VAT deduction right and mining royalty liability in commercial transactions with fiscally non-compliant suppliers

Şedinţa publică din data de 2 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 15 iunie 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.RL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 3987/14.12.2016 a DGRFP Iaşi şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/20.08.2013, înregistrată sub nr. x/21.08.2013, emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/20.08.2013, cu consecinţa exonerării reclamantei de obligaţia de plată a sumei de 2.089.772 RON, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 27 pronunţată în data de 13 februarie 2018, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 3987/14.12.2016 a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi decizia de impunere nr. x/20.08.2013.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate cu reţinerea cauzei spre rejudecare şi respingerea cererii ca fiind neîntemeiată.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, aceasta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond nu a luat în considerare constatarile organelor de cercetare penală din cadrul Directiei de Investigare a Infractiunilor de Criminalitate Organizată si Terorism - Biroul Teritorial Neamţ, consemnate în rechizitoriul din data de 18.07.2012 în dosarul nr. x/2001, prin care s-a retinut că achiziţiile de la S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L, constituie operaţiuni fictive sub aspectul furnizorilor bunurilor livrate/serviciilor prestate şi/sau a existenţei acestora, în sensul că aceste persoane juridice au fost interpuse în circuitul comercial în mod artificial, pentru sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale;

- în mod corect organele de inspecţie fiscală au apreciat că tranzacţiile efectuate cu cele trei societăţi, respectiv S.C. B. S.R.L. Piatra Neamţ, S.C. C. S.R.L. Piatra Neamţ şi S.C. D. S.R.L. Piatra Neamţ, nu sunt reale, ci au avut ca scop exercitarea în mod nelegal a dreptului de deducere a TVA şi, implicit, majorarea cheltuielilor cu consecinţe asupra impozitului pe profit datorat de societate, precum şi fabricarea de intrări de materii prime, în speţă balast natural, cu scopul de a nu plăti către bugetul de stat redevenţa minieră datorată;

- instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea;

- instanţa de fond a interpretat eronat probele administrate în cauză;

- instanţa de fond a încălcat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003) deoarece reclamanta nu a demonstrat realitatea tranzacţiilor înscrise în facturile emise de cei trei furnizori cu comportament fiscal inadecvat şi nici provenienţa bunurilor înscrise în aceste facturi, iar dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată;

- chiar dacă bunurile achizitionate cu facturile analizate în cauză au fost recepţionate de către societatea comercială contestatară, totuşi facturile de achiziţie nu pot fi luate în considerare, întrucât nu s-a dovedit provenienţa legală a bunurilor achizitionate;

- instanţa de fond a încălcat dispozitiile art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, care prevad faptul că documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz;

- instanţa de fond a încălcat şi prevederile art. 45 alin. (1) din Legea minelor nr. 85/2003, forma aplicabilă la data înregistrării tranzactiilor, în coformitate cu care redevenţa minieră cuvenită bugetului de stat se stabileşte, la încheierea licenţei ori la eliberarea permisului de exploatare, la o cotă procentuală din valoarea producţiei miniere şi nu la valoarea achizitionată de la furnizori.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat, în principal, constatarea nulităţii recursului şi, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat.

Intimata-reclamantă a susţinut că operaţiunile derulate nu pot fi considerate fictive atât timp cât prin sentinţa penală nr. 119/21.11.2013 a Tribunalului Neamţ şi decizia nr. 363/16.05.2014 a Curţii de Apel Bacău, respectiv prin sentinţa penală nr. 19/17.03.2016 a Tribunalului Neamţ şi decizia nr. 374/22.03.2017 a Curţii de Apel Bacău, nu au fost aplicate sancţiuni penale fapte săvârşite în legătură cu activitatea desfăşurată.

Intimata-reclamantă a mai susţinut că nu-i poate fi reproşată neîndeplinirea obligaţiei de a verifica provenienţa şi legalitatea înregistrării achiziţionării bunurilor în contabilitatea furnizorilor noştri, o atare verificate excedând obligaţiilor pe care orice operator economic le-ar avea.

Recurenta-pârâtă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate prin întâmpinare şi a reiterat susţinerile din cererea de recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 7 ianuarie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 25 mai 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 2 februarie 2021, prin încheierea de şedinţă din data de 17 aprilie 2019.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, încheierea şi sentinţa atacată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, este nefondat pentru următoarele considerente:

Recurenta susţine că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada supusă controlului fiscal.

În conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003):

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare".

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că tranzacţiile înscrise în facturile emise de cei trei furnizori, consideraţi a fi avut un comportament fiscal inadecvat, au fost reale, achiziţiile au fost destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile iar facturile au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal (2003).

Prin rechizitoriul din data de 18.07.2012 emis de DIICOT- Biroul Teritorial Neamţ în dosarul nr. x/2001 s-a retinut că achiziţiile de la S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., constituie operaţiuni fictive sub aspectul furnizorilor bunurilor livrate/serviciilor prestate şi/sau a existenţei acestora, în sensul că aceste persoane juridice au fost interpuse în circuitul comercial în mod artificial, pentru sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că procesul penal a fost soluţionat prin sentinţa penală nr. 119/21.11.2013 pronunţată de Tribunalul Neamţ şi decizia nr. 363/16.05.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, respectiv prin sentinţa penală nr. 19/17.03.2016 pronunţată de Tribunalul Neamţ şi Decizia nr. 374/22.03.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, dar prin aceste hotărâri judecătoreşti nu au fost aplicate sancţiuni penale pentru fapte săvârşite în legătură cu activitatea reclamantei.

Recurenta mai susţine că reclamanta avea obligaţia de a se informa atât în legătură cu starea şi comportamentul fiscal al furnizorilor săi, cât şi în legătură cu provenienţa documentelor înregistrate in contabilitate, invocând dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora:

"(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

În mod corect, instanţa de fond a reţinut furnizorii erau înregistraţi în scopuri de TVA, fiind contribuabili activi, iar reclamanta nu avea obligaţia de a face verificări suplimentare, de a dovedi provenienţa bunurilor vândute de furnizorii săi şi de a se asigura că nu există fraude la nivelul operatorilor din amonte, astfel cum justifică pârâta refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului.

Dispoziţiile art. 178 din Directiva Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006 privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, astfel cum au fost interpretate în jurisprudenţa constantă a CJUE, recunosc dreptul statelor membre de a refuza avantajul dreptului de deducere a TVA, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârşite de cealaltă parte contractantă, însă în cauză nu s-au făcut asemenea dovezi care să justifice măsura dispusă de organele fiscale.

Astfel, în jurisprudenţa CJUE s-a decis că directivele europene se opun unei practici naţionale prin care autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei, pe motiv că emitentul facturii sau unul din furnizorii săi a săvârşit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să probeze, în baza unor elemente obiective, că persoana impozabilă în cauză ştia sau ar fi trebuit să ştie de existenţa mecanismului de fraudare.

De asemenea, în jurisprudenţa CJUE s-a decis că persoana impozabilă nu are obligaţia de a se asigura ca emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective şi era în măsură să le livreze sau că acesta şi-a îndeplinit obligaţiile sale legale privind declararea şi plata obligaţiilor fiscale.

În concluzie, persoana impozabilă este exonerată de obligaţia de a identifica indicii privind presupunerea existenţei unor fraude în materie de TVA în sfera emitentului facturii.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003) şi reclamanta a avut drept de deducere pentru TVA înscrisă în facturile de achiziţie de bunuri.

În conformitate cu dispoziţiile art. 45 alin. (1) din Legea minelor nr. 85/2003, forma aplicabilă la data înregistrării tranzactiilor:

"Redevenţa minieră cuvenită bugetului de stat se stabileşte, la încheierea licenţei ori la eliberarea permisului de exploatare, la o cotă procentuală din valoarea producţiei miniere, după cum urmează:

a) 4% pentru cărbuni, minereuri feroase, neferoase, de aluminiu şi roci aluminifere, de metale nobile, radioactive, pământuri rare şi disperse, produse reziduale miniere, roci bituminoase, ape minerale terapeutice, ape termominerale, ape geotermale şi gazele care le însoţesc, gaze necombustibile, nămoluri şi turbe terapeutice;

b) 10% pentru substanţe nemetalifere;

c) 10% pentru roci utile, cu excepţia rocilor ornamentale şi a pietrelor preţioase şi semipreţioase, la care cota este 15%;

d) 10% pentru săruri haloide ".

Înalta Curte reţine că pârâta nu a făcut dovada efectuării de către reclamantă a activităţii de exploatare a balastului astfel încât nu poate fi obligată la plata redevenţei miniere prevăzută de dispoziţiille legale anterior menţionate.

Împrejurarea că furnizorul S.C. C. S.R.L nu a plătit redevenţa minieră nu poate fi imputată reclamantei care nu avea obligaţia de a efectua verificări sub aspectul respectării obligaţiilor furnizorului privind declararea şi plata obligaţiilor fiscale.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că autorităţile fiscale au stabilit în mod nelegal o în sarcina societătii diferenta de redeventă minieră în sumă de 279.738 RON în sarcina reclamantei.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material intervine în următoarele situaţii:

- aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt reţinute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situaţiei de fapt reţinute i s-a dat o interpretare greşită;

- violarea unor principii generale de drept.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentinţa atacată nu este dată cu greşita interpretare sau aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea şi a interpretat eronat probele administrate în cauză, Înalta Curte reţine că stabilirea situaţiei de fapt şi aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, reţinând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinţei potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei nr. 27 din data de 13 februarie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 februarie 2021.