Insufficiency of judicial motivation and failure to effectively examine the merits in fiscal tax disputes

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea integrală a actelor administrative fiscale emise de către pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, respectiv: Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 3610/11.07.2016, Decizia de impunere nr. x/08.01.2016, Raportul de Inspecţie Fiscală RIF nr. x/08.01.2016 şi Procesul-verbal nr. x/08.01.2016, ca nelegale şi nefondate.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 51 din 28 mai 2019, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de S.C. A. S.R.L., însuşită de lichidatorul judiciar B., aşa cum a fost completată, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi în consecinţă: a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 3610 din 11 iulie 2016 privind pct. 2 şi 3; a admis în parte contestaţia şi a anulat Decizia de impunere nr. x/8.01.2016, precum şi actele subsecvente, respectiv Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/8.01.2016 şi Procesul-verbal 10159/8.01.2016, pentru suma de 185.326 RON.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta B., în calitate de Lichidator al A. S.R.L. - în faliment, precum şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi.

1.3.1. Recursul reclamantei B., în calitate de Lichidator al A. S.R.L. - în faliment, a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., astfel că, aducând critici de nelegalitate sentinţei atacate, recurenta a solicitat admiterea recursului şi casarea în parte a acesteia, numai în ceea ce priveşte respingerea în parte a contestaţiei, aferent sumei de 378.957 RON-TVA şi accesorii, iar în urma rejudecării să fie admisă contestaţia şi în privinţa acestei sume.

În esenţă, în motivarea recursului s-a arătat că instanţa de fond a procedat la respingerea în parte a contestaţiei cu încălcarea şi/sau aplicarea greşită a normelor de drept material, atât din perspectiva punctului 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, cât şi din perspectiva punctului 3 al aceleiaşi decizii.

Astfel, recurenta învederează că este nelegală colectarea suplimentară a sumei de 277.995 RON, TVA aferent contractului de închiriere nr. x/31.10.2005, întrucât între societatea reclamantă şi proprietarul imobilului au fost compensate debitele comune, în baza actului adiţional la contractul de închiriere, respectiv contravaloarea investiţiilor cu plata chiriei contractate, în acest sens expertul constatând că evidenţa contabilă a societăţii a fost corect întocmită, în condiţiile în care deducerea TVA-ului are la bază sumele investite de societate în imobilul închiriat, astfel că, la încetarea contractului, a fost în măsură să procedeze la efectuarea acestei operaţiuni.

Cu privire la punctul 3 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, respectiv în privinţa dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente TVA-ului, recurenta menţionează că instanţa de fond a admis în parte contestaţia acesteia, fără însă să aibă în vedere împrejurarea că societatea a înregistrat în contabilitate, în mod corect, cheltuielile deductibile.

1.3.2. Recursul pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Criticând sentinţa pronunţată de instanţa de fond pentru nelegalitate, recurentele pârâte au solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în eventualitatea casării cu reţinere, în vederea rejudecării, a solicitat respingerea acţiunii introductive, ca nefondată, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ-fiscale contestate.

Sub un prim aspect, se învederează că hotărârea instanţei de fond nu este motivată, în raport de cerinţele art. 425 C. proc. civ., deoarece soluţia judecătorului nu este motivată din perspectiva motivelor de fapt şi de drept care i-au format convingerea şi, mai mult, acesta nu a indicat structura şi natura sumei pentru care acţiunea a fost admisă, respectiv dacă este vorba despre obligaţii fiscale principale sau accesorii, nefiind precizate nici operaţiunilor cărora acestea le corespund, astfel încât este imposibilă atât verificarea legalităţii hotărârii cât şi punerea acesteia în executare.

Raportat la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au reiterat apărările invocate în faţa instanţei de fond prin întâmpinare, atât cu privire la TVA în sumă de 343.812 RON, aferent prestărilor de servicii de lucrări de construcţii-montaj efectuate la imobilul închiriat de societate, cât şi cu privire la TVA de plată în sumă de 65.817 RON aferent facturilor emise de S.C. Transport Bistriţa S.A..

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 25.004 RON, recurentele menţionează că instanţa de fond era învestită cu verificarea legalităţii soluţiei date pe cale administrativă, având posibilitatea să procedeze la soluţionarea pe fond doar în situaţia constatării nelegalităţii soluţiei organului de soluţionare a contestaţiei, însă nu a procedat ca atare, nepronunţându-se asupra acestui aspect.

În fine, recurentele-pârâte au formulat critici şi cu privire la soluţia anulării în parte a Procesului-verbal nr. x/08.01.2016, pentru suma de 185.326 RON, arătând că aceasta nu a fost motivată în concret. De asemenea, au mai învederat că instanţa de fond nu a avut în vedere soluţia organului de soluţionare a contestaţiei, prezentată la punctul 6, pagina 41, din decizia de soluţionare a contestaţiei, respectiv aceea de respingere a acestui capăt de cerere pentru faptul că procesul-verbal menţionat nu este act administrativ-fiscal, ceea ce echivalează cu inadmisibilitatea solicitării de anulare a acestuia.

1.4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat, reluând argumente de fapt şi de drept regăsite în propriul recurs şi în întâmpinarea depusă la instanţa de fond.

Recurenta-reclamantă nu a depus întâmpinare şi nici note scrise pentru a-şi exprima poziţia procesuală faţă de recursul pârâtelor.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţie a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 11 noiembrie 2021, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursurilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurenţi, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt fondate, pentru considerentele ce succed:

Lecturând hotărârea instanţei de fond, din perspectiva cerinţelor art. 425 C. proc. civ., Înalta Curte constată că aceasta are ca fundament, din punct de vedere al materialului probator administrat, în exclusivitate, doar concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

În mod evident, propriul raţionament şi inferenţele la care a apelat instanţa de fond, care a condus la concluzia prezentată în cadrul considerentelor, precum şi la soluţia dată acţiunii introductive, nu rezultă din perspectiva în care instanţa a abordat litigiul.

Motivarea hotărârii este o cerinţă esenţială a legii, prevăzută expres în art. 425 C. proc. civ. şi, în acelaşi timp, o garanţie a respectării dreptului părţilor la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 C. proc. civ., art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 21 alin. (3) din Constituţie.

Motivarea hotărârilor judecătoreşti este direct legată de preocupările procesului echitabil chiar dacă, din perspectiva CEDO, art. 6 nu o prevede în mod expres; această obligaţie permite de fapt menţinerea dreptului la apărare şi aprecierea gradului de proporţionalitate între sacrificiul impus drepturilor justiţiabililor şi imperativele de ordine publică.

Potrivit jurisprudenţei constante a curţii europene de contencios a drepturilor omului (a se vedea Cauzele Boldea contra României, Perez contra Franţei), dreptul la un proces echitabil nu poate trece efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt ascultate, adică atent examinate de instanţa sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 din Convenţie implică în mod special în sarcina instanţei obligaţia de a examina efectiv mijloacele, argumentele şi ofertele de probă ale părţilor.

În plus, conform Avizului nr. 11 (2008) al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni (CCJE) în atenţia Comitetului de Miniştri al Consiliului Europei privind calitatea hotărârilor judecătoreşti, motivarea permite nu numai o mai bună înţelegere şi acceptare a hotărârii de către justiţiabil ci este mai ales o garanţie împotriva arbitrariului. Ea obligă judecătorul să distingă mijloacele de apărare ale părţilor şi să precizeze elementele care îi justifică decizia şi o fac să fie conform legii, permiţând înţelegerea funcţionării justiţiei de către societate.

Obligaţia de motivare se impune întrucât permite, pe de o parte, să expună raţionamentul care a condus la dispozitivul hotărârii şi, pe de altă parte, de a permite exercitarea controlului judiciar. Motivarea este indispensabilă pentru calitatea justiţiei şi constituie o protecţie împotriva arbitrariului, încurajând judecătorul să înţeleagă importanţa opiniei sale.

În spiritul acestui deziderat, Înalta Curte precizează că rezultatul deliberării este fundamentat pe stabilirea situaţiei factuale rezultate din coroborarea şi interpretarea tuturor efectelor şi consecinţelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, se aplică norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăşi esenţa actului jurisdicţional.

Dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. cuprind norme imperative şi nerespectarea acestora atrage nulitatea hotărârii în condiţiile art. 174 şi următoarele C. proc. civ.

În aprecierea Înaltei Curţi, o asemenea manieră de aparentă "redactare" a considerentelor soluţiei, precum cea anterior reţinută, nu respectă însă exigenţele legii, fiind necesar a se arăta în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt care se reţine în cauză şi demonstraţia aplicării regulii de drept incidente.

Redarea fidelă a concluziilor raportului de expertiză în cuprinsul hotărârii atacate, prin preluarea amplă şi exclusivă a unor pasaje din cuprinsul acestuia, cum practic s-a întâmplat în cauza de faţă, face imposibilă realizarea controlului judiciar, pentru că din hotărâre nu rezultă considerentele proprii ale instanţei, respectiv motivele pentru care a înlăturat apărările pârâtelor ori cele pentru care a îmbrăţişat susţinerile reclamantei, fiind aşadar incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Ca atare, pentru realizarea unei activităţi jurisdicţionale efective şi reale, care s-ar putea reduce la o operaţiune în doi timpi, respectiv confruntarea faptelor la condiţiile de aplicare a regulii de drept şi deducerea efectului juridic, rezultatul deliberării primei instanţe ar fi trebuit să fie fundamentat pe stabilirea situaţiei factuale rezultate din coroborarea şi interpretarea tuturor efectelor şi consecinţelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, să fie aplicată norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăşi esenţa actului jurisdicţional.

Neprocedând în această manieră, instanţa de fond a încălcat dreptul la apărare al pârâtelor, precum şi dreptul reclamantei la un proces echitabil, refuzând să analizeze şi să furnizeze acestora un răspuns cu privire la susţinerile şi apărările formulate, împrejurare ce echivalează cu o necercetare efectivă a fondului cauzei, ceea ce determină practic, pe de o parte, imposibilitatea exercitării controlului judiciar de către instanţa de recurs, iar dintr-o altă perspectivă ar priva părţile de exercitarea unei căi de atac prin soluţionarea pretenţiilor pe fond direct în recurs.

Nemotivarea hotărârii în conformitate cu litera şi spiritul legii procesual civile, coroborat cu nesoluţionarea fondului cauzei, potrivit celor anterior reţinute, echivalează cu ipoteza reglementată de art. 20 alin. (3) din Legea 554/2004, împrejurare care face inutil examenul de legalitate al soluţiei pronunţate pe fondul cauzei de către instanţa de prim grad de jurisdicţie.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la admiterea ambelor recursuri formulate, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de reclamantul B., în calitate de Lichidator al A. S.R.L. - în faliment şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 51 din 28 mai 2019 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 17 noiembrie 2021.