Taxpayer Wins Loan Interest Deduction; Tax Assessment Annulled and Refund Ordered

Şedinţa publică din data de 04 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată. Procedura derulată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, la data de 30.03.2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în principal:

- anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/25.06.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală în ceea ce priveşte:

a) impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent:

- cheltuielilor în cuantum de 1.820.375 RON, referitoare la activitatea desfăşurată de B. S.A. în baza contractului de asociere în participaţiune încheiat cu B. S.A.;

- cheltuielilor în cuantum de 307.026 RON, reprezentând diferenţe de curs valutar referitoare la serviciile prestate de Societe C.;

- veniturilor adiţionale în cuantum de 207.876 RON, referitoare la vânzările de zahăr către D. S.R.L. şi B. S.A.;

- cheltuielilor în cuantum de 18.648.937 RON reprezentând dobânzi şi diferenţe de curs valutar referitoare la împrumuturile primite de la societăţi afiliate;

b) TVA stabilită suplimentar în cuantum de:

- 1.816.909 RON, aferentă facturilor emise de B. S.A. pentru activităţile desfăşurate în baza contractului de asociere în participaţiune;

- 499.301 RON, aferentă serviciilor prestate de Societe C.;

- 31.093 RON, aferentă serviciilor prestate de E. S.R.L.;

- 49.890 RON, colectată adiţional referitor la vânzările de zahăr către D.;

c) Obligaţiile fiscale accesorii aferente sumelor contestate menţionate anterior la punctul 1 lit. a) şi b), precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii aferente:

(i) impozitului pe profit aferent cheltuielilor în cuantum de 2.627.900 RON referitoare la serviciile prestate de Societe C.;

(ii) impozitului pe profit aferent cheltuielilor în cuantum de 153.763 RON referitoare la serviciile prestate de E. SRL

2. Recunoaşterea dreptului de deducere a cheltuielilor si a TVA în ceea ce priveşte sumele menţionate anterior la punctul 1 lit. a) şi b), respectiv constatarea nelegalităţii stabilirii veniturilor si a TVA colectată, impuse adiţional, cu privire la vânzările de zahăr către D. S.R.L. şi B. S.A., menţionate anterior la punctul 1 lit. a) şi b).

3. Refacerea bazei de impozitare si exonerarea de la plata tuturor sumelor reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora, menţionate anterior la punctul 1 lit. a), b) şi c), ce au fost stabilite suplimentar de plată prin decizia de impunere.

4. Obligarea pârâtelor la calcularea şi la restituirea tuturor sumelor reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora, menţionate anterior la punctul 1 lit. a), b) şi c), ce au fost stabilite suplimentar de plată prin decizia de impunere şi care au fost plătite sau care vor fi plătite de subscrisa în baza deciziei de impunere.

În subsidiar, în cazul respingerii capetelor principale de cerere menţionate anterior la punctele 1, 2, 3 şi 4, a solicitat obligarea pârâtelor la soluţionarea contestaţiei nr. 72958/19.08.2015 formulate împotriva Deciziei de impunere şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală, obligarea la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei, precum şi stabilirea unui termen de executare, pentru emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei, sub sancţiunea aplicării conducătorului autorităţii publice a unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, cu obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 19.07.2016, reclamanta a formulat cerere adiţională prin care a arătat că solicită anularea parţială a Deciziei nr. 1412/197/28.04.2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, alături de celelalte acte administrative, în ceea ce priveşte:

a) impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent:

(i) cheltuielilor în cuantum de 1.820.375 RON, referitoare la activitatea desfăşurată de B. S.A. în baza contractului de asociere în participaţiune încheiat cu B. S.A.;

(ii) cheltuielilor în cuantum de 307.026 RON, reprezentând diferenţe de curs valutar referitoare la serviciile prestate de Societe C.;

(iii) veniturilor adiţionale în cuantum de 207.876 RON, referitoare la vânzările de zahăr către D. S.R.L. şi B. S.A.;

(iv) cheltuielilor în cuantum de 18.648.937 RON reprezentând dobânzi şi diferenţe de curs valutar referitoare la împrumuturile primite de la societăţi afiliate;

b) TVA stabilită suplimentar în cuantum de:

(i) 1.816.909 RON, aferentă facturilor emise de B. S.A. pentru activităţile desfăşurate în baza contractului de asociere în participaţiune;

(ii) 499.301 RON, aferentă serviciilor prestate de Societe C.;

(iii) 31.093 RON, aferentă serviciilor prestate de E. S.R.L.;

(iv) 49.890 RON, colectată adiţional referitor la vânzările de zahăr către D. S.R.L. şi B. S.A.;

c) Obligaţiile fiscale accesorii aferente sumelor contestate menţionate anterior la lit. a) şi b), precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii aferente:

(i) impozitului pe profit aferent cheltuielilor în cuantum de 2.627.900 RON referitoare la serviciile prestate de Societe C.;

(ii) impozitului pe profit aferent cheltuielilor în cuantum de 153.763 RON referitoare la serviciile prestate de E. S.R.L..

2. Hotărârile primei instanţe

2.1. Prin încheierea de şedinţă din 7 februarie 2017, Curtea a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

2.2. Prin sentinţa civilă nr. 3351 din 13 iulie 2018, Curtea a respins excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale principale şi accesorii, ca neîntemeiată.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

A anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei precum şi decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală cu privire la:

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.820.375 RON aferente activităţii desfăşurate de B. S.A. în cadrul contractului de asociere în participaţiune;

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 307.026 RON reprezentând diferenţe de curs valutare referitoare la serviciile prestate de C.;

- impozitul pe profit aferent veniturilor adiţionale în cuantum de 207.876 RON referitoare la vânzările de zahăr către D. S.R.L. şi S.C. B. S.A.;

- TVA în sumă de 1.816.909 RON aferentă facturilor emise de B. pentru activităţile desfăşurate în cadrul asocierii în participaţiune;

- TVA în sumă de 499.301 RON aferentă serviciilor prestate de C.;

- TVA în sumă de 49.890 RON colectată adiţional pentru vânzările de zahăr către S.C. D. S.R.L. şi S.C. B. S.A.;

- accesoriile stabilite pentru sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA stabilite suplimentar şi cu privire la care s-a dispus anularea.

A obligat pârâta la restituirea sumelor de bani reprezentând impozit pe profit şi TVA cu privire la care s-a dispus anularea actelor administrativ fiscale şi care au fost achitate de reclamant.

A respins acţiunea în rest ca neîntemeiată.

A admis în parte cererea de majorare a onorariului expertului şi a dispus majorarea cu suma de 2.000 RON.

A obligat reclamantul la plata către expert a diferenţei de onorariu în sumă de 2.000 RON.

A admis în parte cererea de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată reprezentate de 50.000 RON onorariu avocat redus, 7.000 RON onorariu expert, 3.500 RON onorariu expert parte şi 500 RON taxa judiciară de timbru.

A respins cererea pentru restul cheltuielilor solicitate, ca neîntemeiată.

2.3. La data de 27.09.2019, reclamanta a formulat cerere de completare a hotărârii.

Prin sentinţa civilă nr. 2484 din 1 noiembrie 2019, Curtea a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de completare a hotărârii invocată de pârâta DGAMC.

A admis cererea de completare a hotărârii.

A dispus completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 3351 din 13 iulie 2018 în sensul admiterii cererii de obligare a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de obligaţii fiscale accesorii stabilite pentru sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA cu privire la care s-a dispus anularea.

3. Cererile de recurs

Reclamanta A. S.A. a formulat recurs împotriva încheierii din 7 februarie 2017 şi împotriva sentinţei nr. 3351 din 13 iulie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 3351 din 13 iulie 2018 şi împotriva sentinţei nr. 2484 din 1 noiembrie 2019.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 3351 din 13 iulie 2018.

3.1. Recurenta-reclamantă A. S.A. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând:

- admiterea recursului formulat împotriva soluţiei de respingerea a cererii privind anularea actelor ce fac obiectul cauzei în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor în cuantum de 18.648.937 RON, reprezentând dobânzi şi diferenţe de curs valutar referitoare la împrumuturile primite de la societăţi afiliate

- admiterea recursului formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii privind anularea actelor ce fac obiectul cauzei în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în cuantum de 31.093 RON, aferentă serviciilor prestate de E. SRL

- admiterea recursului formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii privind anularea actelor în ceea ce priveşte accesoriile stabilite pentru impozitul pe profit aferente cheltuielilor în cuantum de 18.648.937 RON (reprezentând dobânzi şi diferenţe de curs valutar referitoare la împrumuturile primite de la societăţi afiliate) şi în ceea ce priveşte accesoriile stabilite pentru TVA în cuantum de 31.093 RON (aferentă serviciilor prestate de E. SRL)

- admiterea recursului formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii privind anularea actelor în ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pe profit aferent cheltuielilor în cuantum de 2.627.900 RON (referitoare la serviciile prestate de C. du Marquenterre) şi în ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pe profit aferent cheltuielilor în cuantum de 153.763 RON (referitoare la serviciile prestate de E. SRL)

- admiterea recursului formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii privind obligarea organelor fiscale la restituirea către A. a sumelor reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora, cu privire la care nu s-a dispus anularea actelor prin sentinţa recurată

- admiterea recursului formulat împotriva soluţiei de respingere a cererii privind obligarea organelor fiscale la restituirea accesoriilor cu privire la care s-a dispus anularea actelor contestate

- admiterea recursului formulat împotriva soluţiei de respingere a excepţiei prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale principale şi accesorii.

În ceea ce priveşte încheierea din 7 februarie 2017, recurenta-reclamantă a mai solicitat admiterea recursului formulat împotriva soluţiei de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în urma rejudecării, admiterea, în întregime, a cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată şi modificată prin cererea adiţională şi respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF-DGSC.

- În susţinerea recursului, recurenta-reclamantă critică, în primul rând, soluţia de respingere a cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor în cuantum de 18.648.937 RON, reprezentând dobânzi şi diferenţe de curs valutar în legătură cu împrumuturile primite de la societăţi afiliate.

Recurenta-reclamantă susţine aplicarea greşită a disp. art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceasta îndeplinind toate condiţiile legale pentru a fi considerate deductibile cheltuielile în sumă de 18.648.937 RON, conform disp. art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, conform Actului adiţional nr. x/22.06.2005, perioada de creditare în legătură cu împrumutul acordat în baza Contractului nr. x-01/20.09.2001 şi a actelor adiţionale aferente, se prelungeşte tacit pe perioade succesive de câte un an, cu excepţia denunţării în orice moment de către oricare dintre părţi prin intermediul unei notificări trimise cu cel puţin o lună înainte.

Împrumuturile contractate de societăţile afiliate au fost necesare pentru finanţarea activităţii curente a societăţii, în perioada controlată, societatea s-a aflat în imposibilitate de rambursare a împrumutului.

La cererea de chemare în judecată a fost ataşată situaţia fluxurilor de trezorerie din perioada 2007-2011 şi o analiză a situaţiei privind fluxul de numerar în situaţia ipotetică în care societatea nu ar fi efectuat încasări din împrumuturile contractate în perioada controlată, de unde rezultă că, în lipsa acestor trageri, ar fi existat un sold de disponibilităţi insuficient, chiar negativ, în anumite perioade.

În ceea ce priveşte destinaţia sumelor încasate din împrumut, în perioada verificată, aceste sume au fost folosite pentru plata unor datorii curente, respectiv: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli reprezentând consum de gaz metan, energie electrică, taxa de restructurare pentru zahăr, taxa pentru producţia de zahăr, alte plăţi referitoare la investiţii în mijloace fixe.

Din situaţia privind fluxul de numerar şi al soldului împrumuturilor din perioada 01.01.2007 - 20.06.2011, rezultă o diferenţă negativă între soldul de disponibilităţi existente la finele fiecărui an şi soldul împrumuturilor.

Cu toate că în perioada sus-menţionată societatea a înregistrat un sold pozitiv de disponibilităţi la finele fiecărui an, acesta nu a fost utilizat pentru rambursări de împrumut şi/sau plăţi de dobândă, deoarece lichidităţile erau necesare pentru continuarea activităţii economice.

În aceeaşi perioadă, recurenta-reclamantă a înregistrat venituri din dobânzi la depozitele bancare în sumă de 4.293.581 RON, dar aceste depozite au fost constituite pe termen scurt şi au fost necesare pentru existenţa unor disponibilităţi în vederea plăţii în viitor a unor datorii curente.

Veniturile obţinute din dobânzi au fost considerate venituri taxabile la calculul impozitului pe profit, în concluzie, se susţine că împrumuturile contractate au fost necesare pentru finanţarea activităţii curente a societăţii, în timp ce prima instanţă nu a analizat în detaliu necesităţile de finanţare şi nici nu a avut în vedere circumstanţele economice specifice pieţei şi industriei în care activează recurenta-reclamantă.

De asemenea, se arată că aceste cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar sunt de natură financiară, nu pot fi alocabile asocierii dintre reclamantă şi B. S.A., ce are ca obiect împărţirea cheltuielilor şi profitului din activitatea de exploatare.

În plus, acordul de asociere în participaţiune a fost încheiat în data de 09.10.2007, iar o parte din tragerile din împrumut s-a realizat la 03.01.2007 şi 23.01.2007.

Urmare a controlului încrucişat la B. S.A., realizat în baza Adresei DAMC nr. x/29.01.2014, organele de inspecţie fiscală nu au menţionat în procesul-verbal încheiat la 09.04.2014 necesitatea repartizării cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar către B. S.A..

Mai arată recurenta-reclamantă faptul că sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de lege pentru ca sumele contractate de la entităţile afiliate să aibă natura unor împrumuturi şi nu a unor aporturi la capitalul social.

Argumente în acest sens sunt cele referitoare la denumirea actului, respectiv "contract/acord de credit" şi nu "contract la capital" cu includerea unor informaţii cu privire la rata de dobândă aplicabilă, modul de calcul, durata împrumutului şi data rambursării acestuia; acoperirea perioadei ianuarie 2007 - februarie 2008 prin actul adiţional nr. x/22.06.2005.

În cuprinsul contractului nu se menţionează că rambursarea împrumutului sau nivelul ratei de dobândă sunt dependente de înregistrarea unui anumit nivel de profitabilitate, care ar reprezenta un indiciu pentru calificarea tranzacţiei drept aport la capitalul social.

La data acordării împrumuturilor nu exista intenţia de a converti sumele împrumutate în capital social, deoarece s-au stabilit termene de rambursare şi dreptul creditorului de a-şi recupera sumele.

Recurenta-reclamantă a efectuat analiza împrumuturilor pornind de la legislaţia în materie de preţuri de transfer, potrivit disp. art. 38 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în cazul serviciilor de finanţare între entităţi afiliate.

Au fost identificate tranzacţii comparabile pe piaţă, desfăşurate între persoane independente care să justifice conformitatea condiţiilor împrumutului cu principiul valorii de piaţă şi a fost selectată metoda comparării preţurilor prin evaluare externă.

Cu privire la această chestiune, a impozitului suplimentar aferent cheltuielilor în sumă de 18.648.937 RON, recurenta-reclamantă susţine şi nemotivarea sentinţei recurate, prin faptul că instanţa de fond, fără a face o minimă analiză proprie, a preluat argumentele expuse de organele fiscale pârâte.

Instanţa de fond a ignorat total concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară efectuat în dosar, fără să realizeze niciun fel de analiză asupra concludenţtei probei administrate.

- A doua critică formulată împotriva soluţiei de respingere a cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale pentru TVA stabilită suplimentar în cuantum de 31.093 RON, aferentă serviciilor prestate de E. S.R.L..

Soluţia instanţei de fond încalcă prevederile art. 145 coroborate cu art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în ceea ce priveşte sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA şi condiţiile de exercitare a acestui drept.

Instanţa de fond a înlăturat dreptul de deducere a TVA pe baza altor prevederi legale, care reglementează impozitul pe profit.

Au fost aplicate greşit disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în ceea ce priveşte sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA şi condiţiile de exercitare a acestui drept.

Instanţa de fond a înlăturat dreptul de deducere a TVA pe baza altor prevederi legale, care reglementează impozitul pe profit.

Au fost aplicate greşit disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care vizează deductibilitatea cheltuielilor şi nu a TVA, astfel argumentele sunt străine de natura şi obiectul cauzei.

Recurenta-reclamantă consideră că îndeplineşte toate criteriile prevăzute de lege, respectiv deţine facturi ce cuprind toate informaţiile arătate la art. 155 din Codul fiscal; achiziţiile sunt realizate în scopul efectuării de operaţiuni taxabile; este nerelevant că serviciile nu sunt expres menţionate în factură, deoarece acestea fac referire la contractul încheiat; de asemenea este irelevant că dl. F. este asociat şi administrativ la E. S.R.L., deoarece este asociat minoritar, iar serviciile nu au fost prestate de către acesta; refuzul acordării dreptului de deducere reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii TVA.

Din analiza considerentelor care au stat la baza soluţiei de respingere a cererii de deducere a TVA în sumă de 31.093 RON, reiese faptul că prima instanţă a preluat argumentele expuse de organele fiscale şi nu a efectuat o proprie analiză pentru a demonstra care sunt motivele pentru care a respins cererea reclamantei.

- A treia critică priveşte soluţia de respingere a cererii de anulare a actelor administrativ-fiscale în raport de accesoriile stabilite pentru impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 18.648.937 RON şi accesoriile stabilite pentru TVA în sumă de 31.093 RON, din perspectiva aplicării greşite a legii şi a nemotivării soluţiei pentru argumentele deja expuse.

- O altă critică priveşte respingerea cererii de anulare a actelor administrativ-fiscale care se referă la accesoriile aferente impozitului pe profit pentru cheltuielile în cuantum de 2.627.900 RON, serviciile prestate de Societe C. şi la cheltuielile în cuantum de 153.763 RON - serviciile prestate de E. S.R.L..

Recurenta-reclamantă consideră că cererea a fost respinsă fără să existe o motivare în acest sens.

- Recurenta-reclamantă critică şi soluţia de respingere a cererii privind obligarea organelor fiscale la restituirea sumelor reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile acestora pentru care nu s-a dispus anularea actelor contestate, hotărârea fiind nemotivată şi dată cu aplicarea greşită a legii pentru susţinerile deja arătate.

Soluţia de respingere a cererii privind obligarea organelor fiscale la restituirea accesoriilor cu privire la care s-a dispus anularea actelor contestate nu cuprinde motivele pe care se întemeiază şi cuprinde motive contradictorii.

Critica este formulată în subsidiar, în ipoteza în care se va respinge cererea de completare a dispozitivului sentinţei recurate.

Recurenta-reclamantă susţine că, deşi instanţa de fond a anulat şi actele referitoare la accesorii, se omite a se trece în dispozitivul sentinţei obligarea organelor fiscale să restituie aceste sume.

- O altă critică priveşte soluţia de respingere a excepţiei prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale principale şi accesorii, aceasta fiind pronunţată cu aplicarea greşită a disp. art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nfr. 92/2003 rep. privind Codul de procedură fiscală.

Inspecţia fiscală poate produce efect suspensiv asupra curgerii termenului de prescripţie numai pe perioada în care se încadrează în limitele şi termenele prevăzute de lege, în speţă, inspecţia fiscală s-a desfăşurat nelegal, prin depăşirea termenelor maxime de suspendare şi a duratei maxime a inspecţiei, aceasta reprezentând dovada abuzului de autoritate şi a excesului de putere, în sensul disp. art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată.

- O ultimă critică este adusă soluţiei de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, dispusă prin încheierea de şedinţă din data de 07.02.2017 şi susţine aplicarea greşită a disp. art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 13, art. 31, art. 7 pct. 32 din H.G. nr. 520/2013.

În opinia recurentei-reclamante autorităţile fiscale care au emis actele contestate sunt în subordinea ANAF, neavând relevanţă delegarea de competenţă către DGRFP Timişoara.

3.2. Prin recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 3351 din 13 iulie 2018, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii în sensul respingerii în tot a acţiunii, ca neîntemeiate.

- În privinţa cheltuielilor în sumă de 1.820.375 RON aferente activităţii desfăşurate de B. S.A. în cadrul contractului de asociere în participaţiune recurenta-pârâtă susţine aplicarea greşită a disp. art. 21 alin. (1) lit. m) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Se arată că, în cadrul derulării contractului privind asocierea în participaţiune, reclamanta a înregistrat în contul 628 - "alte cheltuieli servicii terţi", cheltuielile aferente facturilor privite de la B. S.A. în corelaţie cu contul 401 - "Furnizori", pe factură fiind menţionate atât elemente de cheltuieli care au fost prevăzute în contractul de asociere (transport, salarii), cât şi elemente de cheltuieli care nu au fost prevăzute în contract (amortizare mijloace fixe, piese auto, etc.), facturi achitate de societate prin compensare şi plată.

Aceste cheltuieli ar fi trebuit să fie înregistrate prin intermediul contului 458 - "decontări din operaţii în participaţie".

Pentru cheltuielile în sumă de 1.163.620 RON, reclamanta avea obligaţia să prezinte documente justificative pe care asociatul trebuie să le întocmească, precum: pontaje, state de plată, rapoarte de lucru, etc., în sensul stabilirii necesităţii efectuării lor.

Deoarece obiectul de activitate al asociatului este identic cu cel al societăţii afiliate (fabricarea zahărului), nu se justifică înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 1.163.620 RON, reclamanta având personal de specialitate pe specificul activităţii desfăşurate.

Alte elemente de cheltuieli în sumă de 1.057.226 RON (combustibil, piese auto, impozite, asigurări auto, amortizare mijloace fixe) nu fac obiectul contractului de asociere, fără plată, refacturarea către asociat reprezentând livrare de bunuri sau prestare servicii cu plată.

Pentru că reclamanta era singura în măsură să reprezinte asocierea în raporturile cu terţii, deoarece era asociatul titular, avea obligaţia înregistrării veniturilor şi a cheltuielilor în contabilitate, atât pentru sine cât şi din asociere, prezentării pontajelor pentru personalul implicat de la societatea B. S.A..

De asemenea, nu s-a făcut dovada că societatea B. S.A. a asigurat depozitarea şi paza materiei prime colectate până la momentul preluării de către reclamantă, în timp ce procesul-verbal nr. x/09.04.2014 încheiat de ANAF Tg. Mureş la societatea B. S.A., se referă la cheltuielile cu transportul materiei prime, achiziţei de materiale, piese de schimb, combustibil, etc.

- Soluţia recurată este eronată şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 307.026 RON reprezentând diferenţe de curs valutar pentru serviciile prestate de C. du Marquenterre, iar instanţa de fond nu a avut în vedere că organele fiscale au apreciat că aceste cheltuieli nu au fost utilizate în scopul activităţii economice.

- Cu privire la impozitul pe profit aferent veniturile achiziţionate în cuantum de 207.876 RON, ca urmare a vânzărilor de zahăr către D. S.R.L. şi B. S.A., recurenta-pârâtă arată că organele de control au ţinut seama de Declaraţia rectificativă privind impozitul pe profit pentru trimestrul IV/2010, înregistrată la DGAMC cu nr. x/03.06.2011 şi prin urmare, nu s-a procedat la evidenţierea unui impozit pe profit în cuantum de 33.260 RON.

- Referitor la deducerea TVA în sumă de 1.816.909 RON pentru contractul de asociere în participaţiune, se arată că documentele legale care ar justifica deducerea TVA aferentă achiziţiei de servicii prestate aferente contractului, se regăsesc la societatea B. S.A., fapt care confirmă că reclamanta nu a respectat obligaţia de înregistrare în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor din asociere pe bază de documente justificative care să confirme modul de partajare a beneficiilor şi pierderii din asociere.

Procesul-verbal nr. x/09.04.2014 emis de ANAF Tg. Mureş la B. S.A. se referă strict la cheltuielile care au fost prevăzute în contractul de asociere şi nu pentru justificarea TVA înscrisă în facturile B. S.A..

- Cu privire la TVA în cuantum de 499.301 RON, aferentă serviciilor prestate de Societe C., nu s-a putut dovedit necesitatea prestării serviciilor, deoarece reclamanta a avut în permanenţă angajaţi specializaţi în domeniul fabricării zahărului.

În plus, cheltuielile în cuantum de 2.627.900 RON, pentru perioada 2007-2010 au fost considerate de către reclamantă nedeductibile.

- Cu privire la TVA în cuantum de 49.890 RON colectată adiţional la vânzările de zahăr către D. S.R.L. şi B. S.A., în mod eronat a reţinut prima instanţă că această sumă, stabilită anterior de Garda Financiară Mureş, a fost achitată în anul 2011.

Reclamanta a practicat preţuri la vânzările de zahăr către cele două societăţi, sub cele de achiziţie, astfel că, în temeiul disp. art. 11 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal s-a procedat la ajustarea veniturilor (baza de impozitare) aferente lunii septembrie 2010, fapt ce a condus la achitarea TVA suplimentară.

Reclamanta nu a declarat în decontul de TVA, la rândul "regularizări" suma stabilită de organele de control în vederea înregistrării în fişa de plătitor, ca fiind obligaţie de plată, ci numai plata efectivă.

Societatea nu a înregistrat TVA datorată în evidenţa contabilă în creditul contului 4423 "TVA de plată", ci în creditul contului "TVA neexigibilă".

- Hotărârea instanţei de fond este nelegală şi în privinţa obligării recurentei-pârâte la restituirea sumelor de bani achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii cu privire la care s-a dispus anularea actelor administrative.

Potrivit disp. art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu disp. OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, este reglementată o procedură specială.

Astfel, soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt/nu sunt datorate de către contribuabil.

În caz contrar, organele fiscale sunt ţinute de dispoziţia hotărârii judecătoreşti în sensul restituirii sumelor, fiind lipsite de posibilitatea compensării sumelor.

Reclamanta putea, cel mult, să solicite exonerarea de la plata acestor sume şi ulterior să efectueze procedura prevăzută de OMFP nr. 1899/2004.

În raport de prevederile legale sus-menţionate, recurenta-pârâtă consideră că cererea de restituire a sumelor de bani achitate pentru care s-a dispus anularea actelor administrative fiscale contestate, trebuia respinsă ca inadmisibilă.

- Recurenta-pârâtă invocă nelegalitatea sentinţei de fond şi din perspectiva aplicării greşite a disp. art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., în ceea ce priveşte obligarea la plata onorariilor experţilor, a apărătorului ales de reclamantă şi la plata taxei judiciare de timbru.

Achitarea onorariilor experţilor trebuie să rămână în sarcina părţii care i-a propus, în timp ce cheltuielile de judecată reprezentând onorariu de avocat în cuantum de 50.000 RON şi 500 RON taxă judiciară de timbru, sunt vădit disproporţionate cu valoarea, dificultatea litigiului şi volumul de muncă depus de avocat.

Cheltuielile de judecată se acordă numai dacă partea a câştigat definitiv procesul, în timp ce contractul de asistenţă juridică încheiat între reclamantă şi apărătorul ales nu este opozabil pârâtei.

Prin recursul vizând sentinţa civilă nr. 2484 din 1 noiembrie 2019, de admitere a cererii completatoare formulată de reclamantă, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii în sensul respingerii cererii de completare formulate de reclamanta S.C. A. S.A., ca nefondată.

Recurenta-pârâtă susţine interpretarea greşită a disp. art. 444 alin. (1) din C. proc. civ., deoarece instanţa de fond nu a omis să se pronunţe asupra celor patru capete ale cererii formulate de reclamantă.

În speţă, instanţa de fond s-a pronunţat cu privire la restituirea sumelor de bani reprezentând impozit pe profit şi TVA pentru care s-a dispus anularea actelor administrativ-fiscale şi care au fost achitate de reclamantă.

Sentinţa de fond este nelegală şi din perspectiva dispunerii restituirii sumelor de bani achitate de reclamantă, în raport de disp. art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi disp. OMFP nr. 1899/2004 deja invocate în cadrul cererii de recurs formulate împotriva sentinţei civile nr. 3351/13.07.2018 pronunţată de prima instanţă.

Se arată că normele legale sus-menţionate instituie o procedură specială de restituire a unor astfel de sume, iar dispoziţia instanţei de contencios administrativ constituie o imixtiune în atribuţiile autorităţii administrative competente.

3.3. Prin recursul său, vizând sentinţa civilă nr. 3351 din 13 iulie 2018, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii şi, rejudecând, respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

În argumentarea recursului, pentru suma de 307.026 RON, reprezentând diferenţe de curs valutar aferente serviciilor prestate de Societe C., reclamanta nu a justificat necesitatea prestării serviciilor pe bază de documente întocmite în acest scop.

În urma unui raport de inspecţie fiscală întocmit de DGFP Mureş, în anul 2007, pentru perioada 2002 - 2006, cheltuielile în sumă de 2.627.900 RON au fost considerate nedeductibile, iar pentru perioada 2007-2010, din proprie iniţiativă, reclamanta a procedat în anul 2010 la corectarea încadrării ca deductibile a cheltuielilor de management, consultanţă şi asistenţă tehnică, prin urmare nici cheltuielile cu diferenţele de curs valutar nu sunt deductibile, instanţa de fond aplicând greşit disp. art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

- Cu privire la veniturile suplimentare în sumă de 207.876 RON pentru vânzările de zahăr către D. S.R.L. şi B. S.A., au fost aplicate greşit de către prima instanţă dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi (5), art. 11 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi disp. art. 13 din H.G. nr. 44/2004.

Zahărul a fost vândut la preţuri sub cele de achiziţie, astfel că s-a procedat la ajustarea veniturilor aferente lunii septembrie 2010.

- Cu privire la cheltuielile în sumă de 1.820.375 RON aferente relaţiei cu B. S.A., societatea nu a prezentat documente certe din care să rezulte necesitatea efectuării cheltuielilor cu serviciile, deoarece obiectul de activitate al celor două societăţi este identic, respectiv "fabricarea zahărului", iar reclamanta dispunea de personal de specialitate pe specificul activităţii desfăşurate.

În privinţa altor elemente de cheltuieli în sumă de 1.057.226 RON, acestea au fost înregistrate în contul "Alte cheltuieli cu serviciile exercitate de terţi", care nu fac obiectul contractului de asociere fără plată şi anume acela de a atinge obiective comune, deşi B. S.A. a acţionat în nume propriu faţă de terţi şi a refacturat cheltuielile către asociat, fapt ce reprezintă o livrare de bunuri şi/sau prestare de servicii cu plată.

Rezultă de aici că asociatul B. S.A. a desfăşurat în perioada 2007-2011 şi alte activităţi în afara sferei contractului de asociere în participaţiune, concretizate în încheierea unor contracte cu plată.

De asemenea, asociatul B. S.A. nu putea să intre în raporturi directe cu terţii, aceasta rămânând în responsabilitatea reclamantei.

- Referitor la TVA în sumă totală dde 2.414.503 RON, instanţa de fond a aplicat greşit disp. Cap. X - "Regimul deductibil", art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece reclamanta a retratat cheltuielile cu serviciile prestate de Societe des Sucreries cu Marquenterre, ca nefiind deductibile fiscal, astfel că acestea nu intră în sfera unei operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, iar pentru suma de 499.301 RON nu s-a acordat drept de deducere.

- Cu privire la TVA colectată aferentă livrărilor de marfă la un preţ de piaţă mai mic decât cel de achiziţie, către D. S.R.L. şi B. S.A., prin procesul-verbal nr. x/MS/27.04.2011, Garda Financiară Mureş a stabilit că s-au practicat preţuri sub cele de achiziţie.

Prin urmare, s-a procedat la utilizarea metodei comparării preţurilor convenite între persoanele afiliate cu preţurile convenite în relaţiile cu persoane independente, potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar în temeiul art. 137 alin. (1) şi art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, s-a calculat baza de impozitare a TVA.

În mod eronat, TVA nu a fost înregistrată de către reclamantă în contul 4427 - "TVA colectată" şi nu a fost declarată în Decontul de TVA, de unde rezultă că nu a fost achitată în plus.

- Cu privire la TVA deductibilă aferentă serviciilor achiziţionate în baza contractului de asociere în participaţiune, recurenta-pârâtă reiterează criticile privind cheltuielile în cadrul derulării contractului şi invocă aplicarea greşită a disp. art. 127 alin. (1) alin. (9) şi alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi disp. art. 146 alin. (1) din acelaşi act normativ.

Recurenta-pârâtă susţine şi aplicarea greşită a disp. art. 156 alin. (1) şi (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 5 şi pct. 791 din H.G. nr. 44/2004, conform cărora dacă ambii asociaţi acţionează în nume propriu faţă de terţi şi faţă de ceilalţi membri asociaţi, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal şi tranzacţiile respective se impozitează distinct, potrivit cu regulile stabilite la Titlul VI al Codul fiscal şi nu se aplică prevederile alin. (1)-(7).

- Referitor la obligaţiile fiscale accesorii aferente impozitului pe profit în legătură cu cheltuielile în sumă de 2.627.900 RON pentru serviciile prestate de Societe des Sucreriers du Marquenterre, societatea reclamantă nu a justificat necesitatea prestării pe baza documentelor întocmite în acest scop, se reiterează motivele de recurs prezentate cu ocazia criticii legate de obligaţia principală.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinările formulate, recurenta-reclamantă solicită, în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursurilor pârâtelor pentru neîncadrarea în motivele de recurs prevăzute de disp. art. 488 C. proc. civ. şi, pe fond, respingerea recursurilor.

- Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită, prin întâmpinare menţinerea încheierii de şedinţă din data de 07.02.2017, prin care s-a admis excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive.

- Prin întâmpinare, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicită respingerea recursului formulat de reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 3351/2018 şi a încheierii din 07.02.2017.

În privinţa sumei în cuantum de 18.648.937 RON, se arată că prima instanţă a arătat, în mod corect că împrumutul a fost convertit în majorarea de capital, fiind aplicabile disp. art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Actele administrativ-fiscale au fost păstrate în mod corect şi în privinţa TVA stabilite suplimentar de 31].093 RON, cheltuielile nefiind destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Recursul reclamantei în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii aferente impozitului pe profit aferent cheltuielilor în cuantum de 2.627.900 RON este lipsit de interes şi nefondat, deoarece prima instanţă a anulat actele administrativ-fiscale pentru suma de 499.301 RON, cât şi în privinţa accesoriilor şi care au fost deja achitate.

Referitor la obligaţiile fiscale aferente sumelor contestate, precum şi cu privire la accesoriile în cuantum de 153.763 RON, pârâta susţine că realitatea operaţiunilor este sub semnul întrebării, motiv pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA.

În legătură cu TVA dedusă aferentă serviciilor prestate de entităţile afiliate, se susţine faptul că reclamanta nu a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor.

Soluţia primei instanţe în privinţa prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii principale şi accesorii aferente anului 2007, 2008, 2009, este corectă, în raport de disp. art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Pârâta solicită respingerea cererii privind restituirea sumelor de bani achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii, în raport de disp. art. 168 din Legea nr. 207/2005 privind Codul de procedură fiscală şi dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004.

În privinţa cererii de restituire a sumelor reprezentând accesorii, pârâta invocă principiul de drept accesorium sequitur principale, iar în legătură cu solicitarea de obligare la cheltuieli de judecată, solicită aplicarea disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor formulate de reclamanta A. S.A. şi pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara

1. Cu privire la excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 3351/13.07.2018 şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2484/01.11.2019, invocată de reclamanta A. SA

Reclamanta susţine că în cuprinsul recursurilor formulate împotriva sentinţei civile nr. 3351/13.07.2018 nu se face referire la nicio concluzie a instanţei care să fie criticată din perspectiva aplicării greşite a legii.

Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate împotriva sentinţei civile nr. 3351/2018, observând că, în privinţa fiecărei sume anulate de prima instanţă şi contestată prin recursurile declarate, recurentele-pârâte au arătat explicit care anume normă legală de drept material a fost încălcată, putându-se exemplifica prevederile disp. art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) lit. m), art. 19 alin. (5), art. 11 alin. (1) şi (2), art. 7 alin. (1) pct. 5, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 137 alin. (1), art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi dispoziţii din H.G. nr. 44/2004, pentru fiecare dintre acestea expunându-se argumentele pentru care se solicită admiterea căii de atac.

Prin întâmpinarea la cererea de recurs formulată de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2484/01.11.2019, reclamanta arată că motivele de recurs invocate nu sunt veritabile critici, ci sunt aceleaşi argumente care au fost expuse în faţa instanţei de fond.

Analizând conţinutul recursului declarat, Înalta Curte observă că recurenta a arătat care anume este norma de drept material aplicată greşit de prima instanţă, a dezvoltat critica invocată şi a arătat argumentele sale, motiv pentru care excepţia nulităţii recursului va fi respinsă ca nefondată.

Analiza motivelor de casare

2. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 3351/13.07.2018 şi încheierii de şedinţă din data de 07.02.2017

- Pentru soluţia de respingere a cererii privind anularea actelor administrative fiscale referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 18.648.0’937 RON, dobânzi şi diferenţe de curs valutar la împrumuturile primite de la societăţi afiliate, recurenta-reclamantă a invocat motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat nemotivarea hotărârii instanţei de fond, prin preluarea argumentelor pârâtelor şi neluarea în considerare a concluziilor raportului de expertiză efectuat în dosar.

Casarea hotărârii judecătoreşti, în ipoteza invocării motivului prevăzut la pct. 6 poate fi dispusă în cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, or, în cazul de faţă, judecătorul fondului a expus propriile argumente, a indicat normele legale aplicabile şi a concluzionat în sensul susţinerilor pârâtelor.

O asemenea abordare a primei instanţe nu este supusă criticilor întemeiate pe pct. 6, chiar dacă judecătorul nu a ţinut seama de argumentele reclamantei şi de părerea expertului.

Prin urmare, motivul de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. va fi respins ca nefondat.

Critica întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este fondată şi urmează să fie admisă pentru următoarele considerente:

Potrivit disp. art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Instanţa de fond şi organele de inspecţie fiscală au considerat că împrumutul contractat de reclamantă de la societăţi afiliate nu a fost realizat în condiţii similare celor practicate între entităţile independente, la data acordării împrumutului, societăţile afiliate aveau intenţia de majorare a capitalului social.

Înalta Curte constată că între societăţile afiliate s-a încheiat un contract de împrumut nr. x/20.09.2001, ce a fost prelungit prin acte adiţionale.

Împrumutul, conform clauzelor contractuale, s-a efectuat pentru finanţarea activităţii curente a societăţii reclamante şi chiar dacă aceasta dispunea de venituri din sursă proprie, organele fiscale nu au demonstrat că aceste venituri erau suficiente pentru desfăşurarea activităţii.

Din analiza fluxurilor de trezorerie din perioada 2007-2011 şi a fluxurilor de numerar din aceeaşi perioadă, prezentate de reclamantă şi necontestate de organele fiscale sau de prima instanţă, reiese faptul că societatea nu avea lichidităţi suficiente, astfel că nu îşi putea desfăşura activitatea curenta şi nici nu putea să achite tragerile din împrumuturi.

Se mai reţine că societatea, în perioada controlată, a înregistrat venituri din dobânzii la depozite bancare în cuantum de 4.293.581 RON, dar depozitele s-au făcut pe termen scurt, pentru a se asigura existenţa unor lichidităţi care să fie folosite la plata unor datorii curente scadente, iar veniturile obţinute din dobânzi reprezintă venituri taxabile la calculul impozitului pe profit.

Reiese astfel concluzia că împrumuturile au fost necesare pentru finanţarea activităţii curente a societăţii reclamante, prin urmare este eronată susţinerea primei instanţe conform căreia, reclamanta dispunea de fonduri suficiente din surse proprii, nefiind necesară capitalizarea dobânzilor.

Înalta Curte reţine că în cuprinsul contractului de împrumut nu există clauze referitoare la dependenţa rambursării împrumutului sau a nivelului ratei de dobândă de înregistrarea unui anumit nivel de profitabilitate.

De asemenea, contractul de împrumut conţine clauze referitoare la scadenţa sumelor puse la dispoziţie de părţile afiliate.

Astfel, conform clauzelor contractuale, creditorul va putea cere rambursarea întregii sume sau a unei părţi din aceasta prin intermediul unui preaviz de cel puţin 15 zile.

Faţă de cele arătate, instanţa de recurs reţine că scopul contractului de împrumut a fost acela de a finanţa activitatea curentă şi nicidecum de a se converti împrumutul în majorare de capital, operaţiune realizată abia în anul 2011 (contractul fiind încheiat în anul 2001), datorită imposibilităţii restituirii împrumutului.

Se mai reţine că din totalul acţiunilor emise, în urma Hotărârii AGEA din 18.05.2011, numai 6.183.266 acţiuni au fost subscrise de G. prin transformarea creanţei pe care aceasta o avea asupra societăţii reclamante şi care derivă din contractul de împrumut.

În ceea ce priveşte obligaţia reclamantei de a repartiza cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar în cadrul contractului de asociere în participaţiune, instanţa de recurs consideră că acestea nu au legătură cu obiectul contractului şi scopul contractului, asocierea fiind menită să împartă cheltuielile şi profitul din activitatea de exploatare.

Se mai reţine că este reală susţinerea recurentei-reclamante în sensul că asocierea în participaţiune a fost perfectată la 09.10.2007, iar tragerile din împrumut în perioada verificată au avut loc cu mult înainte, la începutul anului 2007.

În concluzie, se impune anularea actelor administrativ-fiscale în privinţa cheltuielilor în sumă de 18.648.937 RON, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pentru dobânzi şi diferenţe de curs valutar la împrumuturile primite de la societăţile afiliate, instanţa de fond realizând o aplicare greşită a disp. art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

- Cu privire la soluţia de respingere a cererii de anulare a actelor administrative contestate în legătură cu TVA stabilită suplimentar în cuantum de 31.093 RON aferentă serviciilor prestate de E. S.R.L., critică întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă reproşează instanţei de fond preluarea argumentelor invocate de organele fiscale şi inexistenţa unei analize proprii, alături de ignorarea concluziilor raportului de expertiză.

Criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. sunt nefondate şi urmează să fie respinse, prima instanţă, în urma verificării susţinerilor ambelor părţi şi-a însuşit punctul de vedere expus de organele fiscale şi a îndepărtat concluziile raportului de expertiză.

Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va constata că acestea nu sunt fondate, prima instanţă realizând o corectă aplicare a disp. art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit disp. art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru deducerea TVA, achiziţiile de servicii trebuie să fie realizate în scopul efectuării de operaţiuni taxabile, să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante.

Or, recurenta-reclamantă a contractat efectuarea unor prestări servicii de către societatea E. S.R.L., în condiţiile în care F., deţinea o funcţie de conducere şi avea exact atribuţiile care au făcut obiectul contractului de prestării servicii, iar această persoană deţinea şi calitatea de asociat şi administrator la societatea prestatoare a serviciilor.

Prin urmare, achiziţia de servicii nu s-a făcut în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante, chiar dacă F. era asociat minoritar la E. S.R.L. şi nu a prestat acesta serviciile, ci asociatul majoritar.

În speţă, nu se poate afirma că instanţa de fond a aplicat prevederi legale străine de natura cauzei, respectiv disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. civ., ci a arătat că achiziţia nu îndeplineşte condiţia necesităţii serviciului şi implicit a necesităţii cheltuielii efectuate.

- Referitor la soluţia de respingere a cererii de anulare a actelor administrative fiscale în legătură cu accesoriile stabilite pentru impozitul pe profit aferent cheltuielilor în cuantum de 18.648.637 RON şi pentru TVA în sumă de 31.093 RON întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că soluţia de respingere a cererii de anulare a actelor administrative fiscale referitoare la accesoriile pentru cele două sume sus-menţionate s-a întemeiat pe disp. art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Această prevedere legală consacră, astfel cum arată şi recurenta-reclamantă, principiul accesorium sequitur principale, prin urmare, se va observa că instanţa de recurs a considerat, în privinţa sumei de 18.648.937 RON, că prima instanţă a aplicat greşit legea şi a dispus anularea actelor administrative fiscale ca nelegale.

Prin urmare, în temeiul principiului de drept arătat mai sus, urmează să se dispună anularea aceloraşi acte şi cu privire la accesoriile în cuantum de 18.648.937 RON.

În privinţa sumei de 31.093 RON, pentru că instanţa de recurs a reţinut legalitatea actelor contestate şi neîntrunirea motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă, aceeaşi soluţie se impune şi pentru accesoriile în discuţie.

- Cu privire la soluţia de respingere a cererii de anulare a actelor administrative fiscale contestate în legătură cu accesoriile aferente impozitului pe profit aferent cheltuielilor în cuantum de 2.627.900 RON (servicii prestate de Societe C.) şi accesoriile aferente impozitului pe profit pentru cheltuielile de 153.763 RON (servicii prestate de E. SRL), pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Critica este nefondată, avându-se în vedere că instanţa de fond a anulat actele contestate pentru suma de 499.301 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor prestate Societe C. şi implicit şi a accesoriilor în cuantum de 2.627.900 RON, iar sentinţa de fond cuprinde motivarea acestui aspect.

Suma în cuantum de 153.763 RON este aferentă serviciilor prestate de E. S.R.L., instanţa de fond reţinând nedeductibilitatea cheltuielilor, precum şi a TVA în cuantum de 31.093 RON, iar instanţa de recurs a validat soluţia, prin urmare, criticile sunt nefondate, sentinţa pronunţată este motivată corespunzător solicitărilor din cererea de chemare în judecată.

- Referitor la soluţia de respingere a cererii privind obligarea organelor fiscale la restituirea către reclamantă a sumelor reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente, cu privire la care nu s-a dispus anularea actelor contestate, întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine faptul că, respingându-se cererea de anulare a actelor fiscale contestate în privinţa obligaţiilor principale este firesc, conform principiului enunţat de disp. art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală să se dispună şi respingerea cererii de anulare a obligaţiilor accesorii şi a cererii de restituire, astfel că, din acest punct de vedere critica este nefondată.

Totodată, văzându-se că instanţa de recurs a considerat întemeiate motivele de nelegalitate în privinţa sumei de 18.648.937 RON şi a anulat actele administrative fiscale, urmează să se constate că se impune aceeaşi soluţie şi în privinţa accesoriilor.

De asemenea, se impune şi admiterea cererii de restituire a obligaţiilor principale şi accesorii referitoare la suma de 18.648.937 RON.

- Cu privire la soluţia de respingere a cererii privind obligarea organelor fiscale la restituirea către reclamantă a accesoriilor pentru sumele la care s-a dispus anularea actelor contestate, critică întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Întrucât motivul de nelegalitate a fost invocat doar în subsidiar, în măsura în care se va respinge cererea de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 3351/13.07.2018, iar această cerere a fost admisă prin pronunţarea sentinţei civile nr. 2484/01.11.2019, critica nu va mai fi analizată în prezenta cale de atac.

- În ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale principale şi accesorii, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin,.(1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că prima instanţă a constatat că inspecţia fiscală a început la data de 06.02.2012 şi a fost suspendată de două ori, iar din totalul perioadei de 3 ani şi 4 luni, perioada totală de suspendare a fost de aproximativ 2 ani, în intervalul 29.06.2012 - 04.06.2014 şi aproape 5 luni, în intervalul 23.09.2014 - 16.02.2015.

Potrivit disp. art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală termenele de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Textul analizat nu face nicio distincţie după cum inspecţia fiscală a depăşit/nu a depăşit limitele şi termenele prevăzute de lege, astfel că norma analizată nu poate primi interpretarea oferită de recurenta-reclamantă.

O.G. nr. 92/2003 nu prevedea nicio sancţiune în cazul depăşirii termenului de suspendare a desfăşurării inspecţiei fiscale, o interpretare contrară înseamnă să se adauge la lege.

Prin urmare, motivul de nelegalitate este nefondat.

- Cu privire la soluţia de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Contestaţiilor, pentru care se invocă motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În procesele ce au ca obiect anularea unor acte administrative/acte administrative-fiscale, calitatea de pârât o are emitentul actelor contestate care, în speţă, nu este ANAF - DGAC.

Prevederile art. 7 pct. 32 din H.G. nr. 520/2013 care consacră calitatea ANAF de a reprezenta statul în faţa instanţelor judecătoreşti, direct sau prin direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, nu conduc la o altă interpretare, deoarece aceste dispoziţii legale au în vedere o ipoteză-cadru, generală.

Faptul că ANAF avea competenţa legală de a emite decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nu reprezintă un motiv de a considera că această autoritate are şi calitate procesuală pasivă în prezenta cauză, unde decizia a fost emisă de DGRFP Timişoara, în baza delegaţiei de competenţă.

Nici motivul invocat de recurenta-reclamantă conform căreia direcţiile generale sunt subordonate ANAF nu conduce la pronunţarea unei alte soluţii în privinţa excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, întrucât nu are relevanţă subordonarea ierarhică, ci calitatea de emitent al actului.

În privinţa jurisprudenţei exprimate prin Decizia nr. 1705/15.03.2015, aceasta reprezintă doar o soluţie de speţă şi nu are valoarea unui principiu general care să fie urmat în toate cazurile deduse judecăţii.

Prin urmare, motivul de casare invocat va fi respins ca nefondat.

3. Referitor la recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 3351/13.07.2018, pentru motivele de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

- Pentru cheltuielile în sumă de 1.820.375 RON aferente activităţii desfăşurate de B. S.A. în cadrul contractului de asociere în participaţiune.

Recurentele-pârâte susţin interpretarea eronată a disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii nu sunt deductibile, dacă contribuabilul nu poate justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Recurentele-pârâte consideră că anumite servicii prestate de asociatul B. S.A. nu erau necesare, deoarece reclamanta avea la dispoziţie personal pentru servicii de management şi colectarea materiei prime, iar alte elemente de cheltuieli, precum combustibili, piese auto, utilităţi, impozite/taxe clădiri şi teren, asigurări auto, amortizare mijloace fixe, nu fac obiectul contractului de asociere fără plată, în timp ce refacturarea cheltuielilor către reclamantă reprezintă o livrare de bunuri sau prestare de servicii cu plată.

De asemenea, organele fiscale au considerat că numai reclamanta, ca asociat principal putea acţiona în raporturile cu terţii în nume propriu, dar pe seama asocierii.

Din cuprinsul contractului de asociere în participaţiune, se desprind atribuţiile pe care societatea B. S.A. le avea, respectiv: colectarea materiei prime în numele şi pe seama asociatului de la producători individuali; încheierea de contracte cu furnizorii de materie primă în numele asociatului, asigurarea de personal necesar şi logistica aferentă preluării materiei prime; asigurarea depozitării materiei prime şi paza acesteia până la momentul preluării de către asociat; asigurarea transportului materiei prime la baza de producţie a asociatului; comercializarea producţiei obţinute, perfectând contracte cu distribuitorii sau clienţii ocazionali; încasarea beneficiului în cota prevăzută şi suportarea eventualelor pierderi, asigurarea accesului la înregistrările contabile care au condus la stabilirea rezultatului asocierii.

Prin urmare, nu se poate afirma că singura societate care era în măsură să reprezinte asocierea nu putea fi decât reclamanta, întrucât contractul de asociere în participaţiune conţine alte prevederi, de asemenea este eronată solicitarea organelor fiscale ca reclamanta să fie obligată să deţină pontaje şi state de plată pentru salariaţii asociatului B. S.A..

În ceea ce priveşte cheltuielile cu combustibilul şi altele asemenea invocate în cuprinsul motivelor de recurs, lecturând cuprinsul contractului de asociere în participaţiune reiese că acestea au fost necesare, ca urmare a atribuţiilor asociatului, respectiv asigurarea depozitării, pazei şi transportului materiei prime.

De asemenea, nu se poate afirma că activităţile asociatului nu erau necesare, deoarece reclamanta dispunea de personal calificat, avându-se în vedere că societatea B. acţiona pe o arie geografică diferită de cea a reclamantei.

Astfel, este eronată afirmaţia organelor de inspecţie fiscală prin care s-a considerat că reclamanta a acţionat în calitate de cumpărător, toate activităţile fiind decontate de B. S.A. în contabilitate prin contul de "operaţii în participaţie", aceasta deţinând şi toate documentele justificative necesare, conform procesului-verbal nr. x/09.04.2014 întocmit de ANAF Tg. Mureş.

Faptul că B. S.A. a emis facturi fiscale pentru activităţile desfăşurate a fost impus de legislaţia aplicată în materia TVA, fără să apară distorsiuni din perspectiva impozitului pe profit, astfel cum în mod corect a arătat reclamanta şi a fost confirmat de concluziile raportului de expertiză, astfel că motivul de nelegalitate este nefondat.

- În privinţa impozitului pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 307.026 RON reprezentând diferenţe de curs valutar pentru serviciile prestate de Societe C., pentru motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că organele fiscale nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a acestor cheltuieli, motivând că societatea nu a dovedit necesitatea prestării serviciilor în scopul realizării de venituri impozabile, în conformitate cu disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În realitate, organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere pentru aceste cheltuieli, deoarece societatea, din proprie iniţiativă, pentru perioada 2007-2010 a procedat în anul 2010 la corectarea încadrării cheltuielilor de management, consultanţă şi asistenţi tehnici ca nedeductibile.

Înalta Curte consideră că această susţinere a organelor fiscale nu are relevanţă, deoarece este vorba despre cheltuieli cu diferenţe de curs valutar, iar legislaţia în vigoare - Legea nr. 571/2003 sau OMFP nr. 3055/2009 - nu stabileşte nicio restricţie a deductibilităţii cheltuielilor cu diferenţe de curs, în afară de cazul în care aceasta este aferentă împrumuturilor prevăzute de art. 23 din Codul fiscal, situaţie ce nu este îndeplinită în speţă.

Prin urmare, critica va fi respinsă ca nefondată.

- Referitor la impozitul pe profit aferent veniturilor adiţionale în cuantum de 207.876 RON la vânzările de zahăr către D. S.R.L. şi B. S.A., pentru care s-au invocat motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine faptul că, prin procesul-verbal nr. x/MS/27.04.211, Garda Financiară, secţia Mureş a stabilit în sarcina reclamantei venituri suplimentare în sumă de 207.876 RON, ca urmare a ajustării veniturilor înregistrate de societate din vânzările de zahăr alb către cele două entităţi, în scopul reflectării preţului de piaţă.

Operaţiunea a fost întemeiată pe disp. art. 11 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a condus la stabilirea unei obligaţii de plată suplimentară (impozitul pe profit) în sumă de 33.260 RON.

Prin Declaraţia rectificativă pentru anul 2010, la impozitul pe profit, reclamanta a achitat această sumă, de 33.260 RON, plus alte sume.

Totuşi, stabilirea obligaţiei de plată prin actele administrative fiscale contestate în prezenta cauză, apare ca fiind nelegală.

Recurentele-pârâte au păreri diferite cu privire la această chestiune, DGAMC susţine că organele fiscale nu au procedat la evidenţierea acestei obligaţii în cuantum de 33.260 RON, în timp ce DGRFP Timişoara arată că obligaţia a fost stabilită în mod legal, fără să facă referire la plata deja efectuată.

Prin urmare, văzând aceste neconcordante, Înalta Curte apreciază că motivele de nelegalitate sunt nefondate, mai ales că nu se indică nicio dispoziţie legală interpretată şi aplicată eronat de către prima instanţă.

- Cu privire la TVA în cuantum de 1.816.909 RON aferentă facturilor emise de B. S.A. pentru activităţile desfăşurate în baza contractului de asociere în participaţiune, motive de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile legale incidente sunt cele prevăzute la art. 127 alin. (9) şi (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi cele de la pct. 791 din H.G. nr. 44/2004, conform cărora, în cazul în care membrii asociaţi acţionează în nume propriu faţă de terţi, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal şi tranzacţiile respective se impozitează distinct potrivit regulilor stabilite la Titlul VI din Codul fiscal, fără să se aplice prevederile alin. (1) - (7).

În speţă, din dispoziţiile contractului de asociere în participaţiune rezultă că ambii asociaţi acţionează în nume propriu faţă de terţi, nu există un aport în natură, fiecare asociat desfăşoară anumite activităţi şi pot subcontracta lucrările unor terţi.

În conformitate cu disp. art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiecare asociat este obligat să emită o factură, fără să existe obligaţia prezentării altor documente justificative.

Din actele dosarului, rezultă că reclamanta deţine o factură care cuprinde toate informaţiile cerute de lege, aspect confirmat şi prin concluziile raportului de expertiză, activităţile desfăşurate sunt în conformitate cu prevederile contractuale, cum deja s-a arătat anterior şi acestea sunt efectiv prestate, de unde rezultă că, în mod corect, prima instanţă, a constatat nelegalitatea actelor contestate cu privire la suma analizată.

- Referitor la TVA în cuantum de 499.301 RON aferentă serviciilor prestate de Societe C., pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că recurentele-pârâte reiau, parţial criticile expuse în legătură cu cheltuielile nedeductibile în sumă de 2.627.900 RON de la capitolul diferenţe de curs valutar aferente serviciilor prestate de C., arătându-se că însăşi societatea a considerat ca nefiind deductibile aceste cheltuieli, prin urmare nu poate fi acordat nici dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 499.301 RON.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt aplicabile însă alte dispoziţii legale, pe care prima instanţă le-a identificat în mod corect, respectiv prevederile art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurentele-pârâte nu au contestat faptul că sunt îndeplinite prevederile legale pentru deducerea TVA, nu au realizat o analiză a acestora, limitându-se doar a afirma, fără a se întemeia în drept opinia, că nedeductibilitatea cheltuielilor conduce automat şi la nedeductibilitatea TVA.

Nefiind realizată o critică pertinentă din punct de vedere al disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmează să se considere că motivele de recurs, sub acest aspect, sunt nefondate.

- În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 49.890 RON colectată adiţional/suplimentar, pentru vânzările de zahăr către D. S.R.L. şi B. S.A., critici întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond a reţinut legalitatea măsurilor dispuse cu privire la impozitul de profit aferent veniturilor adiţionale în cuantum de 207.876 RON referitoare la vânzările de zahăr către cele două societăţi şi că această sumă a fost achitată prin Ordinul de plată nr. x/03.05.2011, astfel că este nelegală stabilirea unei noi obligaţii de plată a sumei, prin actele contestate.

Prin motivele de nelegalitate expuse în cuprinsul cererilor de recurs, recurentele-pârâte reiau problematica sumei de 207.676 RON, susţinând că, întrucât s-a procedat la ajustarea bazei de impozitare aferente lunii septembrie 2010, acest fapt a condus şi la stabilirea unei TVA suplimentare, în sumă de 49.890 RON (207.826x24%).

Această sumă a fost achitată de reclamantă, prin Ordinul de plată nr. x/03.05.2011, prin urmare, este corectă susţinerea primei instanţe în sensul că este nelegală impunerea unei noi obligaţii de plată.

- Cu privire la nelegalitatea sentinţei de fond prin care s-a dispus anularea obligaţiilor de plată accesorii, expuse prin cererea de recurs formulată de pârâta DGRFP Timişoara.

Recurenta-pârâtă susţine legalitatea acestor obligaţii fiscale accesorii, însă, avându-se în vedere soluţia pronunţată asupra obligaţiilor principale ce au fost constatate nelegale, urmează să se aplice disp. art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, soluţia de anulare a acestora este legală, iar critica nu este fondată.

- În ceea ce priveşte nelegalitatea hotărârii instanţei de fond prin care s-a dispus obligarea recurentei-pârâte DGAMC la restituirea sumelor de bani achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii pentru care s-a pronunţat anularea actelor contestate.

Recurenta-pârâtă consideră că cererea reclamantei de restituire a sumelor de bani achitate cu privire la care s-a dispus anularea actelor administrative fiscale este inadmisibilă, iar hotărârea instanţei de fond este criticabilă în raport de disp,. art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi de prevederile OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Proceduri de restituire şi de rambursare a sumelor de la bufet, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Recurenta-reclamantă consideră că, întrucât există o procedură specială de restituire a unor astfel de sume, instanţa de judecată nu poate decât să anuleze actele atacate şi să exonereze reclamanta de la plata sumelor nedatorate.

Înalta Curte urmează să reţină că ipoteza achitării unor sume nedatorate ca urmare a anulării de către instanţa de judecată a actelor administrative care au dispus plata acestora, este diferită faţă de cea prin care, ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti se dispune anularea actelor contestate.

În această din urmă ipoteză, hotărârea judecătorească va conţine şi dispoziţia, facultativă, de altfel, de exonerare de la plata taxelor sau impozitelor care, în acest fel au devenit nedatorate.

În prezenta cauză, urmarea firească a anulării actelor contestate, dacă partea a efectuat deja plata, este ca instanţa de judecată să dispună restituirea sumelor achitat, dar nedatorate.

Această dispoziţie a instanţei nu încalcă prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2005 privind Codul de procedură fiscală şi nici prevederile OMFP nr. 1899/2004, deoarece restituirea va avea loc conform procedurii speciale reglementate, cu respectarea disp. art. 168 alin. (8) din Codul de procedură fiscală, conform cărora:

"în cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prevederilor prezentului cod".

Faţă de cele arătate, critica urmează să fie respinsă ca nefondată.

- Cu privire la nelegalitatea sentinţei recurate faţă de dispoziţia de obligare a pârâţilor la cheltuieli de judecată, respectiv 50.000 RON onorariu avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ. 7.000 RON onorariu expert; 3.500 RON onorariu expert parte, redus şi 500 RON taxă judiciară de timbru, motiv de casare întemeiat pe disp. art. 488 alin. (8) C. proc. civ.

În ceea ce priveşte onorariul de avocat în cuantum de 50.000 RON, redus potrivit disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., se va ţine seama de Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a statuat că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Potrivit disp. art. 451 alin. (1) C. proc. civ., cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru şi timbru judiciar, onorariile avocaţilor, ale experţilor şi ale specialiştilor numiţi în condiţiile art. 330 alin. (3), sumele cuvenite martorilor, cheltuielile de transport, cazare şi orice alte cheltuieli pentru buna desfăşurare a procesului.

Potrivit disp. art. 451 alin. (4) C. proc. civ. nu vor putea fi micşorate cheltuielile de judecată ce constau în plata taxei judiciare de timbru, astfel că suma de 500 RON achitată cu acest titlu nu poate fi redusă.

Potrivit disp. art. 453 alin. (2) C. proc. civ., când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la cheltuieli de judecată.

În speţă, cererea a fost admisă în parte, pârâţii au pierdut procesul (parţial), iar în cauză nu sunt incidente disp. art. 454 C. proc. civ. pentru ca aceştia să fie exoneraţi de la plata cheltuielilor de judecată.

Instanţa de fond a redus onorariul expertului parte şi a stabilit onorariul final al expertului încuviinţat de instanţă la 7.000 RON, diferenţa rămânând în sarcina reclamantului.

Prin urmare, faţă de complexitatea cauzei şi a expertizei efectuate în dosar, suma pentru plata experţilor este stabilită corect de către prima instanţă, iar reclamanta a făcut dovada achitării onorariilor, critica urmând să fie respinsă ca nefondată.

3. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2484/01.11.2019, pentru motivele prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că prin sentinţa civilă nr. 2484/01.11.2019, instanţa de fond a dispus completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 3351/2018, în sensul admiterii cererii de obligare a pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamant cu titlu de obligaţii fiscale accesorii stabilite pentru sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA cu privire la care s-a dispus anularea.

Recurenta-pârâtă consideră că au fost aplicate greşit disp. art. 444 alin. (1) C. proc. civ., deoarece este vorba de îndreptarea unor erori şi omisiuni şi nu de omiterea instanţei de a se pronunţa asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale.

Cererea de restituire a sumelor achitate cu titlu de accesorii reprezintă capătul patru al acţiunii introductive, asupra căruia instanţa de fond a omis, parţial, să se pronunţe.

Completarea dispozitivului sentinţei pronunţate nu reprezintă disimularea remedierii unor erori de judecată, procedura este permisă de prevederile C. proc. civ. şi se încadrează la cele prevăzute de art. 444 alin. (1) C. proc. civ.

Prin urmare, critica este nefondată şi urmează să fie respinsă.

În consecinţă, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, se vor respinge recursurile formulate de către pârâtele DGAMC şi DGRFP Timişoara.

În temeiul aceloraşi dispoziţii legale, se va respinge recursul reclamantei declarat împotriva încheierii de şedinţă din data de 07.02.2017 şi se va admite recursul formulat de reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 3351/13.07.2018.

Urmează să dispună casarea, în parte, a sentinţei şi, în rejudecare, se vor anula actele atacate şi în privinţa importului pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor în cuantum de 18.648.937 RON reprezentând dobânzi şi diferenţe de curs valutar referitoare la împrumuturile primire de la societăţi afiliate şi a accesoriilor la această sumă.

Se vor obliga pârâtele să restituie sumele sus-menţionate.

Cu aplicarea disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., vor fi obligate recurentele-pârâte la plata sumei de 70.000 RON reprezentând onorariu de avocat către recurenta-reclamantă şi, în temeiul disp. art. 451 alin. (4) coroborat cu art. 453 C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plasta sumei de 250 RON reprezentând taxă judiciară de timbru.

Se vor menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate, respectiv sentinţa civilă nr. 3351/13.07.2018.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili formulată de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A..

Respinge recursurile formulate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 3351 din 13 iulie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi împotriva sentinţei civile nr. 2484 din 1 noiembrie 2019 a aceleiaşi instanţe, ca nefondate.

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 3351 din 13 iulie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva încheierii de şedinţă din 7 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei nr. 3351 din 13 iulie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1412/197/28.04.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/25.06.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în privinţa impozitului pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor în cuantum de 18.648.937 RON, reprezentând dobânzi şi diferenţe de curs valutar referitoare la împrumuturile primite de la societăţi afiliate şi a accesoriilor stabilite pentru impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 18.648.937 RON.

Obligă pârâţii la restituirea sumei sus menţionate.

Obligă recurentele-pârâte la plata sumei de 250 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, şi 70.000 RON, reprezentând onorariu de avocat, către recurenta-reclamantă A. S.A..

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 4 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.