Tax administrator's joint liability annulled for lack of bad-faith proof; tax authority's appeal rejected

Şedinţa publică din data de 11 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 05 octombrie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A., fost administrator al societăţii B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, a solicitat anularea Deciziei nr. CRR-REG - 6026/02042018 privind solutionarea contestatiei formulată împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x, emisă de A.J.F.P. Olt, prin care s-a dispus în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) şi alin. (21) din Legea 207/2015 atragerea răspunderii solidare.

La termenul din data de 19 decembrie 2018 instanţa, în temeiul art. 13 alin. (1) din Legea 554/2004, a dispus conceptarea şi citarea în cauză în calitate de pârâtă şi a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 157 din 10 aprilie 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. fost administrator al societăţii B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi a anulat Decizia nr. CRR - REG 6026/02.04.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, emisă de D.G.R.F.P. Craiova şi Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017, emisă de A.J.F.P. Olt.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 157/2019 din 10 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

Recurentele-pârâte au învederat, în esenţă, că instanţa de fond a făcut o greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor de drept material, atât ale art. 25 din Legea nr. 207/2015, cât şi ale art. 1443, art. 72 şi art. 73 din Legea nr. 31/1990, potrivit cărora administratorul societăţii este răspunzător de îndeplinirea tuturor obligaţiilor reglementate de dispoziţiile referitoare la mandat şi de cele special prevăzute în această lege.

Dispoziţiile art. 72 din Legea nr. 31/1990 stabilesc criteriile de determinare a modului de îndeplinire a obligaţiilor administratorului persoanei juridice, prin trimiterea la normele privind răspunderea mandatarului.

Mandatarul administrator al societăţii trebuie să dea dovadă de bună credinţă în îndeplinirea obligaţiilor, trebuind să execute obligaţiile ce derivă din această calitate cu diligenţa unui bun proprietar (art. 2018 noul C. civ.).

De asemenea, în cazul mandatului cu titlu oneros, dispoziţiile art. 1540 din vechiul C. civ. (art. 2019 noul C. civ.) reglementează antrenarea răspunderii mandatarului pentru orice culpă în neexecutarea obligaţiilor.

Cât priveşte faptul că pentru aceeaşi sumă a fost atrasă răspunderea solidară a două persoane care au avut calitatea de administrator al societăţii B. S.R.L., acest lucru este perfect legal, fiind de esenţa obligaţiei solidare, asa cum este răspunderea reglementată de art. 25 din Legea nr. 207/2015. Debitorii solidari sunt obligaţi la aceeaşi prestaţie, astfel încât fiecare poate să fie ţinut separat pentru întreaga obligaţie, iar executarea acesteia de către unul dintre codebitori îi liberează pe ceilalţi faţă de creditor. În consecinţă, prin interpretarea făcută, instanţa de fond a încalcat dispoziţiile art. 1443 şi următoarele din C. civ., care reglementează obligaţia solidară, caracteristicile şi efectele acesteia.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 12 august 2019, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că hotărârea recurată este legală şi temeinică, întrucât instanţa de fond a aplicat corect legea prin raportare la situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova este nefondat, pentru următoarele considerente:

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, la data de 04 decembrie 2017 a fost emisă de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, Decizia de angajare a răspunderii solidare a reclamantei nr. OTG-DEC 35493, în baza art. 25 alin. (2) lit. d) şi e) şi alin. (21) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În motivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantei s-a reţinut că faptele ilicite sunt: restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului, diminuarea bazei impozabile avută în vedere la calculul impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, rezultând astfel obligaţii de plată care nu au fost declarate la termenele legale şi neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale societăţii aflată în procedura prevăzută de Legea nr. 85/2014 - privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă şi declarat insolvabil. Vinovăţia este intenţia debitoarei de a prejudicia bugetul de stat prin sustragerea de la declararea/plata obligaţiilor fiscale exigibile, urmărirea şi determinarea obţinerii de foloase necuvenite prin solicitarea rambursării unor sume de bani de la bugetul general consolidat al statului fără ca acestea să fie cuvenite. Prejudiciul adus bugetului de stat ca urmare a insolvabilităţii societăţii, neachitării obligaţiilor fiscale restante pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei este de 30.605.705 RON. Legătura de cauzalitate între fapta ilicită săvârşită şi prejudiciul cauzat este dată de vinovăţia dovedită de nedeclararea, neachitarea obligaţiilor fiscale la scadenţă, solicitarea rambursării unor sume necuvenite şi paguba adusă bugetului statului.

Ca urmare a contestaţiei formulate de reclamantă în cadrul procedurii prealabile, s-a emis Decizia nr. x/02.04.2018 de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova prin care a fost respins demersul reclamantei, ca neîntemeiat.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu cererea reclamantei de anulare a Deciziei de angajare a răspunderii solidare cu nr. x/04.12.2017 şi Decizia nr. x/02.04.2018 privind soluţionarea contestaţiei.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost admisă, pârâtele reiterând aspecte prezentate în faţa primei instanţe, sub formă de critici de nelegalitate, pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, urmând să le analizeze în mod unitar şi să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii deciziilor atacate:

"Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

(…)

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;

e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

(21) Pentru obligaţiile fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei răspund solidar cu acesta persoanele care au determinat cu rea-credinţă acumularea şi sustragerea de la plata acestor obligaţii."

Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că pentru a putea fi antrenată răspunderea solidară a administratorului societăţii, ca în cazul ipotezelor prevăzute la lit. d) şi e), este necesar ca acesta să nu-şi fi îndeplinit obligaţiile menţionate anterior cu rea-credinţă.

Or, pentru a putea fi reţinută reaua-credinţă a administratorului, trebuie ca în primul rând să se facă referire la aspecte petrecute în perioada în care a deţinut această calitate şi care să demonstreze că, prin fapta sa proprie, reclamanta a determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, a determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului sau a determinat acumularea şi sustragerea de la plata acestor obligaţiilor fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei.

Înalta Curte reţine, din probele administrate în cauză, că reclamanta a avut calitatea de administrator al debitorului principal în perioada 22 martie 2010 - 07 februarie 2012, când societatea a intrat în procedura insolvenţei, reclamanta fiind desemnată administrator special, iar la data de 14 februarie 2012 i-a fost ridicată şi această calitate, fiind desemnat administrator special domnul C., aceste aspecte nefiind contestate în cauză.

Debitele pentru care organul fiscal a emis decizia de angajare a răspunderii solidare a reclamantei au în vedere aspecte petrecute în alte perioade decât cea în care aceasta a avut calitatea de administrator al societăţii, fiind relaţionate cu declaraţiile fiscale depuse pe proprie răspundere la organul fiscal în perioada 25 ianuarie 2012 - 25 martie 2015 (321.544 RON), procesul-verbal de contravenţie nr. x/2014 în sumă de 250 RON - necontestat, Decizia de impunere nr. x/16.0.2016 (216.418 RON) şi Decizia de impunere nr. x/10.05.2016 (30.067.493 RON).

Decizia de impunere nr. x/10.05.2016, prin care s-a constituit cea mai mare parte a debitului pentru care s-a atras răspunderea solidară a reclamantei are în vedere impozitul pe profit în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 martie 2010 (dată la care mandatul de administrator al reclamantei începuse de câteva zile) precum şi TVA pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 30 septembrie 2011, în condiţiile în care cele mai multe tranzacţii analizate din punct de vedere al TVA în cadrul deciziei şi despre care s-a considerat că generează acest impozit suplimentar provin din perioada anterioară datei la care reclamanta a dobîndit calitatea de administrator al societăţii debitor principal.

În consecinţă, în acord cu opinia instanţei de fond, Înalta Curte reţine că situaţia de fapt reţinută de organul fiscal nu poate atrage răspunderea de plano a reclamantei şi nu presupune reaua-credinţă a acesteia, în condiţiile în care organul emitent al deciziei de angajare a răspunderii solidare s-a rezumat a angaja răspunderea solidară a intimatei-reclamante pentru toate debitele societăţii declarate insolvabile, pe calea unor considerente generale, deşi este evident că răspunderea solidară nu poate fi atrasă decât pentru fapte proprii ale acesteia care nu se puteau produce în perioada în care aceasta nu deţinea nicio calitate în cadrul debitoarei principale B. S.R.L.

În acest context, Înalta Curte aminteşte că forma de răspundere instituită de dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) şi e) şi alin. (21) din Legea nr. 207/2015 nu este una pentru fapta altuia, ci reprezintă tot o formă de răspundere patrimonială personală, reclamanta răspunzând doar pentru acţiunile proprii.

În plus, reaua-credinţă a administratorului trebuie să rezulte din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului distincte de operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, respectiv din împrejurări exterioare operaţiunilor controlate.

O interpretare contrară ar avea semnificaţia faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operaţiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptăţite să ia măsura atragerii răspunderii solidare, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepţie, astfel cum au fost reglementate.

Având în vedere că reaua-credinţă trebuie dovedită, iar nu doar afirmată, şi trebuie să existe la momentul producerii faptelor, întrucât legiuitorul nu a instituit prezumţia de vinovăţie în cazul procedurilor arătate mai sus, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut lipsa de preocupare a organului fiscal emitent al deciziei de angajare a răspunderii solidare de a stabili faptele personale ale reclamantei şi a angaja eventual răspunderea solidară a acesteia numai în raport cu faptele astfel individualizate, consecinţa fiind nedovedirea legăturii de cauzalitate între faptele personale ale reclamantei şi prejudiciul pentru care s-a angajat răspunderea solidară a acesteia şi, evident, nici dovada relei-credinţe ce presupune a demonstra intenţia (directă sau indirectă) a reclamantei ca prin faptele sale să aducă prejudicii bugetului general consolidat al statului.

Totodată, Codul de procedură fiscală nu impune de plano emiterea deciziei de impunere pe numele tuturor administratorilor şi asociaţilor unei societăţi debitoare, ci doar pe numele acelor administratori, ori a altor persoane care sunt vizate de art. 25 alin. (2) lit. d) şi e), deci pentru care organul fiscal trebuie să deţină dovezi şi argumente că le sunt incidente dispoziţiile legale respective.

În cauză, prezumţiile folosite pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantei nu sunt pertinente pentru aplicarea dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) şi e) şi alin. (21) din Legea nr. 207/2015.

Este evident, astfel, că decizia de angajare a răspunderii solidare în litigiu a fost emisă cu nerespectarea legii, organul fiscal nestabilind motivele de fapt care ar justifica pertinent aplicarea art. 25 alin. (2) lit. d) şi e) şi alin. (21) din Legea nr. 207/2015 în ceea ce o priveşte pe reclamantă şi nefăcând proba că reclamanta a acţionat în mod conştient în scopul diminuării impozitelor şi taxelor cuvenite bugetului de stat şi obţinerii de rambursări TVA pe seama acestuia.

În ceea ce priveşte incidenţa prevederilor art. 72, art. 73 şi art. 144 indice 3 din Legea nr. 31/1990, precum şi ale art. 2018 şi art. 2019, se constată că acestea reglementează răspunderea generală a administratorilor şi a mandatarilor administratori, iar temeiul juridic al răspunderii solidare din prezenta cauză este art. 25 alin. (2) lit. d) şi e) şi alin. (21) Codul de procedură fiscală, ce reglementează o răspundere specială, sub condiţia îndeplinirii cerinţelor impuse de această normă.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor invocate de recurentă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei civile nr. 157/2019 din 10 aprilie 2019 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 noiembrie 2021.