărârea din 3 iulie 2014, E. şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C 129/13 şi C 130/13, s-a reţinut că "79 (...) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C 301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C 288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C 141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C 96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38). În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit".

De asemenea, prin Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C 430/19, a subliniat că: "35 În ceea ce priveşte mai precis principiul efectivităţii, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, E. şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C 129/13 şi C 130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 şi 79)".

Or, raportat la situaţia de fapt menţionată anterior, Înalta Curte constată că nu au fost invocate de către recurenta reclamantă elemente din care să se poată reţine faptul că procedura administrativă ar fi putut avea un rezultat diferit, criticile fiind astfel nefondate.

Referitor la aspectele reţinute de prima instanţă cu privire la criticile vizând motivarea actelor contestate, Înalta Curte constată, în acord cu judecătorul fondului, că atât decizia de impunere cât şi decizia de soluţionare a contestaţiei sunt motivate, îndeplinind toate cerinţele de formă menţionate de art. 43 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fiind nefondate afirmaţiile reclamantei în acest sens.

Înalta Curte reţine însă ca fiind fondat motivul de recurs vizând aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 128 şi 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal referitor la condiţiile necesare pentru existenţa unei livrări intracomunitare de bunuri.

Sintetizând circumstanţele cauzei, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă A. este persoană juridică nerezidentă cu sediul în Germania, înregistrată în scopuri de TVA în România începând cu data de 28.09.2009, conform Certificatului de înregistrare în scop de TVA seria x nr. x, având ca obiect de activitate furnizarea de soluţii WEB şi învelitoare plate, utilizate în industria fotovoltaică, achiziţionând componente necesare instalaţiilor realizate, de la diverşi furnizori din România.

În cadrul acestor activităţi, reclamanta a livrat către D. din Ungaria, cu preţul de 889.980 Euro, un număr de 6 camere Terra G, codurile 10218912, 102196316, 102197758, 102196899, 102182914, 102195220, achiziţionate în anul 2009 de la F., în preţul final final fiind incluse şi serviciile aferente de umplere, instalare componente şi pregătire pentru transport, fiind emisă factura nr. x/10.09.2012.

Anterior livrării, D. a transmis reclamantei comanda nr. x/23.07.2012 iar reclamanta a emis confirmarea de comandă cu numărul x/21.08.2012. Ulterior, D.. a revândut bunurile către societatea D. S.A. din Luxemburg, care, la rândul său, a revândut bunurile către societatea G. din Rusia, conform facturilor cu nr. x - x din data de 27.08.2012.

Reclamanta şi D. au stabilit ca livrarea să se facă cu clauza "H., România" (H. cărăuş), potrivit căreia vânzătorul predă bunurile primului cărăuş numit de cumpărător, într-un loc prestabilit.

Pentru efectuarea livrării, C. a încheiat contracte cu transportatorul B. S.R.L. Floreşti care urma să transporte mărfurile pe traseul Oradea-Nădlag (Nagylak)-Oroshaza (Ungaria) şi pe traseul Oroshaza (Ungaria)-port Constanţa, prin portul Constanţa mărfurile fiind ulterior exportate în Rusia către destinatarul G..

Livrarea bunurilor către D. a fost calificată de reclamantă ca fiind o livrare intracomunitară, în temeiul art. 143 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003, respectiv ca fiind scutită de taxa pe valoare adăugată, sens în care a emis factura nr. x/10.09.2012 pentru suma de 533.988 EUR (după deducerea avansului în valoare de 355.992 EUR) fără TVA şi nu a perceput taxa de la partenerul maghiar.

În acelaşi timp, pe circuitul D. S.A. Luxemburg-G. (Rusia) toate facturile au fost emise fără taxă pe valoare adăugată.

Prin Decizia de impunere nr. x/12.12.2014 emisă de AJFP DOLJ în urma Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.12.2014, în sarcina recurentei reclamantei au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 1.118.407 RON (din care 797.280 RON TVA şi 321.127 RON obligaţiile fiscale accesorii), organele fiscale reţinând, în esenţă, că probele obţinute în urma controalelor încrucişate efectuate la S.C. F. şi la S.C. B. S.R.L. Floreşti, precum şi a informaţiilor de tip J., primite de la autorităţile maghiare în urma solicitării de informaţii, conduc la concluzia că s-a făcut dovada unei livrări intracomunitare doar pentru una dintre cele şase camere Terra G, iar pentru livrarea celorlalte cinci camere Terra G reclamanta nu poate beneficia de dispoziţiile art. 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 întrucât autocamioanele care le-au transportat s-au deplasat de la Oradea direct în portul Constanţa, fără a traversa graniţa dintre România şi Ungaria, concluzie care a fost însuşită de instanţa de fond.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia: (…)".

De asemenea, art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a unor scutiri de taxă pe valoarea adăugată prevede că "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Din interpretarea coroborată a textelor legale citate rezultă fără echivoc că pentru a beneficia de scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal se impune prezentarea unei facturi care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, a documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, precum şi orice alte documente care probează aceste aspecte, cum ar fi: contractul dintre părţi, comanda de vânzare cumpărare sau documente de asigurare.

În speţă, organele fiscale nu contestă depunerea facturilor şi documentelor de transport ci susţin că pentru cinci camere din Factura x/10.09.2012, reclamanta nu face dovada transportului în alt stat membru aşa cum stabileşte art. 10 din Ordinul 2222/2006, aşa încât nu poate beneficia de scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte constată că din actele dosarului precum şi din raportul de expertiză efectuat în cauză de către expertul contabil K. rezultă că pentru efectuarea transportului componentelor pe traseul Oradea - Oroshaza (Ungaria) - Constanţa, au fost întocmite 6 scrisori de transport (CMR) cu data 28-29.08.2012 în care expeditor este F. S.R.L. şi 6 scrisori de transport cu data 29-30.09.2012, emise de L. în numele şi în contul lui D. S.A. Luxemburg.

Mai mult, CMR-urile prezentate pentru dovedirea transportului bunurilor în Ungaria includ următoarele informaţii: la rubrica "expeditor": F. S.R.L.; la rubrica "destinatar": D..; la rubrica "locul prevăzut pentru livrarea mărfii": D.., Oroshaza, Ungaria; la rubrica "locul încărcării mărfii": Oradea România, iar la rubrica "descrierea bunurilor" fiecare CMR menţionează codul uneia din cele 6 camere Terra G precum şi codul proiectului P/5233.

Conform acestor scrisori de transport, componentele au fost încărcate la sediul F. şi ulterior transportate în Ungaria apoi până în portul Constanţa, de către S.C. B. S.R.L. cu autocamioanele.

Scrisorile de transport au fost semnate de expeditori, transportatori şi beneficiari, iar scrisorile de transport pentru livrarea efectuată de către D. S.A. către G. au fost ştampilate şi de organele vamale ungare. Totodată, transportul fiind agabaritic au fost emise de autorităţile române şi maghiare autorizaţii de transport şi permise de trecere pentru cele şase autocamioane, fiind achitate taxele corespunzătoare.

Faţă de această situaţie de fapt, Înalta Curte reţine că în speţă are incidenţă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza Teleos şi alţii împotriva Commissioners of Customs & Excise C-409/04, invocată de reclamantă, care a reţinut următoarele:

"1) Articolul 28a alin. (3) primul paragraf şi articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziţii, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare,

2) Articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65, trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autorităţile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menţionat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă".

De asemenea, prin hotărârea dată de CJUE în cauza C-273/11 referitoare la condiţiile de scutire a unei operaţiuni intracomunitare, caracterizate prin obligaţia persoanei care achiziţionează bunul de a asigura transportul acestuia, de care dispune în calitate de proprietar de la momentul încărcării şi obligaţia vânzătorului de a dovedi că bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

În această hotărâre s-a statuat că: "(29) Trebuie amintit de la bun început că operaţiunea care constituie consecinţa achiziţiei intracomunitare, şi anume livrarea intracomunitară, este scutită de TVA dacă îndeplineşte condiţiile stabilite la articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 28, şi Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C-84/09, Rep., p. I-11645, punctul 26).

(30) Potrivit acestei dispoziţii, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinaţie aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Uniunii, de către vânzător sau persoana care achiziţionează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acţionează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

(31) Potrivit unei jurisprudenţe constante, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când vânzătorul dovedeşte că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, acelaşi bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 41, şi Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, Rep., p. I-13335, punctul 29).

(34) În ceea ce priveşte, în al doilea rând, obligaţia vânzătorului de a demonstra că bunul a fost expediat sau transportat în afara statului membru de livrare, trebuie amintit că aceasta trebuie plasată în contextul particular al regimului tranzitoriu de taxare a schimburilor comerciale în cadrul Uniunii, introdus prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată şi de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 110), ca urmare a dispariţiei frontierelor interne începând cu 1 ianuarie 1993 (Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 21).

(35) În această privinţă, Curtea a arătat că, deşi livrarea intracomunitară de bunuri este supusă condiţiei obiective de a fi avut loc un transfer fizic al acestora în afara statului membru de livrare, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre se dovedeşte dificil pentru autorităţile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autorităţile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile şi a declaraţiilor acestora din urmă (a se vedea Hotărârile Teleos şi alţii, punctul 44, şi R., punctul 42, citate anterior).

(36) Din jurisprudenţă reiese de asemenea că, în lipsa din Directiva 2006/112 a unei dispoziţii concrete în ceea ce priveşte probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din Directiva 2006/112, condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor şi pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securităţii juridice şi proporţionalităţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05, Rep., p. I-7861, punctul 24, Hotărârea Twoh International, citată anterior, punctul 25, Hotărârea X, citată anterior, punctul 35, şi Hotărârea R., citată anterior, punctele 43 şi 45).

(41) Cu privire la acest aspect, Curtea a arătat deja că, într-o situaţie în care nu există aparent nicio probă tangibilă care să permită să se concluzioneze că bunurile respective au fost transferate în afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o astfel de probă nu garantează aplicarea corectă şi directă a scutirilor. Dimpotrivă, această obligaţie plasează persoana impozabilă într-o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea de a aplica scutirea în cazul livrării intracomunitare sau în ceea ce priveşte necesitatea de include TVA-ul în preţul de vânzare (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctele 49 şi 51).

(42) Trebuie în plus precizat că, în cazul în care persoana care a achiziţionat bunul beneficiază de puterea de a dispune de bunul în cauză în calitate de proprietar în statul membru de livrare şi îşi asumă obligaţia de a transporta acest bun către statul membru de destinaţie, trebuie să se ţină seama de faptul că proba pe care vânzătorul o poate prezenta autorităţilor fiscale depinde în esenţă de elementele pe care le primeşte în acest scop de la cumpărător (a se vedea în acest sens Hotărârea Euro Tyre Holding, citată anterior, punctul 37).

(43) Prin urmare, Curtea a considerat că, odată ce vânzătorul şi-a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, în timp ce cumpărătorul bunului în cauză nu şi-a îndeplinit obligaţia contractuală de a-l expedia sau de a-l transporta în afara statului membru de livrare, acesta din urmă este cel care trebuie să fie obligat la plata TVA-ului în respectivul stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos şi alţii, punctele 66 şi 67, precum şi Hotărârea Euro Tyre Holding, punctul 38, citate anterior).

(47) Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112 (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden şi Holin Groep, C-487/01 şi C-7/02, Rec., p. I-5337, punctul 76, Hotărârea R., citată anterior, punctul 36, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 41 şi jurisprudenţa citată), care justifică uneori cerinţe ridicate în ceea ce priveşte obligaţiile vânzătorilor (Hotărârea Teleos, citată anterior, punctele 58 şi 61).

(48) Astfel, nu este contrar dreptului Uniunii să se impună unui operator să acţioneze cu bună-credinţă şi să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală (Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 65, şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 54).

(49) Astfel, Curtea a considerat că aceste elemente sunt importante pentru a stabili dacă vânzătorul poate fi obligat a posteriori la plata TVA-ului (a se vedea Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 66).

(55) Din consideraţiile de mai sus rezultă că trebuie să se răspundă la prima şi la a doua întrebare că articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca, în împrejurări precum cele în discuţie în acţiunea principală, vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiţia să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă sau că ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă."

În raport de cele stabilite în jurisprudenţa CJUE se constată că sunt fondate criticile recurentelor, iar soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a legii.

Astfel, este de necontestat că în urma controalelor încrucişate efectuate de organele fiscale s-a dovedit că nu toate bunurile ce au făcut obiectul livrărilor au părăsit teritoriul României, dar pentru că acest fapt să poată fi imputat recurentei-reclamante, cu consecinţa obligării sale la plata TVA şi a accesoriilor aferente, este necesar să fie făcută dovada că aceasta ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

Cum organele fiscale nu au dovedit, în lumina unor elemente obiective, implicarea recurentei-reclamante în frauda fiscală, iar din cuprinsul convenţiei încheiată cu cumpărătorul rezultă că transportul intracomunitar al bunurilor era în sarcina acestuia, termenii de livrare a bunurilor fiind H. cărăuş) caz în care îndeplinirea de către vânzător a obligaţiei de livrare se consumă în momentul când a predat marfa pentru export în grija cărăuşului desemnat de către cumpărător, la locul sau punctul convenit, în favoarea acesteia operează prezumţia că şi-a însuşit cu bună-credinţă dovezile prezentate de cumpărătorul bunurilor cu privire la transportul acestora în afara graniţelor României.

Prin urmare, Înalta Curtea reţine că recurenta-reclamantă se încadrează în situaţiile reţinute în deciziile CJUE prezentate mai sus, în care autorităţile fiscale nu pot obliga furnizorul mărfurilor la plata TVA-ului dacă acesta a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea de taxă pentru o livrare intracomunitară de bunuri, chiar dacă aceste dovezi s-au dovedit a fi false, însă fără a se putea stabili participarea sa la frauda fiscală şi atâta timp cât a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

În acest context, în condiţiile în care prin documentele prezentate recurenta-reclamantă a făcut dovada îndeplinirii cerinţelor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a unor scutiri de taxă pe valoarea adăugată, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că aceasta nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată aferentă livrării intracomunitare, deşi participarea sa la o fraudă constând în nelivrarea efectivă a mărfurilor peste graniţele României nu a fost dovedită, aşa încât criticile formulate în recurs cu privire la acest aspect sunt fondate.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs

Pentru argumentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, Înalta Curte, reţinând că sunt întrunite motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cele ale art. 453 C. proc. civ., va admite recursul şi, rejudecând, va admite acţiunea şi va obliga intimatele la plata cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 44 din 13 martie 2020 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 883/21.11.2017 emisă de D.G.R.F.P. Craiova - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, Decizia de impunere nr. x/12.12.2014 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/12.12.2014, emise de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Craiova - A.J.F.P. Dolj.

Exonerează reclamanta de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere şi dispune restituirea către reclamantă a sumelor achitate în temeiul acesteia, împreună cu dobânda legală calculată de la data plăţii până la data restituirii efective.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Obligă pârâtele, în solidar, să plătească recurentei-reclamante cheltuieli de judecată în cuantum de 109.232,35 RON din fond şi recurs.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.