Scope of review for tax security measures: limits on challenging underlying debt and right to be heard

Şedinţa publică din data de 10 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28 decembrie 2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/12.12.2017, comunicată la data de 14.12.2017 şi prin care au fost dispuse măsuri asigurătorii (sechestru asigurător pentru bunuri imobile şi pentru bunuri mobile, inclusiv titlurile de valoare şi bunurile mobile necorporale şi poprire asigurătorie asupra sumelor datorate debitorului de către terţ şi asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare) având la bază sumele estimate în valoare totală de 2.253.804,61 RON, constând în impozit pe profit - 901.521,84 RON şi TVA -1.352.282,77 RON;

(ii) anularea tuturor actelor subsecvente deciziei atacate, respectiv a Procesului-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/13.12.2017 şi a Procesului-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/13.12.2017, ambele acte emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate în prezentul litigiu.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3217 din 4 iulie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 3217 din 4 iulie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea recursului, reclamanta susţine, circumscris cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că instanţa de fond nu a cercetat motivele invocate prin acţiune, referitoare la: nelegalitatea şi netemeinicia existenţei şi întinderii creanţei eventuale (din perspectiva nelegalităţii reţinerii privind trasabilitatea incertă şi lipsa utilităţii achiziţiei unor servicii, a încălcării dreptului UE şi a practicii CJUE în cauza C-463/14, a greşitei calificări a tranzacţiei ca artificiale şi a greşite aprecieri a întinderii creanţei eventuale estimate, a încălcării dreptului UE din cauza Halifax C-255/02 şi a principiului dubeli impuneri, a exercitării abuzive a dreptului de apreciere, precum şi lipsa rolului activ al organului de control); lipsa prejudiciului adus bugetului de stat; încălcarea principiului proporţionalităţii instituirii măsurii asigurătorii; lipsa condiţiilor substanţiale de instituire a măsurii asigurătorii (motivele reţinute de emitentul actului fiind neîntemeiate şi străine de prevederile legale incidente).

În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine încălcarea dreptului UE şi a practicii CJUE din cauza Alic C-463/14, în sensul că nu este necesar ca facturile de consultanţă emise de cele două B. să fie însoţite de documente justificative ale prestării serviciilor, precum şi încălcarea dreptului UE şi a practicii CJUE din cauza Halifax C-255/02 şi a principiului evitării dublei impuneri, în sensul că, dacă ar fi existat operaţiuni comerciale artificiale, astfel cum susţine organul fiscal, atunci ar trebui să fie ajustate atât impozitele şi taxele de la plătitor (reclamanta), cât şi cele de la furnizor (B.).

Mai susţine recurenta-reclamantă că sentinţa recurată este dată cu încălcarea art. 6 din Codul de procedură fiscală privind dreptul de apreciere al organului fiscal, întrucât, deşi i-au fost prezentate înscrisuri relevante (evidenţe contabile, contracte comerciale) şi declaraţii ale persoanelor audiate, totuşi organul de control nu a ţinut cont de niciun din aceste dovezi, deşi forţa lor probantă este prevăzută de art. 72 şi art. 55 alin. (3) Codul fiscal, precum şi art. 270, 273, 274, 280 şi 288 Codul de procedură fiscală.

În opinia recurentei-reclamante, sentinţa a fost dată cu încălcarea art. 7 şi art. 12 Codul de procedură fiscală privind rolul activ al organului de control, motiv necercetat de instanţa de fond, precum şi cu încălcarea principiului proporţionalităţii instituirii măsurii asigurătorii, în raport de art. 53 alin. (2) din Constituţie, câtă vreme măsura asigurătorie a fost dispusă în lipsa unui titlu de creanţă, conform art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, ipoteză care presupune existenţa unei creanţe estimate legale, atât ca aparenţă, cât şi ca întindere.

Totodată, arată recurenta-reclamantă, sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea dreptului de a fi ascultat, organul de control nejustificând urgenţa care a justificat inaplicarea art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

În fine, susţine recurenta, motivele reţinute de instanţă şi de emitentul actului sunt străine prevederilor legale, respectiv art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Niciunul dintre motivele invocate drept cauză a instituirii măsurilor asigurătorii (înstrăinarea părţilor sociale pe care reclamanta le deţinea la C. S.R.L., reducerea drastică a activităţii comerciale, declaraţiile administratorului societăţii în sensul închiderii activităţii) nu se înscrie în sfera motivelor legale prevăzute de acest text de lege, întrucât nu are ca efect micşorarea ilicită a patrimoniului.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Referitor la criticile de nelegalitate aduse sentinţei recurate din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că reclamanta a susţinut o pretinsă necercetare a tuturor motivelor invocate prin acţiune, însă aceste motive se referă la legalitatea creanţei estimate, iar nu la legalitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Recurenta-reclamantă prezintă argumente în sensul nelegalităţii procedurii de control şi a concluziilor la care au ajuns inspectorii fiscali cu privire la relaţiile comerciale derulate de societate cu B. D. şi B. Goncea Ghoerghiţă Liviu, aspecte care nu pot face obiectul examinării în cadrul prezentei cereri, unde se analizează legalitatea instituirii măsurilor asigurătorii prin prisma dispoziţiilor art. 213 Codul de procedură fiscală.

Într-adevăr, decizia a fost emisă în temeiul alin. (7) al acestui articol, respectiv anterior emiterii titlului de creanţă, însă, chiar şi în acest caz, instanţa învestită cu acţiunea în anularea deciziei nu are competenţa de a dezlega pe fond problema existenţei sau inexistenţei creanţei, obiectul analizei sale fiind limitat la cerinţele impuse de art. 213 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Aşadar, ceea ce instanţa trebuie să verifice este îndeplinirea acestor condiţii în speţă, precum şi respectarea cerinţei motivării actului administrativ fiscal, potrivit art. 213 alin. (5) din Legea nr. 213/2017, iar nu să tranşeze temeinicia concluziilor organului de control.

Este de observat că, totuşi, instanţa de fond a făcut o analiză sumară, la nivel de aparenţă, a pretinsei creanţe, stabilind că sunt decelate elemente din care rezultă presupunerea că reclamanta ar datora sumele respective, iar în recurs a fost depusă dovada emiterii titlului de creanţă, respectiv Decizia de impunere nr. x din 10.04.2019, care, până la o soluţie de anulare în procedura administrativă sau în cea judiciară, prezumă existenţa unui debit fiscal în sarcina societăţii recurente. Nu se poate susţine, aşadar, o nepronunţare a instanţei de fond asupra tuturor aspectelor deduse judecăţii, câtă vreme instanţa nici nu avea obligaţia de a analiza criticile de nelegalitate formulate cu privire la fondul raporturilor juridice fiscale, iar pe de altă parte, recurgând, totuşi, la o astfel de analiză, instanţa s-a limitat la o verificare restrânsă, determinată de limitele obiectului acţiunii deduse judecăţii.

În ceea ce priveşte criticile încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, din cuprinsul cererii de chemare în judecată, rezultă că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă la adresa deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii sunt cele menţionate la pct. III al acţiunii, fiind prezentate distinct ca motive procedurale de nelegalitate (neîntocmirea unui referat justificativ şi lipsa audierii contribuabilului, conform art. 9 din Legea nr. 207/2015) şi motive substanţiale de nelegalitate (nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii), iar toate aceste motive au fost analizate de instanţa de fond. În recurs, reclamanta nu a mai reiterat motivul referitor la lipsa referatului justificativ, astfel încât hotărârea de fond este definitivă în privinţa dezlegării date acestei critici.

Cu privire la celelalte motive de nelegalitate, Înalta Curte constată că prima instanţă le-a dat o corectă dezlegare, astfel încât soluţia pronunţată va fi menţinută.

În ceea ce priveşte încălcarea dreptului la audiere, Înalta Curte constată că sunt incidente prevederile art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege.

Înalta Curte reţine, cu caracter de principiu, că instituirea măsurilor asigurătorii trebuie să beneficieze de o anumită promptitudine şi se bazează pe un element de surprindere a contribuabilului, în sensul că, la constatarea condiţiilor prevăzute de lege, măsurile asigurătorii se impun prin forţa pericolului depistat, iar o consultare prealabilă a contribuabilului nu ar face decât să permită acestuia să accentueze comportamentul pretins prejudiciabil, care periclitează sau îngreunează colectarea creanţelor fiscale.

Or, înstrăinarea de către reclamantă a părţilor sociale deţinute la C. S.R.L., indiferent de motivaţia care sprijină această înstrăinare, precum şi reducerea drastică a activităţii societăţii reprezintă justificări rezonabile pentru ca organul fiscal să considere că aplicarea prevederilor art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală ar putea conduce la întârzierea instituirii măsurilor asigurătorii şi la afectarea patrimoniul reclamantei, cu consecinţa imposibilităţii executării acestuia pentru acoperirea creanţelor fiscale.

Pe de altă parte, legiuitorul nu a prevăzut o sancţiune expresă în cazul neaudierii contribuabilului anterior emiterii actului administrativ fiscal, iar nulitatea relativă implică, din partea persoanei interesate, dovedirea producerii unei vătămări care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi.

Recurenta-reclamantă a susţinut încălcarea dreptului său la apărare, fără a proba că, prin neaudierea sa de către organul fiscal, i s-ar fi produs o vătămare care nu ar putea să fie înlăturată decât prin anularea actului. Simpla afirmaţie a reclamantei din cuprinsul acţiunii în sensul că, prin audierea sa, ar fi putut fi evitată impunerea măsurilor asigurătorii prin prezentarea unor documente şi informaţii care să invalideze constatările reţinute, nu este suficientă pentru a justifica vătămarea invocată de aceasta, câtă vreme, de la data începerii procedurii de control (august 2017), până la data instituirii măsurilor asigurătorii (decembrie 2017), reclamanta ar fi putut prezenta toate aceste înscrisuri organului fiscal.

Prin raportare la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte reţine că, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franţa/Comisia - C-301/87, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia - C-288/96, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, pct. 80, precum şi Cauza C 383/13 PPU, pct. 38).

În concluzie, dat fiind caracterul urgent al procedurii instituirii măsurilor asigurătorii şi nedovedirea vreunei vătămări produse prin neaudierea prealabilă a contribuabilului, Înalta Curte constată că nu există o cauză de nulitate a deciziei contestate, referitoare la nerespectarea prevederilor art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, criticile din recurs ale reclamantei fiind nefondate sub acest aspect.

Cât priveşte nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, în recurs reclamanta a susţinut că motivele reţinute de organul fiscal în justificarea instituirii măsurilor nu se înscriu în sfera motivelor prevăzute de art. 213 alin. (2) C. proc. civ., neputând determina consecinţa micşorării patrimoniului. Aşadar, recurenta-reclamantă nu invocă o nemotivare totală a deciziei ci, mai degrabă, o lipsă de temeinicie a motivelor din cuprinsul său, respectiv o neîncadrare a acestora în sfera de reglementare a art. 213 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte constată că şi acest aspect a fost corect dezlegat de instanţa de fond, fiind dovedite aspectele referitoare la diminuarea patrimoniului prin înstrăinarea părţilor sociale deţinute de reclamantă la o altă societatea comercială, precum şi reducerea drastică a activităţii societăţii (până la închidere conform declaraţiilor administratorilor societăţii, pe care, însă, societatea a arătat în acţiune că nu şi le însuşeşte), cu consecinţa reducerii fondurilor băneşti şi îngreunării, sau chiar imposibilităţii colectării obligaţiilor fiscale estimate.

Aceste împrejurări se includ în categoria situaţiilor excepţionale, care justifică luarea măsurilor asigurătorii, iar reclamanta nu a prezentat argumente contrarii temeinice pentru a schimba această concluzie. Prin acţiune, reclamanta a susţinut că operaţiunea de transfer a părţilor sociale a fost validată de Oficiul Registrului Comerţului, argument absolut nerelevant pentru problema în dispută în prezenta cauză şi că activitatea nu s-a redus drastic, deşi tot reclamanta a prezentat un tabel cu evoluţia principalilor indicatori financiari-contabili pe anii 2012-2017, care infirmă susţinerile sale şi le confirmă pe cele ale organului de control. În recurs, reclamanta s-a limitat la a susţine, rezumativ şi conclusiv, aspectele prezentate în faţa instanţei de fond.

Este de reţinut că suspiciunile organului fiscal cu privire la comportamentul fiscal al reclamantei reprezintă unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, dar insuficient, prin el însuşi, la fundamentarea acestei măsuri, câtă vreme, aşa cum s-a arătat anterior, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie să îndeplinească anumite cerinţe, diferite de actul de impunere, astfel încât motivele de emitere a titlului de creanţă nu pot conincide cu cele ale emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. În speţă, organul de control a respectat prevederile art. 213 alin. (2) şi alin. (5) Cod procedură, individualizând circumstanţele cu caracter excepţional care au condus-o la concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând recuperarea creanţelor fiscale, dincolo de aspectele referitoare la pretinsul comportament fiscal inadecvat al reclamantei.

În ceea ce priveşte critica lipsei de proporţionalitate a măsurilor asigurătorii, instanţa de recurs constată că această critică nu a format obiectul acţiunii, fiind invocată pentru prima dată în recurs, iar pe de altă parte, argumentele expuse în susţinere privesc legalitatea creanţei estimate, care nu poate fi analizată în cadrul prezentei cereri.

În egală măsură, restul criticilor aduse sentinţei recurate şi deopotrivă, deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, care se referă la încălcarea dreptului UE şi a jurisprduenţei CJUE, a dreptului de apreciere şi a rolului activ al organului fiscal, privesc exclusiv legalitatea controlului şi impunerii fiscale, iar nu a instituirii măsurilor asigurătorii, neputând fi considerate motive fondate de dovedire a nelegalităţii actului administrativ fiscal atacat în cauză.

Pentru aceste considerente, constatând că nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 3217 din 4 iulie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 noiembrie 2021.