Transfer pricing audit and deduction of related-party services: insufficiency of motivation and failure to effectively examine evidence.

Şedinţa publică din data de 9 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A., a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună: - anularea Deciziei nr. 2136/08.11.2016 (denumită în continuare "Decizia de Soluţionare") prin care DGRFP Ploieşti a soluţionat contestaţia fiscală înregistrată la organul fiscal în data de 06.05.2016 (denumită în continuare "Contestaţia Fiscală"); - anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 31.03.2016 2 (denumită în continuare "Decizia de Impunere") şi - Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 31.03.2016 (denumită în continuare "Raportul de Inspecţie Fiscală") emise de către B., în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 746.709 RON cu titlu de TVA, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente; de 1.287.548 RON cu titlu de impozit pe profit, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente; exonerarea societăţii de la plata sumei în cuantum de 1.287.548 RON cu titlu de impozit pe profit, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente; exonerarea societăţii de la plata sumei de 746.709 RON cu titlu de TVA, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente; obligarea pârâtelor la restituirea către Societatea a sumei în cuantum de 1,287.548 RON cu titlu de impozit pe profit, precum şi la restituirea sumei de 746.709 RON cu titlu de TVA, sume la care se adaugă dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente, achitate de către societate; obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate societăţii de soluţionarea prezentei cereri.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 236 din 20 decembrie 2018 Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele: "Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A., cu sediul procesual ales la C. ŞI ASOCIAŢII SCA, în Bucureşti, Şoseaua Nicolae Titulescu, Intrarea Est, nr. 4 - 8, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, cu sediul în Ploieşti, judeţul Prahova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Ploieşti, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, cu sediul în Ploieşti, Judeţ Prahova.

Dispune anularea, în parte, a Deciziei nr. 2136/08.11.2016 (Decizie de soluţionare).

Dispune anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 31.03.2016 (denumită Decizia de impunere) şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31.03.2016 (denumit Raportul de inspecţie fiscală) emisă de B., în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată, din care impozitul pe profit, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente stabilite prin raportare la sumele de 2.252.535 RON, reprezentând venituri suplimentare aferente ajustării efectuate pe baza Dosarului preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor derulate cu persoane afiliate şi de 63.796 RON, cu titlu de cheltuieli înregistrate în contul 628 (ambele aferente anului 2011); la suma de 2.669.105 RON, reprezentând venituri suplimentare aferente ajustării efectuate pe baza Dosarului preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor derulate cu persoane afiliate (aferentă anului 2012); la suma de 3.564.354 RON, reprezentând venituri suplimentare aferente ajustării efectuate pe baza Dosarului preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor derulate cu persoane afiliate (aferentă anului 2013); a sumei de 2.983.834 RON, reprezentând venituri suplimentare aferente ajutării efectuate pe baza Dosarului preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor derulate cu persoane afiliate (aferentă anului 2014), precum şi în ceea ce priveşte suma de 15.311 RON, cu titlu de TVA, aferentă cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă în contul contabil 623 "cheltuieli cu servicii de marketing" în luna decembrie 2011.

Dispune exonerarea parţială de la plata sumelor sus-menţionate, cu titlu de impozit pe profit, respectiv TVA, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente acestora.

Dispune obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a respectivelor sume.

Respinge, în rest, cererea, ca neîntemeiată.

Dispune obligarea pârâtelor, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 25.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.".

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 236 din 20 decembrie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta D. S.A. (fosta A.) şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

Recurenta reclamantă D. S.A. (fosta A.) a criticat sentinţa recurată pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în integralitate a cererii de chemare în judecată.

Aprecaiză că în mod greşit prima instanţă a respins criticile de ordin procedural aduse deciziei de impunere, în condiţiile în care inspectorii fiscali nu au analizat în mod efectiv punctul de vedere exprimat de A..

Astfel, la emiterea deciziei de impunere, societatea a fost privată de posibilitatea de a-şi exercita în mod real şi efectiv dreptul la apărare, impunându-se anularea acestora.

În acelaşi sens, solicită a se observa şi faptul că, în mod eronat instanţa de fond a considerat că termenul procedural de 3 luni, prevăzut de art. 104 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, ar fi un termen de recomandare, a cărui depăşire ar fi justificată prin prisma gradului complexităţii tranzacţiilor analizate.

O altă critică avansată de recurentă constă în aprecierea că soluţia instanţei de fond, de menţinere a concluziilor organelor fiscale cu privire la respingerea deductibilităţii sumei de 389.495 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de consultanţă prestate de către E. şi a deductibilităţii sumei de 49.755 RON reprezentând TVA aferentă, este nejustificată şi reprezintă urmarea unei analize superficiale a înscrisurilor depuse la dosarului cauzei.

Instanţa de fond nu s-a aplecat asupra înscrisurilor depuse la dosar, rezumându-se să preia uneori ad litteram concluziile organelor fiscale.

În mod eronat instanţa de fond a analizat necesitatea şi oportunitatea serviciilor de consultanţă achiziţionate de la E., fapt ce constituie o ingerinţă nejustificată în politica de management a societăţii. Prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate de la E. nu a fost în concret analizată de către instanţa de fond.

În ceea ce priveşte respingerea deductibilităţii sumei de 129.500 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management şi marketing prestate de către F. şi a sumei de 31.080 RON reprezentând TVA aferentă facturilor nr. x/2012 şi nr. y/2012 emise de F., arată recurenta că aceste servicii au caracter deductibil, fiind îndeplinite condiţiile de formă şi de fond.

Referitor la respingerea deductibilităţii sumei de 2.136.712 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management şi marketing prestate de G. în perioada martie 2012- decembrie 2015 şi a sumei de 650.563 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii de la G., susţine că instanţa, dacă ar fi analizat în mod efectiv actele depuse, ar fi observat că acestea oferă suficient de multe informaţii cu privire la modalitatea concretă în care au fost prestate serviciile, probând realitatea acestora.

În final, recurenta reclamantă arată că sentinţa este nelegală întrucât nu cuprinde, în concret, motivele pentru care au fost respinse argumentele sale, considerentele fiind insuficiente şi contractorii.

Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a criticat sentinţa recurată pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii şi menţinerea actelor administrativ fiscale ca temeinice şi legale.

Recurenta pârâtă susţine că prima instanţă a analizat în mod succint şi unilateral probele administrate şi existente la dosarul cauzei.

Instanţa şi-a motivat soluţia exclusiv în considerarea celor susţinute de reclamantă, dând acestora o valoare absolută şi, mai mult, a pronunţat o soluţie nelegală, motivarea sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză.

Mai susţine recurenta că la data inspecţiei fiscale nu au fost prezentate documente justificative întrucât reclamanta nu le deţinea, acestea fiind prezentate ulterior emiterii actului administrative. Singurele documente prezentate la control au fost contractul de publicitate încheiat între S.C. H. S.R.L. şi I., redactat în limba engleză şi actul adiţional la acesta.

De asemenea, instanţa de fond a ignorat împrejurarea că deficienţele constatate în întocmirea dosarului preţurilor de transfer vizează, în principal, modul de analiză al tranzacţiilor economice derulate cu persoane afiliate, deficienţe care influenţează analiza comparativă privind preţurile de transfer, din punct de vedere al respectării principiului preţurilor de piaţă.

Aspectele ignorate de instanţa de fond au determinat organele de inspecţie fiscală să includă livrările de bunuri către persoanele afiliate S.C. H. S.R.L., S.C. J. S.R.L. şi G. în categoria tranzacţilor economice cu potenţial riscal fiscal, din punct de vedere al impactului negativ asupra rezultatului din exploatare înregistrat de S.C. A.

În condiţiile prezentate anterior, nu se poate reţine lipsa argumentului în raţionamentul organului fiscal, interpretarea dată de acesta fiind pe deplin justificată şi în concordanţă cu dispoziţiile legale aplicabile.

4. Apărările formulate

Intimata reclamantă, prin întâmpinare, a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de pârâtă, apreciind că nu sunt invocate motive de nelegalitate faţă de sentinţa recurată.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului cu consecinţa menţinerii sentinţei în ceea ce priveşte soluţia favorabilă reclamantei.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului declarat de pârâtă, Înalta Curte reţine că, potrivit prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: (…) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Instanţa constată că, motivele de nelegalitate despre care face vorbire dispoziţia legală anterior menţionată se referă, în primul rând, la indicarea considerentelor pentru care partea apreciază că hotărârea recurată este nelegală, lipsa acestora atrăgând sancţiunea nulităţii.

Sub aspectul temeiului de drept procesual, se reţine că partea are obligaţia de a indica, în cuprinsul cererii de recurs, motivele de nelegalitate pe care le apreciază că sunt incidente, însă este suficientă indicarea considerentelor pentru care hotărârea recurată este apreciată a fi nelegală, încadrarea în drept a acestora, într-unul dintre motivele de la art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ. putând fi făcută chiar de către instanţa de control judiciar din oficiu.

În speţă, se constată că în cuprinsul cererii de recurs recurenta pârâtă a indicat anumite aspecte care pot fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. astfel că instanţa de control judiciar poate trece la analiza incidenţei acestora.

Faţă de cele expuse, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii în baza prev. art. 489 alin. (2) C. proc. civ..

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce priveşte criticile avansate de recurenta reclamantă ce vizează neregularităţi de ordin formal ale deciziei de impunere contestate, instanţa de control judiciar constată că acestea sunt neîntemeiate.

Conform prevederilor art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, este instituită obligaţia organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

În acelaşi sens, art. 107 alin. (2) din acelaşi act normativ prevede obligaţia ce incumbă organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală şi de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere, potrivit art. 9 alin. (1).

Conform art. 107 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, "contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale".

De asemenea, potrivit art. 109 alin. (2) din acelaşi act normativ, "raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate. În cazul în care contribuabilul şi-a exercitat dreptul prevăzut la art. 107 alin. (4), raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la acest punct de vedere".

Instanţa de fond a observat faptul că recurenta a fost înştiinţată cu adresa nr. x/17.03.2016 asupra faptului că, la data de 21.03.2016, va avea loc discuţia finală, fiindu-i totodată înaintat proiectul raportului de inspecţie fiscală împreună cu anexele aferente în format electronic.

Prin adresa nr. x/21.03.2016, societatea a solicitat amânarea discuţiei finale pentru data de 24.03.2016, iar la întâlnirea din data de 24.03.2016, a fost solicitată o nouă amânare pentru data de 28.03.2016, pentru organizarea unei discuţii la care să participe şi reprezentanţi ai compartimentului preţuri de transfer.

La data de 28.03.2016, S.C. A. a depus punctul de vedere şi documentele suplimentare care nu fuseseră prezentate organelor de inspecţie fiscală, acestea fiind înregistrate la organul fiscal sub nr. x/30.03.2016.

De asemenea, au fost consemnate argumentele societăţii prezentate în punctul de vedere formulat la proiectul de raport de inspecţie fiscală, precum şi concluziile organului de inspecţie fiscală asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului.

Faţă de aceste constatări, instanţa a apreciat că organul fiscal a respectat dispoziţiile art. 107 şi 109 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În raport de împrejurările de fapt arătate, instanţa de recurs apreciază că argumentele reţinute de judecătorul fondului sunt corecte, cu atât mai mult cu cât, potrivit art. 46 din Codul de procedură fiscală, "lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (6), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

În consecinţă, numai pentru lipsa acelor elemente, expres şi limitativ prevăzute de lege, actul administrativ fiscal este afectat de nulitate absolută.

Conform art. 41 din acelaşi act normativ, actul administrativ fiscal reprezintă "actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale".

Potrivit art. 109 alin. (1), (3) şi (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "1) rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal. 3) raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere, pentru diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadelor verificate; b) deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferenţe de obligaţii fiscale. 4) deciziile prevăzute la alin. (3) se comunică în termen de 30 de zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale".

În raportul de inspecţie fiscală se prezintă constatările inspecţiei fiscale, în baza acestuia urmând a se emite deciziile de impunere şi/sau deciziile de nemodificare a bazei de impozitare.

Prin urmare, numai decizia de impunere reprezintă actul administrativ fiscal căruia îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar nu raportul de inspecţie fiscală.

De altfel, recurenta reclamantă nu a dovedit existenţa vreunei vătămări care nu ar putea fi înlăturată decât prin anularea actului, în condiţiile în care dreptul la apărare al acesteia a fost respectat, aceasta exercitând contestaţia administrativă şi contestaţia dedusă judecăţii, prin care a avut ocazia de a-şi expune argumentele de fapt şi de drept în legătură cu actul administrativ fiscal încheiat la finalizarea inspecţiei fiscale.

Recurenta a susţinut că, în mod eronat, prima instanţă a considerat că termenul procedural de 3 luni, prevăzut de art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală ar fi un termen de recomandare.

Conform art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni. 3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2)".

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de recurs apreciază că termenul de 3 luni prevăzut pentru derularea inspecţiei fiscale de dispoziţiile art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală are caracterul unui termen de recomandare, iar depăşirea acestuia nu este sancţionată cu nulitatea absolută a deciziei de impunere emisă în urma inspecţiei, în lipsa unei dispoziţii legale exprese în acest sens.

Instanţa de control judiciar apreciază ca fiind întemeiat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ceea ce face inutilă analizarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8.

Verificând considerentele hotărârii recurate, Înalta Curte observă că prima instanţă nu a analizat în mod corespunzător susţinerile reclamantei şi ale pârâtei şi nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil tuturor părţilor litigante.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (şi) "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Astfel, recurenta reclamantă a învederat că, în ceea ce priveşte deductibilitatea sumei de 389.495 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de consultanţă prestate de către E. şi a sumei de 49.755 RON reprezentând TVA aferentă, instanţa de fond nu s-a aplecat asupra înscrisurilor depuse la dosar, mulţumindu-se să preia uneori ad litteram concluziile organelor fiscale.

Verificând considerentele din sentinţa recurată, se constată că susţinerile recurentei reclamante se confirmă.

Într-adevăr, considerentele instanţei de fond contrazic chiar constatările echipei de inspecţie fiscală, astfel cum rezultă din argumentele inserate la fila x din sentinţa recurată.

Deşi în raportul de inspecţie fiscală se menţionează că, pentru justificarea cheltuielilor cu prestările de servicii, societatea a prezentat rapoarte de lucru lunare care cuprind diverse activităţi, fiind exemplificate, instanţa de fond arată că societatea reclamantă nu a prezentat nicio anexă la dosar şi nici un fel de documentaţie, de tipul reţetare, planuri de lucru etc., din care să rezulte în ce a constat de fapt realizarea obiectivului contractului, documentele prin care să se justifice efectuarea de servicii specifice activităţilor desfăşurate.

În plus, reclamanta a depus la dosarul de fond o serie de documente prin care a înţeles să dovedească prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă viticolă şi enologică achiziţionate de la E..

Judecătorul fondului nu a efectuat nicio o analiză a acestor înscrisuri, rezumându-se la a înlătura concluziile raportului de expertiză, fără o argumentare, în condiţiile în care se făcuse referire la acestea.

Este evident faptul că prima instanţă s-a rezumat la a prelua raţionamentul organelor de inspecţie fiscală din raportul de inspecţie fiscală şi din decizia de soluţionare a contestaţiei, fără a realiza o proprie analiză a prestării efective a serviciilor achiziţionate.

În ceea ce priveşte deductibilitatea sumei de 129.500 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management şi marketing prestate de către F. şi a sumei de 31.080 RON reprezentând TVA aferentă facturilor nr. x/2012 şi nr. y/2012 emise de F., recurenta reclamantă a învederat că serviciile primite de către societate prin contractul de marketing nu se suprapun cu atribuţiile pe care domnul F. le avea în baza contractului individual de muncă.

Instanţa de recurs nu regăseşte o suficientă analiză în cadrul hotărârii recurate, din care să se deducă raţionamentul judecătorului fondului care a condus la concluzia că nu este justificată necesitatea achiziţiei şi prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă, inclusiv elaborarea de strategii şi planuri de marketing, în condiţiile prezentate de către reclamantă, care a apreciat că deţine facturi conform prevederilor art. 155 din Codul fiscal iar achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

Referitor la deductibilitatea sumei de 2.136.712 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management şi marketing prestate de G. şi a sumei de 650.563 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii de la G., instanţa de recurs apreciază că observaţiile recurentei reclamante cu privire la considerentele sentinţei recurate sunt pertinente.

Deşi instanţa de fond arată faptul că societatea reclamantă ar fi recunoscut că nu deţine documente prin care să justifice prestările de servicii achiziţionate de la G., se constată că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, a prezentat înscrisuri, depuse în scopul de a evidenţia maniera în care se desfăşurau relaţiile comerciale cu G..

Mai mult, societatea prezentase organelor de inspecţie fiscală contractul de prestări servicii cu toate anexele, facturile emise în baza contractului şi fişele de pontaj aferente fiecărei luni facturate.

În ceea ce priveşte persoanele implicate în furnizarea serviciilor, a anexat cererii de chemare în judecată ofertele de colaborare transmise de către G..

Prima instanţă, rezumându-se la a înlătura concluziile expertului specialitate fiscalitate desemnat în cauză, nu a efectuat o analiză a documentelor prezentate de către reclamantă pentru a verifica realitatea susţinerilor acesteia, în condiţiile în care reclamanta a intenţionat să dovedească realitatea prestării serviciilor de management şi marketing de la G..

În ceea ce priveşte deductibilitatea sumei de 650.563 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de management şi marketing prestate de G., în mod similar, se constată că nu este efectuată o analiză a documentelor prezentate de reclamantă, în condiţiile în care erau anexate cererii de chemare în judecată înscrisuri depuse cu scopul de a se identifica tipul serviciilor prestate în raport de specificul activităţii desfăşurate de societate.

În consecinţă, dat fiind faptul că prin sentinţa recurată se preia raţionamentul expus de organele de inspecţie fiscală şi nu se analizează probele administrate, se reţine că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanţa de recurs, întrucât s-ar afecta dreptul părţilor la un proces echitabil.

Mai mult, observă corect recurenta reclamantă faptul că sunt contradictorii considerentele din sentinţa recurată, fiind aplicate raţionamente diferite, în condiţiile în care se impunea aceeaşi modalitate de analiză a tranzacţiilor cu I., E. sau G..

În egală măsură, este întemeiat recursul declarat de pârâtă, în considerarea faptului că sentinţa recurată nu este motivată corespunzător, nefiind analizate argumentele prezentate de aceasta în apărare.

Prima instanţă a reţinut că reclamanta a prezentat organelor fiscale documentele din care rezultă serviciile facturate, respectiv contractul încheiat cu I. precum şi factura emisă de furnizor, însă ceea ce s-a reţinut în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală a fost faptul că S.C. A. nu face dovada prestării efective a acestor servicii, respectiv nu deţine şi nu a prezentat la control o documentaţie referitoare la programul publicitar, evenimentele organizate, documente foto sau video, astfel cum se prevede în contractul menţionat şi, astfel, nu au fost justificate prestările de servicii de către I. în scopul desfăşurării activităţii. Documentele suplimentare au fost prezentate de către reclamantă în cadrul judecării cauzei în fond, aceasta nedeţinându-le momentul controlului.

Dat fiind argumentele contradictorii din sentinţa recurată şi modalitatea diferită de analiză a situaţiilor de fapt fiscale, instanţa de recurs apreciază că se impune o reanalizare de către instanţa de fond a tuturor raporturilor fiscale.

Cu privire la veniturile suplimentare de 11.469.828 RON stabilite ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer şi ajustării veniturilor înregistrate de societate în perioada 2011-2014, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a vândut bunuri produse către entitatea sa afiliată G. în sumă de 17.450.498 RON.

În vederea analizării conformităţii cu principiul valorii de piaţă, intimata reclamantă a utilizat metoda preţului de revânzare, prin testarea marjei brute de profit obţinută de G. din revânzarea bunurilor achiziţionate de la A..

Organele de inspecţie fiscală au efectuat o analiză proprie prin folosirea unui eşantion nou de companii comparabile şi a metodei marje nete de tranzacţionare, din perspectiva producătorului cu funcţii depline, ca entitate testată.

Potrivit prevederilor art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, "Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer".

Prima instanţă s-a rezumat la a prelua în totalitate argumentele expertului contabil, însă nu s-a avut în vedere faptul că deficienţele care au fost constatate de către organele de inspecţie fiscală în cadrul întocmirii dosarului preţurilor de transfer au vizat însăşi modalitatea de analiză a tranzacţiilor economice derulate cu persoane afiliate, acestea putând influenţa analiza comparativă privind preţurile de transfer, din perspectiva respectării preţurilor de piaţă.

Metoda preţului de revânzare începe cu identificarea preţului la care un produs achiziţionat de la o persoană afiliată este revândut către o societate independentă; preţul este, ulterior, diminuat cu marja de profit corespunzătoare (reprezentând suma din care revânzătorul îşi acoperă cheltuielile cu vânzarea şi alte cheltuieli operaţionale şi din care, în lumina funcţiilor realizate, realizează un profit).

De regulă, metoda preţului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanţial valoarea produsului. De asemenea, de regulă, această metodă este utilizată în cazul în care un distribuitor cumpără bunuri de la persoane afiliate sale şi le vinde mai departe către persoane independente. Cu ajutorul acestei metode se stabilesc preţurile achiziţiilor intra-grup prin referire la preţurile de vânzare ale unor persoane independente.

Astfel, se impunea efectuarea unei expertize prin care să se analizeze dacă, în cazul livrărilor de bunuri către S.C. H. S.R.L. şi S.C. J. S.R.L., selectarea ca părţi testate a celor trei companii afiliate implicate în tranzacţii, a condus la majorarea artificială a cuantumului indicatorului financiar rata rentabilităţii vânzărilor, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au arătat că analiza comparativă privind preţurile de transfer a fost efectuată pe baza indicatorilor financiari ai persoanelor afiliate implicate în tranzacţiile economice, neexistând o schemă de repartiţie a profitului pe grup, iar vânzarea/cumpărarea de mărfuri reprezintă activităţi individuale.

În concluzie, elementele evidenţiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanţe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Hotărârea Albina împotriva României).

Totodată, obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Faţă de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 şi art. 497 C. proc. civ., se vor admite recursurile, se va casa sentinţa recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare, instanţei de fond. În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părţilor, esenţiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra şi corobora orice probatoriu util, pertinent şi concludent, se va dispune efectuarea unui raport de expertiză în ceea ce priveşte preţurile de transfer, conform celor indicate anterior, şi se va motiva corespunzător hotărârea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

Admite recursurile declarate de reclamanta D. S.A. (fosta A.) şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 236 din 20 decembrie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 noiembrie 2021.