Challenging preventive tax security measures: Failure to substantiate the exceptional risk of asset concealment required under Art. 213 of the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 11 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată şi înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal la data de 23 aprilie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR5254 din 21 martie 2018, emisă de ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Bucureşti - Direcţia Regională, obligarea pârâtei la ridicarea măsurilor asigurătorii instituite, precum şi la plata cheltuielilor de judecată.

Ulterior, la primul termen de judecată din 12 octombrie 2018, reclamanta A. S.R.L. a depus la dosar cerere modificatoare si precizatoare, prin care se precizează capătul 2 de cerere în sensul că se vizează obligarea pârâtei la ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin Decizia nr. A- AFR5254 din 21 martie 2018 ca urmare a anulării acesteia, cerând în plus şi obligarea pârâtei la emiterea Deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii potrivit art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5145 din 07 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, astfel cum a fost modificată şi precizată, ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 5145 din 07 decembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, cu obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Printr-un prim set de critici recurenta-reclamantă a învederat că este nelegală soluţia primei instanţe cu privire la respingerea cererii precizatoare şi modificatoare, întrucât în mod eronat prima instanţă a apreciat că ar exista o decizie de prelungire a măsurilor asigurătorii şi că aceasta i-ar fi fost comunicată.

În primul rând, nu există dovada comunicării pretinsei decizii de prelungire, confirmarea de primire de la fila x nefiind completată la rubrica destinatar.

În al doilea rând, pretinsa Decizie de prelungire nu poartă număr de înregistrare/emitere şi nu este semnată de niciunul dintre inspectori. Mai mult decât atât, în cuprinsul Deciziei de prelungire nu se menţionează care ar fi fost pretinsele "cazuri excepţionale" de natură să ducă la prelungirea măsurilor.

Prin urmare, recurenta-reclamantă susţine că în mod nelegal prima instanţă a apreciat ca fiind îndeplinite condiţiile art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 referitoare la posibilitatea prelungirii duratei măsurilor asigurătorii.

Printr-un alt set de critici, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, că este nelegală soluţia primei instanţe cu privire la nerespectarea dispoziţiilor art. 213 alin. (2) şi (5) din Legea nr. 207/2015 şi pct. 16 şi 17 din Ordinul nr. 2546/2016 referitoare la necesitatea motivării cazului excepţional, întrucât în mod eronat prima instanţă a apreciat că sunt îndeplinite cerinţele referitoare la motivarea situaţiei excepţionale care ar impune instituirea măsurilor asigurătorii.

În acest sens învederează şi că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu a evidenţiat un comportament fiscal deviant ce ar fi trebuit să se fi concretizat prin diverse acţiuni ce ar contraveni ordinii fiscale şi, de asemenea, nici organul de control şi nici prima instanţă nu fac vreo referire la pericolul concret rezultat dintr-un comportament fiscal de tipul celui prevăzut de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 şi pct. 16 şi 17 din OPANAF nr. 2546/2016 privind sustragerea contribuabilului de la plata obligaţiilor fiscale sau prejudicierea bugetului prin ascunderea sau risipirea patrimoniului.

Nu în ultimul rând, recurenta-reclamantă a susţinut că este nelegală interpretarea dată de prima instanţă prevederilor art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 referitoare audierea prealabilă a societăţii. Contrar celor reţinute de prima instanţă, prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 au în vedere audierea subscrisei prealabil emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii şi nu explicaţiile furnizate de către entitate în timpul controlului.

Astfel, Decizia nr. A-AFR5254/21.03.2018 este lovită de nulitate în temeiul art. 49 din Legea nr. 207/2015 pentru încălcarea prevederilor art. 213 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 207/2015, art. 46 alin. (2) lit. 3) din Legea nr. 207/2015, pct. 16-17 din Anexa 1 la Ordinul nr. 2546/2016, art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, art. 25 alin. (3) lit. I) pct. 3 din Legea nr. 227/2015, art. 21 alin. (4) lit. t) pct. 3 din Legea nr. 571/2003, art. 298 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 227/2015, art. 1451 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, art. 134 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, motivele fiind prezentate pe larg în acţiunea introductivă.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 06 august 2019, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate în faţa instanţei de fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare:

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că acesta este incident "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii."

Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularităţi de ordin procedural însă, în măsura în care neregularitatea procedurală alegată de titularul căii de atac se subsumează altui motiv de casare, criticile formulate sunt încadrabile în cazurile care particularizează actul de procedură cu privire la care se susţine că a fost nelegal îndeplinit.

De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu vizează situaţia în care instanţa a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii.

Din analiza cererii de recurs se constată că deşi recurenta-reclamantă invocă acest motiv de recurs, nu a formulat şi critici în susţinerea acestuia, argumentele acesteia vizând greşita aplicare a legii, respectiv a dispoziţiilor reţinute de instanţa de fond în motivarea soluţiei privind respingerea acţiunii, critici care nu sunt apte să conducă la reţinerea acestui motiv de casare, motiv pentru care Înalta Curte le va analiza în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă A. S.R.L., subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt întemeiate.

Astfel, în perioada 20 iunie 2017 - 20 martie 2018 inspectorii antifraudă au desfăşurat un control operativ, în cadrul căruia au fost verificate documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în evidenţa contabilă aferentă perioadei 2013-2017, iar în urma acestui control a fost emis Procesul-verbal nr. x/20.03.2018 prin care s-au constatat următoarele obligaţii de plată estimate în sarcina reclamantei:

- impozit pe profit în sumă totală de 705.481 (calculată prin aplicarea cotei de 16% asupra sumei ce reprezintă cheltuieli nedeductibile);

- TVA în sumă totală de 978.809 RON;

- total obligaţii fiscale estimate: 1.684.290 RON (IP 705.481 RON şi TVA 978.809 RON).

În baza Procesului-verbal nr. x/20.03.2018, ANAF - Direcţia Generală Antifrauda Fiscală - Direcţia Regională Antifrauda Fiscală Bucureşti, în temeiul art. 213 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015, a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/21.03.2018 prin care au fost dispuse măsuri asigurătorii reprezentate de sechestru asigurător pentru bunuri mobile şi poprire asiguratorie asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare.

La data de 02 aprilie 2018 a fost emis de către ANAF - Direcţia Generală Regională a finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii -Serviciul Colectare Executare Silită 2, Procesul-verbal de sechestru asigurător pentru bunurile mobile nr. x/02.04.2018 prin care a fost aplicat sechestru asigurător asupra bunurilor mobile ale recurentei-reclamante reprezentate, în principal, de automobilele care formează parcul auto de care recurenta-reclamantă se foloseşte în desfăşurarea activităţii.

În cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se regăseşte o amplă descriere a situaţiei de fapt fiscale din perspectiva operaţiunilor comerciale în care a fost implicată societatea reclamantă cu anumiţi furnizori şi a temeiurilor de drept incidente în concluzionarea estimării creanţei fiscale atrăgând atenţia, dincolo de cuantumul semnificativ al sumei în discuţie, faptul că în fundamentarea caracterului nedeductibil al anumitor cheltuieli şi taxe pe valoare adăugate invocate de societate au fost reţinute consumuri ce apar a nu avea un caracter real prin prisma absenţei documentelor justificative care să confirme situaţia de fapt pretinsă de societatea reclamantă, coroborat cu conduita furnizorilor săi.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a găsit neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, constatând că actul administrativ atacat este temeinic şi legal.

Soluţia pronunţată de către judecătorul fondului nu este împărtăşită de către instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente în cauză.

Înalta Curte va analiza cu prioritate îndeplinirea, la data emiterii actului administrativ fiscal contestat, a condiţiilor prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 pentru instituirea măsurilor asigurătorii, din perspectiva existenţei pericolului ca reclamanta din prezenta cauză să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând colectarea creanţelor fiscale.

Analiza de legalitate a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are caracter circumstanţial, implicând verificarea, raportat la datele cauzei, a îndeplinirii cerinţelor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate sub acest aspect Înalta Curte reţine următoarele:

Potrivit art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea" iar potrivit alin. (5) al aceluiaşi articol "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent".

De asemenea, conform art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, astfel de măsuri asigurătorii pot fi dispuse şi anterior emiterii titlului de creanţă, cum este, de altfel, cazul în speţa dedusă judecăţii.

În lumina dispoziţiilor legale sus arătate, Înalta Curte reţine că justificarea dispunerii de măsuri asigurătorii presupune existenţa unor situaţii excepţionale, traduse în evidenţierea unor conduite concrete care să îngăduie concluzia pericolului că debitorul tinde să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă însăşi colectarea obligaţiilor fiscale.

Dat fiind caracterul de excepţie al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, şi anume restrângerea atributului de dispoziţie circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidenţiat de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, dedus din anumite acţiuni/inacţiuni concrete ale debitorului, cum sunt: golirea conturilor societăţii, înstrăinarea unor active patrimoniale, antecedentele fiscale ale administratorilor ori asociaţilor societăţii, istoricul societăţii; aşadar, vorbim de un pericol extrinsec faptelor controlate derivat de elemente distincte de operaţiunile ce au făcut obiect al controlului fiscal.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că dacă s-ar da posibilitatea organelor fiscale de a institui măsuri asiguratării ori de câte ori constată nereguli de ordin fiscal, soldate cu stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare pentru un contribuabil, atunci, în mod evident, aceste măsuri nu ar mai avea caracter de excepţie, ci s-ar transforma în regulă, cu nesocotirea flagrantă a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanţă), Înalta Curte apreciază că pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligaţiilor fiscale şi nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligaţii.

În speţă, Înalta Curte reţine că măsura asigurătorie sub forma popririi a fost dispusă anterior emiterii titlului de creanţă, fără însă ca organul fiscal de control să fi argumentat, prin decizia examinată, existenţa temerii impuse de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, prin evidenţierea acelor elemente de conduită cu caracter obiectiv care să releve un comportament astfel direcţionat, cu intenţia sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului din partea societăţii supuse verificării fiscale.

Simpla prezentare a aspectelor evidenţiate ca nereguli în cuprinsul procesului-verbal de control privind cuantumul semnificativ al creanţei fiscale estimate şi premisele care au determinat apariţia acesteia în raport de constatările organului fiscal, respectiv o serie de tranzacţii comerciale ale societăţii reclamante a căror realitate şi legalitate este pusă la îndoială, nu se poate constitui şi într-o motivare corespunzătoare a deciziei de instituire a măsurilor asigurării, din perspectiva necesităţii dispunerii acestor măsuri, astfel cum este statuată de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală; situaţie în care se apreciază că numai aparent se poate vorbi despre o motivare a deciziei contestate.

În realitate, motivarea nu este una care să satisfacă exigenţele art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cât timp nu s-au arătat de către organul fiscal emitent indiciile, cazurile excepţionale, apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire patrimoniului său, pentru a îngreuna colectarea.

De altfel, nici organul de control şi nici prima instanţă nu indică pericolul concret rezultat dintr-un comportament fiscal de tipul celui prevăzut de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, privind sustragerea contribuabilului de la plata obligaţiilor fiscale sau prejudicierea bugetului prin ascunderea sau risipirea patrimoniului.

În raport de aceste constatări, Înalta Curte apreciază că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată în cauză este nelegală, neoferind considerente în sensul celor cerute de art. 213 alin. (2) corelat cu alin. (5) din Codul de procedură fiscală, care să justifice luarea măsurii asigurătorii, sub forma sechestrului asigurător şi a popririi.

Totodată, instanţa de control judiciar reţine că deşi decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată în cauză a fost emisă cu mai bine de 3 ani în urmă, intimata-pârâtă nu a făcut dovada că a procedat între timp la emiterea titlului de creanţă sau la sesizarea organelor de urmărire penală, în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (7) şi (8) din Codul de procedură fiscal.

Faţă de considerentele expuse anterior, constatând nelegalitatea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR5254 din 21 martie 2018, emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, în raport de nerespectarea dispoziţiilor art. 213 alin. (2) corelat cu alin. (5) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea şi celorlalte critici formulate de recurenta-pârâtă privind legalitatea acestei decizii.

În raport de considerentele arătate, găsind fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti şi va anula Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR5254 din 21.03.2018, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti.

În condiţiile art. 453 C. proc. civ., cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti la plata către recurenta-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru în cuantum de 80 RON achitată în dosarul de fond, taxa judiciară de timbru în cuantum de 200 RON achitată în calea de atac a recursului şi onorariu de avocat redus, în cuantum de 9.720 RON, pentru fondul cauzei, astfel cum a fost dovedit cu înscrisurile de la dosarul instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 5145 din 07 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti.

Anulează Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR5254 din 21.03.2018, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti.

Obligă intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti la plata către recurenta-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., republicat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 noiembrie 2021.