Tax inspection recalculation of taxable base for production-in-progress; insufficiency of judicial motivation for failure to analyze party arguments and evidence beyond expert report

Şedinţa publică din data de 9 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.02.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, solicitând anularea, ca nelegală, a Deciziei ANAF nr. 201/17.08.2016 şi, pe cale de consecinţă, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/07.04.2016 emisă de DGRFP Ploieşti, ultima decizie fiind confirmată de ANAF prin Decizia nr. 201/17.08.2016, acte administrative prin care s-a diminuat pierderea fiscală a acesteia cu 6.423.571 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4384 din 30 octombrie 2018 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele: "Admite acţiunea, în parte, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., cu sediul în Feteşti, str. x x, vila Z 29, jud. Ialomiţa, înregistrată la ORC sub nr. x/1994, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu sediul în Bucureşti, str. x, CUI x şi DGRFP Ploieşti, cu sediul în Ploieşti, str. x, jud. Prahova, CUI x.

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 201/17.08.2016 (art. 1 şi 2) şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/06.04.2016, în parte, pentru suma de 6.129.644 de RON (bază impozabilă stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală, în mod nelegal).

Obligă pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 12.100 de RON, cheltuieli de judecată.

Respinge acţiunea, în rest, ca neîntemeiată.".

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 4384 din 30 octombrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată. Recurenta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală a criticat şi încheierile de şedinţă din datele de 27.06.2017 şi 24.10.2017.

Întrucât se va găsi întemeiat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este inutilă redarea in extenso a motivelor de recurs întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, se are în vedere nemotivarea corespunzătoare a hotărârii pronunţate, instanţa de fond rezumându-se la a prelua concluziile expertului contabil, fără a motiva care sunt consideraţiile pentru care au fost înlăturate susţinerile pârâtelor.

Astfel, se apreciază că că au fost încălcate dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

4. Apărările formulate de intimată

Intimata a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, considerând că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, faţă de considerentele hotărârii pe care le apreciază ca fiind corecte.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte apreciază ca fiind întemeiat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ceea ce face inutilă analizarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8.

Verificând considerentele hotărârii recurate, Înalta Curte observă că prima instanţă nu a analizat în mod corespunzător susţinerile pârâtelor şi nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil tuturor părţilor litigante.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (şi) "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Deşi pârâtele au formulat apărări atât prin intermediul întâmpinărilor cât şi prin al obiecţiunilor la raportul de expertiză, nu se regăseşte în cuprinsul hotărârii recurate nicio referire la acestea şi la motivele pentru care au fost înlăturate, considerentele fiind, practic, o preluare a concluziilor din raportul de expertiză, fără a fi coroborate cu celelalte probe administrate.

Cu privire la suma de 2.641.788 RON, prima instanţă a reţinut că acestea reprezintă cheltuieli aferente producţiei, cheltuieli directe şi indirecte care intră în preţul de cost şi care nu ar fi fost luate în calcul de către intimata reclamantă la stabilirea producţiei în curs de execuţie, fiind înregistrate numai în conturile de cheltuieli.

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că, pentru perioada octombrie- decembrie 2015, intimata nu a înregistrat în evidenţa contabilă producţia în curs de execuţie în totalitate în sensul că, deşi au fost înregistrate cheltuieli aferente producţiei, acestea nu au fost evidenţiate în contul de venituri aferente producţiei în curs, respectiv articolul contabil 331=711.

În aceste condiţii, au fost repuse venituri în sumă de 2.641.788 RON, fiind întregită pierderea fiscală, potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 154 şi 256 din O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Or, prima instanţă nu a analizat faptul că, pentru a se determina costul de producţie, cheltuielile directe, indirecte şi alte elemente de cost trebuiau să fie contabilizate, nefăcându-se nicio referire la aceste aspecte, ceea ce determină concluzia că hotărârea pronunţată este insuficient motivată, cu atât mai mult cu cât, prin încheierea de şedinţă din data de 18.09.2018, obiecţiunile formulate de pârâtă au fost interpretate ca fiind apărări pe fondul raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

Referitor la suma de 3.208.046 RON reprezentând cheltuieli descărcare producţie în curs de execuţie fără documente justificative, motivarea primei instanţe este o reiterare a menţiunilor din raportul de expertiză contabilă, fără un raţionament.

Nu a fost analizată situaţia de fapt fiscală şi faptul că prin raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut că societatea intimată a înregistrat în luna decembrie 2015 descărcarea producţiei în curs de execuţie prin rulajul creditor al contului contabil 331, astfel încât să rezulte soldul fiscal aferent inventarierii, fără a exista justificări şi fără a avea în contrapartidă şi veniturile aferente ce fuseseră descărcate din gestiune.

Cu privire la suma de 54.704 RON, nu există nicio motivare în cuprinsul sentinţei recurate, în afară de menţiunea conform căreia suma a fost refacturată către societăţi din grup, devenind cheltuială deductibilă, fără să se arate care sunt acele societăţi şi fără a se indica care sunt documentele din care rezultă legătura dintre facturile de utilităţi şi refacturarea acestora.

Referitor la suma de 75.150 RON reprezentând cheltuieli cu carburanţi, piese de schimb, manoperă şi reparaţii autoturisme, motivarea sentinţei recurate se rezumă la menţionarea faptului că însăşi reclamanta a declarat-o drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit în anul 2015, fără a indica care este temeiul de drept care a stat la baza soluţiei pronunţate şi, mai mult, nu s-a avut în vedere nici faptul că prin rapoartele de inspecţie parţială privind TVA nu s-a acordat drept de deducere TVA pentru achiziţiile de combustibil iar societatea nu a contestat deciziile de impunere emise astfel că se impunea o analiză a acestei împrejurări cu privire la cheltuiala aferentă.

Cu privire la suma de 102.891 RON reprezentând cheltuieli cu servicii juridice şi avocaţiale, prima instanţă a apreciat că suma de 59.396 RON reprezintă cheltuieli deductibile fiscal, însă nu au fost analizate şi prevederile Secţiunii 2.5 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 cu privire la modalitatea în care se realizează corectarea erorilor contabile iar suma de 11.009 RON a fost înregistrată în soldul contului contabil 401 analitic Cabinet Avocat astfel că se impunea analizarea modului în care a fost înregistrată în contabilitate ca şi cheltuială.

Referitor la suma de 90.449 RON reprezentând cheltuieli înregistrate în contul 6581 cu titlu de amenzi şi penalităţi reprezentând creanţe neîncasate de la B. SCA, se impunea analizarea împrejurării potrivit căreia intimata nu a constituit provizion aferent pentru acest client neîncasat, conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, cu atât mai mult cu cât partenerul nu a recunoscut suma respectivă.

În concluzie, elementele evidenţiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanţe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Hotărârea Albina împotriva României).

Totodată, obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

În consecinţă, dat fiind faptul că prin sentinţa recurată se preiau menţiunile din raportul de expertiză, fără nicio analiză proprie a judecătorului cu privire la întreaga situaţie de fapt fiscală, se reţine că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanţa de recurs, întrucât s-ar afecta dreptul părţilor la un proces echitabil.

Faţă de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 şi art. 497 C. proc. civ., se vor admite recursurile, se va casa sentinţa recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare, instanţei de fond.

În urma casării hotărârii, se vor avea în vedere şi criticile îndreptate împotriva încheierilor de şedinţă din data de 27.06.2017 şi 24.10.2017, urmând a se reanaliza excepţia inadmisibilităţii şi a se revedea care din obiectivele expertizei contabile sunt utile soluţionării cauzei, în limita stabilirii unor chestiuni de fapt şi nu de drept.

În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părţilor, esenţiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra şi corobora orice probatoriu util, pertinent şi concludent şi se va motiva corespunzător hotărârea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 4384 din 30 octombrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 noiembrie 2021.