Audit recovery measures and sufficiency of service delivery documentation under public procurement and tax deduction norms.

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României:

- anularea parţială a încheierii nr. 59 din 17.07.2015 (încheierea) a Comisiei de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Curţii de Conturi a României - respectiv, anularea punctului 5 al încheierii, prin care a fost respinsă Contestaţia nr. 6420 din 28.05.2015 formulată împotriva măsurii dispuse la punctul 7 al Deciziei nr. 16 din 11.05.2015, emisă de Curtea de Conturi a României, Departamentul IV, Direcţia 2;

- anularea parţială a Deciziei nr. 16 din 11.05.2015, emisă de Curtea de Conturi a României - Departamentul IV - respectiv, anularea măsurii dispuse la secţiunea II, punctul 7, pentru înlăturarea abaterii descrise la punctul 2 al deciziei, prin raportare la Raportul de control din 10 aprilie 2015 (înregistrat la SNN sub nr. x din 10.04.2015) - punctul 3, subpunctul 3.1., secţiunea 3.1.2;

- anularea parţială a Raportului de control din 10 aprilie 2015, înregistrat la SNN sub nr. x din 10.04.2015, respectiv, anularea punctului 3, subpunctul 3.1., secţiunea 3.1.2., raport încheiat ca urmare a acţiunii de control a Curţii de Conturi - Departamentul IV, Direcţia 2 - cu tema "Situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului, precum şi legalitatea realizării veniturilor şi a efectuării cheltuielilor, în perioada 2012-2014, la Societatea Naţională Nuclearelectrica S.A."

2. Hotărârii primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 68 din 28 februarie 2020, a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare parţială a Raportului de control nr. x/10.07.2015.

Totodată, a admis cererea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, încheierea nr. 59/17.07.2015, emisă de pârâtă, cu privire la pct. 5, şi Decizia nr. 16/11.05.2015 emisă de pârâtă, cu privire la măsura dispusă la pct. II.7 din dispozitivul deciziei, precum şi pct. 3.3.1 din Raportul de control nr. x/10.04.2015 emis de pârâtă.

De asemenea, a admis cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenienta A. S.R.L..

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Curtea de Conturi a României, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.1. În privinţa motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă susţine că prima instanţă şi-a fundamentat soluţia pe concluziile raportului de expertiză, fără să efectueze o analiză a documentelor prezentate, în condiţiile în care, potrivit disp. art. 7.2 alin. 1 din Contractul de servicii nr. x/2012, lucrările la obiectivele C2, C3, C4, C5, C6, C7, D, F3, F4, G2, G3, H6, H7, K2, K3, K 4, K 5 şi H, trebuiau efectuate la solicitarea scrisă a achizitorului.

Documentele invocate de expert, prezentate în Anexele nr. 4.3, 4.4, 4.5, 5.1, 5.2, 5.3 şi 5.4 la răspunsul la obiecţiuni, nu sunt comenzi, sunt situaţii în care se prezintă în mod succint denumirea unor lucrări de reparaţii în Valea Şeimeni, reparaţii canale fluviale pe ambele maluri aferente, asigurare servicii de exploatare întreţinere circuit hidro, iar la finalul Anexei nr. 5.1. este trecută o listă de 14 lucrări propuse de executant şi o listă cu numele unor muncitori, cu menţiunea că "pentru servicii aducem personal în funcţie de volum şi natura lucrării".

În legătură cu numărul de ore înscris în foile colective de prezenţă, de 26.944 ore şi cel din rapoartele de lucru de 26.550 ore, entitatea nu a făcut dovada prestaţiei.

Referitor la derularea Contractului de servicii nr. x/2012, în raport de documentele prezentate, centralizator de plăţi şi rapoarte lunare, recurenta-pârâtă susţine că valoarea realizată în situaţia "Decontare", în care au fost înscrise cantităţile realizate, tarifele aplicate şi valoarea rezultată, corespunde cu cea înscrisă la pct. 7 din procesele-verbale de recepţie servicii, ca valoare solicitată şi aprobată la plată.

Din punct de vedere al certificării cu documente, a cantităţilor de servicii realizate pe activităţile contractate, înscrise în rapoartele lunare, a rezultat că, în cazul a cinci obiective nominalizate la poziţiile A, B, C, F, K din contract, pentru un număr de 2.252 ore, înscrise în rapoarte, nu există foi colective de prezenţă care să certifice cine a lucrat şi câte ore, situaţie însuşită de reclamantă la pag. 6 din rapoartele lunare prezentate.

Astfel, pentru un număr de 2.252 ore nu există foi colective de prezenţă care să certifice realitatea acestora, iar lipsa foilor este recunoscută de către reclamantă.

De asemenea, nu s-au regăsit, ca documente-suport, foi individuale de prezenţă care să certifice prestaţia de către personalul implicat, în privinţa sumei de 36.696,76 RON.

3.2. O altă critică este întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă invocând aplicarea greşită a disp. art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 republicată, întrucât instanţa de fond nu a verificat legalitatea măsurilor dispuse, ci a constatărilor reţinute în actele atacate.

Astfel, deşi prima instanţă a reţinut corect faptul că măsurile au fost dispuse în temeiul disp. art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 republicată, analiza legalităţii acestora s-a efectuat prin raportare la temeinicia constatărilor din actele atacate şi a concluziilor expertizei, acestea din urmă nefiind fundamentate pe documente justificative.

Instanţa de fond a făcut şi o greşită aplicare a disp. pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ mai multe condiţii, printre care şi cele privind prestarea efectivă a serviciilor, în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, iar justificarea prestării efective a serviciilor se face prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

Aceste prevederi legale se coroborează cu dispoziţiile OMFP nr. 522/2003 pentru aprobarea metodologiei generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv şi dispoziţiile Ordinului nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv şi a Codului specific de norme profesionale pentru persoanele care desfăşoară activitatea de control financiar preventiv propriu, care cer ca pentru plata serviciilor sau a lucrărilor exercitate să se verifice dacă documentele justificative sunt cele prevăzute de normele legale, respectiv contractul de achiziţie publică, factura fiscală sau documente care să ateste livrarea produselor sau execuţia lucrărilor, după caz.

Instanţa de fond a reţinut că întreaga sumă plătită pe perioada de derulare a contractului a avut la bază procese-verbale de recepţie a serviciilor întocmite lunar, semnate de membrii comisiei de recepţie şi că acestea au ca anexă "Lista de verificare a modului de respectare de către prestator a clauzelor contractuale", document consemnat prin semnătură de responsabilul tehnic al contractului şi şeful ierarhic al acestuia, membri în componenţa comisiei de recepţie a achizitorului, precum şi de un reprezentat al prestatorului.

Aceleaşi concluzii se regăsesc şi în raportul de expertiză, însă expertul nu a dat lămuririle cerute de către pârâtă, prin obiecţiunile formulate.

Recurenta-pârâtă susţine că documentele nu au fost întocmite, vizate şi semnate potrivit dispoziţiilor legale în domeniu, iar instanţa de fond nu a clasificat dacă bunurile asupra cărora urmau să fie efectuate lucrările de întreţinere şi reparaţii în baza Contractului nr. x/2012 fac sau nu parte din domeniul public al statului, în sensul aplicării/neaplicării H.G. nr. 28/2008.

În prezenta cauză s-a constatat deţinerea de terenuri în folosinţă pentru care intimata-reclamantă nu a întreprins, în toate situaţiile, demersuri în vederea clasificării situaţiei juridice, exemplificându-se terenurile din Valea Cişmelei, cel aparţinând comunei Şeimeni sau terenul aflat în Valea Şeimeni.

În ceea ce priveşte existenţa unui număr de 2.252 ore pentru care reclamanta-pârâtă nu a făcut dovada prestaţiei, recurenta-pârâtă reia în parte argumentaţia expusă deja la pct. 3.1 sus-menţionat, arătând că prima instanţă şi-a însuşit opinia expertului care a fost fundamentată doar pe situaţii, fără să indice documentele în baza cărora au fost întocmite aceste înscrisuri.

Cu privire la acceptarea la plată a sumei de 1.327.414 RON, reprezentând cheltuieli cu manopera, recurenta-pârâtă susţine că nu există documente care să certifice prestarea serviciilor, rapoartele de lucru sunt incomplet întocmite, în sensul că nu toate conţin data întocmirii, perioada pentru care au fost întocmite, numărul de ore şi numărul de persoane care au participat la lucrare, durata lucrării, iar unele semnături nu sunt certificate.

De asemenea, recepţia serviciilor s-a efectuat în alte condiţii decât cele stabilite la art. 13.4 alin. 1 din contract, în sensul că nu au fost efectuate recepţii pe fiecare tip de activitate prestată, nu au fost prezentate procese-verbale de recepţie serviciu întocmite pe tabel şi nu pentru fiecare lucrare (serviciu prestat).

Pentru lucrările de natura reparaţiilor, în Lista lunară a resurselor înglobate în lucrare nu au fost incluse materialele consumate, fapt care nu certifică, în majoritatea situaţiilor, efectuarea reparaţiei ce presupune şi un consum de materiale.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului formulat de pârâta Curtea de Conturi a României

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că la pagina 3 din cuprinsul recursului, recurenta-pârâtă a susţinut existenţa unor motive contradictorii, iar la pagina 4 din recurs, ce conţine dezvoltarea criticii, a arătat că sentinţa de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiză, fără ca judecătorul să îşi expună propriile argumente.

Faţă de acestea, se constată că existenţa motivelor contradictorii în cuprinsul sentinţei atacate a fost invocată numai formal, în speţă recurenta-pârâtă dezvoltând numai teza pct. 6 ce are în vedere inexistenţa motivelor pe care se întemeiază, mai precis, ipoteza nemotivării hotărârii.

Critica este nefondată, avându-se în vedere că, alăturat aprecierii pozitive a concluziilor raportului de expertiză, judecătorul fondului şi-a expus propriile argumente, analizând prevederile Contractului nr. x/2012, susţinerile pârâtei în legătură cu întocmirea rapoartelor de lucru, a documentelor ce se întocmesc în vederea justificării prestării serviciilor, procesele-verbale de recepţie, situaţia comenzilor, materialele consumate sau apartenenţa unor bunuri la patrimoniul reclamantei.

În ceea ce priveşte celelalte critici, deşi sunt dezvoltate în contextul pct. 6, Înalta Curte urmează să le analizeze în cadrul celui de-al doilea motiv de casare, întemeiat pe pct. 8, unde sunt reluate aceleaşi argumente.

2. În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În primul rând, recurenta-pârâtă invocă aplicarea greşită de către prima instanţă a disp. art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 republicată, întrucât nu s-a verificat legalitatea măsurilor dispuse, ci a constatărilor reţinute în actele atacate, prin preluarea integrală a concluziilor expertizei, deşi aceste concluzii nu sunt fundamentate pe documente justificative.

Potrivit disp. art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 republicată, "în situaţiile în care se constată existenţa unor abateri de la legalitate şi regularitate care au determinat producerea unor prejudicii, se comunică entităţii publice analizate această stare de fapt. Stabilirea întinderii prejudiciului şi dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia devin obligaţie a conducerii entităţii auditate".

Înalta Curte reţine că prima instanţă a analizat fiecare constatare a acţiunii de control, care a dus la luarea de către recurenta-pârâtă a unei măsuri, în temeiul disp. art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 republicată, prin urmare, este nefondată susţinerea în sensul neverificării legalităţii măsurilor adoptate, nefiind obligatorie referirea strict la aceste măsuri, din moment ce decizia autorităţii s-a luat în funcţie de constatările echipei de control.

Cu privire la reţinerea integrală a concluziilor expertizei, instanţa de recurs s-a pronunţat anterior, în cadrul criticii întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În continuare, recurenta-pârâtă susţine aplicarea greşită a disp. art. 48 din H.G. nr. 44/2004, în sensul că pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile, este necesar ca acestea să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, iar justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

Concret, se susţine că prin Contractul de servicii nr. x/2012, părţile au convenit că prestarea se face doar în baza unei solicitări scrise/comandă de lucrare, pentru fiecare tip de activitate prestată, procesele-verbale de recepţie servicii sunt însoţite de documente justificative, precum rapoarte de activitate, pontaje, liste de materiale, facturi de la furnizori, certificate de calitate şi garanţie, calculaţii privind numărul de ore şi valoarea prestată pe fiecare activitate.

De asemenea, garanţia va fi de 24 luni de la data procesului-verbal de recepţie, semnat de ambele părţi, la terminarea fiecărei lucrări, iar la finalizarea lucrării executantul redactează raportul de lucru ce va conţine detalierea lucrărilor executate, inclusiv măsurătorile, testele la care a fost supus echipamentul.

Recurenta-pârâtă susţine că pentru obiectivele nominalizate la poziţiile A-K şi N nu s-a demonstrat că documentele justificative au fost întocmite, vizate şi semnate conform prevederilor legale în domeniu, respectiv au fost acceptate la plată, cheltuieli cu manopera în sumă de 1.327.414 RON, în timp ce rapoartele de lucru sunt incomplet întocmite (nu conţin data întocmirii, perioada pentru care au fost întocmite, numărul de ore, numărul de persoane, durata lucrării).

Se mai arată că în cauză, nu s-a clarificat dacă bunurile asupra cărora urmau să fie efectuate lucrările de întreţinere şi reparaţii fac sau nu parte din domeniul public al statului, fiind exemplificate terenurile situate în zona Valea Cişmelei şi Valea Şeimeni.

Se mai invocă şi existenţa a 2.252 ore lucrate pentru care nu există foi colective de prezenţă, de unde ar rezulta că nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor pentru suma de 36.848 RON.

Recepţia serviciilor s-a efectuat în alte condiţii decât cele stabilite la art. .13.4 alin. 1 din contract, recurenta-pârâtă susţinând că nu au fost efectuate recepţii pe fiecare tip de activitate prestată, au fost prezentate procese-verbale de recepţie întocmite lunar pe toate şi nu pentru fiecare lucrare/serviciu prestat.

Pentru lucrările prevăzute la art. 13.4(a3) din contract, poziţiile C2, C4, C5, D4, E4, E5, K2, K3 din Anexa nr. 1 nu au fost prezentate documente din care să reiasă suprafaţa unde a fost executată lucrarea, cantitatea lucrărilor executate, perioada de garanţie, iar pentru poziţiile A-12 şi N nu au fost incluse materiale consemnate, astfel că nu se certifică efectuarea reparaţiei.

Referitor la critica inexistenţei unor documente întocmite în condiţiile legii apte să dovedească realitatea prestării serviciilor, Înalta curte reţine că recurenta-pârâtă nu invocă lipsa documentelor justificative, ci completarea neconformă a acestora, pentru o parte a documentelor.

Prima instanţă a reţinut incidenţa disp. art. 13.4 alin. 1 din Contractul nr. x/2012, conform cărora procesele-verbale de recepţie servicii sunt însoţite de documente enumerate pentru fiecare tip de activitate, astfel că nu este necesară prezentarea tuturor documentelor enumerate în contract.

De asemenea, disp. art. 48 din H.G. nr. 44/2004 nu stabilesc un conţinut obligatoriu al acestor documente, astfel cum a arătat şi prima instanţă.

Recurenta-pârâtă nu a reuşit să explice nici în faţa primei instanţe şi nici în faţa instanţei de recurs relevanţa omisiunilor existente în anumite documente, cât timp expertiza efectuată în dosar a arătat că există documente justificative pentru se4rviciile prestate, că pentru anumite servicii nu este necesară întocmirea unor anumite documente, iar eventualele lipsuri nu conduc la constatarea inexistenţei prestării serviciului.

În legătură cu faptul că entitatea verificată nu a clarificat dacă bunurile asupra cărora urmau să fie efectuate lucrările de întreţinere şi reparaţii fac/nu fac parte din domeniul public al statului, prima instanţă a arătat că a fost învestită cu analiza legalităţii abaterii de la pct. 2 din Decizia nr. 16/11.05.2015 emisă de recurenta-pârâtă, or în cadrul acestui punct nu s-a reţinut o astfel de constatare, iar prin recursul formulat nu s-au adus critici asupra acestui aspect, ci pe fondul chestiunii care nu a făcut obiectul contestaţiei formulate de intimata-reclamantă.

Cu privire la numărul de 2.252 ore pentru care nu există foi colective de prezenţă care să certifice cine a lucrat şi câte ore, Înalta Curte constată că, potrivit dispoziţiilor contractuale, există situaţii în care tarifele au fost înregistrate pe o altă măsură decât om-oră, respectiv metru linear, metru pătrat, etc.

În atare situaţii, prevederile contractuale stabilesc că documentele justificative sunt rapoartele de lucru, astfel că foile colective de prezenţă în acest caz, sunt nerelevante.

Referitor la neclaritatea textului art. 13.4 alin. 1 din contract, în sensul întocmirii unui singur proces-verbal de recepţie sau a mai multor procese-verbale pentru fiecare tip de activitate, instanţa de recurs constată că dispoziţia contractuală e clară, arătându-se că "în primele 10 zile ale fiecărei luni, prestatorul întocmeşte un proces-verbal de servicii pentru serviciile prestate în luna anterioară".

Referitor la nemenţionarea perioadei de garanţie în cuprinsul procesului-verbal de recepţie, se constată că prevederile contractuale, art. 16.1 şi art. 16.2 din Anexa 1 arată că această garanţie începe să îşi producă efectele de la data semnării procesului-verbal de recepţie, de către ambele părţi la terminarea fiecărei lucrări.

Prin urmare, dispoziţiile contractuale nu prevăd ca în procesul-verbal de recepţie să fie trecută garanţia de 24 luni sau 6 luni, corespunzătoare serviciului prestat.

În ceea ce priveşte neconformitatea unor comenzi, se reţine, în acord cu cele arătate de prima instanţă, că dispoziţiile contractuale nu impun existenţa unui formulat tip pentru comandă, precum şi existenţa semnăturii de confirmare a reprezentanţilor achizitorului.

În privinţa neincluderii materialelor consumate pentru lucrările de natura reparaţiilor la poziţiile A-K şi N din Anexa 1 la contract, se constată că recurenta-pârâtă nu dezvoltă motivul de nelegalitate, astfel că nu se poate realiza o analiză a susţinerilor formulate în calea de atac a recursului.

Faţă de acestea, nefiind întrunite motivele de recurs întemeiate pe disp.art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, se va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Curtea de Conturi a României împotriva sentinţei nr. 68 din 28 februarie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.