Recourse annulled for failure to articulate specific cassation grounds against tax reclassification of marketing expenses

Şedinţa publică din data de 4 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 23.06.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, ca prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună:

1. Anularea în parte a Deciziei nr. 317/22.12.2016 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.R.L. şi înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/13.09.2016, respectiv anularea parţială a deciziei contestate, în ceea ce priveşte:

a) Impozitul pe profit în sumă de 1.231.764 RON, stabilit suplimentar în sarcina de plată a reclamantei prin majorarea bazei impozabile cu suma de 8.806.104 RON, sumă apreciată de către organele de control ca fiind nedeductibilă fiscal, ca urmare a reîncadrării ca fiind cheltuieli de protocol având deductibilitate limitată a unei serii de cheltuieli de marketing/promovare/stimulare a vânzărilor (în sumă totală de 9.473.352 RON) calificate de către reclamanta ca fiind integral deductibile - pentru argumentele prezentate la pct. 2 şi pct. 3.1. al prezentei acţiuni;

b) Impozitul pe profit aferent bazei impozabile stabilite suplimentar în sumă de 138.170 de RON (din totalul sumei de 1.036.608 de RON), reprezentând cheltuieli apreciate de către organele inspecţiei fiscale ca fiind cheltuieli nedeductibile cu marfa lipsă în gestiune şi cu TVA aferentă acestor cheltuieli, pentru anii 2013- 2014 - pentru argumentele prezentate la pct. 2 şi 3.2. al cererii.

c) TVA-ul stabilit suplimentar la plată, în sumă de 741.055 RON, reprezentând TVA de colectat de reclamanta pentru bunurile acordate cu titlu gratuit în perioada 2010-2014, sumă rezultată ca urmare a recalificării aceloraşi cheltuieli de marketing/promovare/stimulare a vânzărilor de la lit. a) de mai sus şi a încadrării acestor cheltuieli, de către organele de control, ca fiind cheltuieli de protocol având deductibilitate limitată - pentru argumentele prezentate la pct. 2 şi pct. 3.3. al prezentei acţiuni;

d) TVA-ul stabilit suplimentar la plată, în sumă de 20.435 de RON, reprezentând TVA de colectat suplimentar pentru livrările intracomunitare către societăţile B. - Spania şi C. - Ungaria, care, conform constatărilor echipei de control, nu au deţinut cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, în anumite perioade - pentru argumentele prezentate la pct. 2 şi pct. 3.4. al cererii.

e) Accesoriile corespunzătoare sumelor a căror stabilire la plată, menţionate la pct. 1 lit. a), b), c), d), pentru argumentele prezentate la pct. 2 şi pct. 4 al prezentei acţiuni.

2. Anularea în parte, în cadrul limitelor indicate la pct. 1, lit. a), b),c), d), e) şi pentru considerentele prezentate în cuprinsul acţiunii, a:

• Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 20.07.2016 emis de organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice - A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - AJFP Bistriţa-Năsăud;

• Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare la plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 20.07.2016 emisă de Ministerul Finanţelor Public A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - AJFP Bistriţa-Năsăud;

3. Anularea în parte, ca urmare a admiterii capătului 1 şi 2 al prezentei cereri introductive de instanţă, a:

• Deciziei nr. 17 din data de 04.01.2017, pronunţate de AJFP Bistriţa-Năsăud;

• Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală înregistrată sub nr. x/20.07.2016 emise de Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - AJFP Bistriţa-Năsăud.

Pentru acest capăt de cerere, a menţionat că se invocă aceleaşi motive de nelegalitate menţionate la secţiunile 2, 3 şi 4 ale cererii de chemare în judecată.

4. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Încheierea din data de 07.12.2017 şi hotărârea primei instanţe

Prin încheierea din data de 07.12.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017, s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Cluj Napoca invocată de A.J.F.P. Bistriţa Năsăud şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de A.N.A.F. În temeiul dispoziţiilor art. 258 raportat la art. 255 C. proc. civ. au fost încuviinţate probele astfel cum au fost solicitate de către reclamantă, proba cu înscrisurile depuse la dosar, inclusiv proba cu înscrisurile depuse în şedinţă publică, ca fiind pertinente, concludente şi utile soluţionării cauzei. De asemenea, a fost încuviinţată proba cu înscrisurile de la dosar şi pentru pârâte, ca fiind pertinentă, concludentă şi utilă soluţionării cauzei. S-a dispus citarea pârâtelor cu menţiunea depunerii mai multor înscrisuri necesare soluţionării cauzei şi s-a încuviinţat efectuarea unei expertize contabile în specialitatea societăţi comerciale şi fiscalitate.

Prin sentinţa civilă nr. 1798 din data de 23 mai 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017, s-a admis în parte cererea de majorare onorariu de expert; a fost stabilit onorariul definitiv de expert în cuantum de 9.000 RON; a fost obligată reclamanta la plata sumei de 6.000 RON cu titlu de diferenţă de onorariu de expert; a fost respinsă în rest cererea de majorare a onorariului de expert ca neîntemeiată.

A fost admisă acţiunea astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud.

A fost anulată în parte decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 317/22.12.2016, decizia de impunere nr. x/20.07.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.07.2016, respectiv în ceea ce priveşte:

- impozitul de profit în sumă de 1.231.764 RON, stabilit suplimentar prin majorarea bazei de impunere cu suma de 8.806.104 RON, apreciată ca fiind nedeductibilă fiscal, ca urmare a reîncadrării unor cheltuieli cu marketing/promovare/stimulare a vânzărilor ca fiind cheltuieli de protocol;

- impozitul de profit aferent bazei impozabile stabilite suplimentar în sumă de 138.170 RON reprezentând cheltuieli apreciate ca nedeductibile cu marfă lipsă în gestiune şi TVA aferentă;

- TVA stabilită suplimentar în sumă de 741.055 RON reprezentând TVA colectată pentru bunuri acordate gratuit în perioada 2010 - 2014, ca urmare a reîncadrării unor cheltuieli cu marketing/promovare/stimulare a vânzărilor ca fiind cheltuieli de protocol;

- TVA stabilită suplimentar în sumă de 20.435 RON reprezentând TVA colectată suplimentar pentru livrări intracomunitare;

- accesoriile aferente sumelor anterior indicate.

A fost anulată în parte decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 17/04.01.2017 şi dispoziţia privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 288/20.07.2016, respectiv în ceea ce priveşte obligaţia de înregistrare în evidenţa contabilă a sumelor suplimentare stabilite în urma inspecţiei fiscale, pentru care a fost admisă acţiunea prin hotărâre.

S-a luat act că reclamanta îşi rezervă dreptul de a solicita cheltuieli pe cale separată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva încheierii de şedinţă din data de 07.12.2017 şi a sentinţei de fond au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

3.1. Recursul promovat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a fost îndreptat împotriva sentinţei civile nr. 1798/23.05.2019, fiind întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. A solicitat pârâta admiterea recursului şi casarea sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii reclamantei, în totalitate, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea recursului a arătat că sentinţa civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept, motiv de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale Legii contabilităţii nr. 82/1991, art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 33 şi pct. 39 din H.G., art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 128 alin. (4) lit. a) şi lit. b) şi art. 129 alin. (4) lit. a) şi lit. b) din Legea nr. 571/2003, art. 128 alin. (8) lit. e) şi art. 129 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, precum şi pct. 6 şi pct. 7 din H.G. nr. 44/2004.

În esenţă, recurenta-pârâtă a susţinut că nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond, apreciind că acesta este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile şi că prima instanţă şi-a argumentat hotărârea prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză, fără să ţină cont de apărările şi obiecţiunile formulate de aceasta şi fără a arăta motivele pentru care apărările i-au fost înlăturate.

În continuare, recurenta a expus contextul de fapt şi de drept în referire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 8.806.104 RON şi TVA în sumă de 741.055 RON, arătând că sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 33 şi pct. 39 din H.G., precum şi dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, care consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune, atât din punct de vedere juridic, cât şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată a susţinut că sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este permisă numai în condiţiile în care achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile. Astfel, contrar celor reţinute de instanţa de fond, a considerat că prin prisma legislaţiei în materie este obligatoriu ca intimata să facă dovada că distribuţia pieselor auto ar fi fost imposibilă ori nu s-ar fi putut realiza în condiţii optime în lipsa oferirii de premii.

Aşadar, reîncadrarea efectuată de organele de inspecţie fiscală s-a întemeiat pe investigaţii şi constatări efectuate asupra documentelor, informaţiilor şi împrejurărilor edificatoare în cauză, organul fiscal fiind în măsură să stabilească situaţia fiscală corectă a contribuabilului, un drept şi, totodată, o obligaţie conferită acestuia de prevederile art. 6 şi art. 7 din O.G. nr. 92/2003.

A reiterat recurenta rezultatul constatărilor în urma analizării documentelor societăţii şi a arătat că intimata-reclamantă a susţinut în mod eronat, în referire la serviciile turistice constând în excursii acordate în scopul stimulării vânzărilor, argumente preluate ca atare şi de către prima instanţă, că împrejurarea că au existat beneficiari-persoane fizice ai excursiilor care nu au fost angajaţi ai companiilor care au primit excursiile, nu este contrar regulilor de participare la concursul VIP şi nici scopului final al acestui program.

Sub acest aspect a evocat practica judiciară a instanţei supreme, exemplificând Decizia nr. 1261/2014 pronunţată în dosarul nr. x/2013, enunţând pasaje considerate relevante din cuprinsul acesteia, iar în ceea ce priveşte bunurile şi serviciile acordate cu scopul stimulării vânzărilor, a arătat că în mod greşit a susţinut intimata-reclamantă că legislaţia fiscală nu menţionează în niciun fel obligativitatea de a întocmi decizii, pentru a susţine deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de promovare, de reclamă şi de publicitate.

În opinia recurentei, intimata trebuia să prezinte o analiză a pieţei care trebuia să includă informaţii despre clienţi (nevoi, aşteptări, venituri, comportament de cumpărare) şi o analiză a nevoilor existente pe piaţă, care pot fi acoperite prin produsul/serviciul oferit de societate.

Cât priveşte cheltuielile cu expoziţiile, respectiv cu organizarea de evenimente-expoziţii cu privire la care s-au înregistrat în evidenţele contabile şi s-au dedus cheltuieli aferente serviciilor de catering, spectacole de divertisment, concursuri divertisment şi cazare destinate participanţilor la aceste târguri, recurenta a susţinut că intimata-reclamantă nu a prezentat niciun plan de marketing, strategie de marketing, previziunile pentru vânzări care să prevadă condiţiile în care evaluarea periodică conduce la monitorizarea progresului societăţii, apreciind că previziunea vânzărilor reprezintă un element obligatoriu, deoarece stă la baza previziunilor de cash-flow.

Concluzionând pe aspectul reliefat a arătat că, fiind vorba de bunuri şi servicii care nu fac parte din gama de servicii comercializate în mod obişnuit de către societate, nu este suficient ca acestea să fie oferite gratuit potenţialilor clienţi să aibă o legătură cu activitatea economică a societăţii, ci, acea legătură să fie atât de strânsă încât, în lipsa acordării gratuite a bunurilor şi serviciilor respective, desfăşurarea în condiţii optime a activităţii să fie periclitată.

În referire la impozitul pe profit în sumă de 22.815 RON aferent diferenţelor stabilite suplimentar în sumă de 142.596 RON, a reiterat situaţia de fapt rezultată în urma verificărilor efectuate de organele fiscale pentru perioada 2009-2014, evidenţiind înregistrările pe care le-a omis intimata-reclamantă din evidenţa fiscală şi susţinând că în drept sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu dispoziţiile pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin.

Or, a considerat recurenta, organele de inspecţie fiscală au obligaţia stabilirii situaţiei de fapt fiscale pe baza analizei tuturor actelor şi faptelor ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi, relevante, pentru aplicarea legii fiscale. Însă, instanţa de fond a reţinut că din suma de 1.036.608 RON reprezentând minusuri inventar, suma de 138.170 RON reprezintă minusuri inventar pentru anul 2014, imputate societăţii D. S.R.L. E..

În urma expunerii raţionamentului de calcul a debitelor intimatei-reclamante, recurenta-pârâtă a concluzionat în sensul că suma de 4.426 RON a fost corect inclusă în baza de impozitare a impozitului pe profit, ca sumă suplimentară, iar în baza principiului de drept potrivit căruia accesoriul urmează principalul, şi în temeiul prevederilor Codului de procedură fiscală, au fost stabilite şi accesorii în sumă de 27.434 RON reprezentând: 16.954 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi 10.480 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 20.435 RON, aferentă livrărilor intracomunitare, a reluat recurenta-pârâtă constatările organelor de inspecţie fiscală şi a susţinut că potrivit prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003, livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, documentele necesare justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru această operaţiune fiind stabilite prin Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003.

A subliniat recurenta că legiuitorul a prevăzut expressis verbis că una dintre condiţiile obligatorii de aplicabilitate a scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri este prezentarea facturii care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru.

În continuare şi-a susţinut recurenta-pârâtă recursul promovat sub aspectul legislaţiei comunitare invocate de intimata-reclamantă şi reţinute de către prima instanţă, învederând că autorităţile naţionale au obligaţia legală de a-şi îndeplini obligaţiile impuse prin tratatul UE şi de legislaţia secundară elaborată conform acestuia, solicitând a se observa că argumentele şi documentele depuse de intimata-reclamantă nu sunt de natură a face dovada validităţii codului de înregistrare în scopuri de TVA a partenerilor intracomunitari, la data efectuării livrărilor intracomunitare.

În final, cu privire la accesoriile calculate conform principiului accesoriul urmează principalul recurenta-pârâtă A.N.A.F. a reiterat apărările formulate în faţa instanţei de fond în referire la soluţia organului fiscal de respingere a contestaţiei administrative ca nemotivată, în temeiul art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu prevederile pct. 11.1 lit. b) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015, afirmând că prin contestaţia administrativă intimata-reclamantă nu a contestat întreaga bază impozabilă, respectiv întregul cuantum al obligaţiilor fiscale stabilite actul administrativ atacat.

Pentru argumentele expuse a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinţei de fond şi rejudecarea cauzei cu consecinţa respingerii acţiunii reclamantei ca neîntemeiată.

3.2. Recursul pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, formulat în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a fost îndreptat împotriva încheierii de şedinţă din data de 07.12.2017 şi a sentinţei de fond, fiind întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârilor atacate, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, cu consecinţa respingerii acţiunii faţă de aceasta ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă şi respingerii acţiunii în contencios administrativ şi fiscal formulată de către reclamanta-intimată, ca fiind neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii actelor administrative contestate ca fiind temeinice şi legale.

În dezvoltarea recursului promovat partea a criticat încheierea de şedinţă din data de 07.12.2017, considerând că soluţia primei instanţe nu se întemeiază pe motive pertinente şi nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate apărările sale, încălcând astfel prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

A susţinut recurenta-pârâtă temeinicia şi legalitatea actelor administrative contestate de către intimata-reclamantă, reiterând aspectele de fapt avute în vedere de către organele de inspecţie fiscală la emiterea acestora şi concluziile formulate prin raportul de expertiză efectuat în cauză, pe care şi-a fundamentat instanţa de fond soluţia pretins a fi nelegală.

Referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a susţinut că soluţia primei instanţe este netemeinică şi nelegală din perspectiva actului administrativ atacat, menţionând că în prezentul litigiu nu se atacă un act emis de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, astfel încât aceasta nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecăţii.

Cât priveşte motivele procedurale de nelegalitate, invocate de reclamantă şi reţinute de către instanţa de fond, recurenta a făcut referire doar la motivul privind necompetenţa Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud şi cu privire la nerespectarea termenului de 30 de zile de la data comunicării avizului de inspecţie fiscală, invocând în acest sens dispoziţiile art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale se stabileşte prin Ordin al Preşedintelui A.N.A.F., apreciind că de la regula generală privind competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale se poate deroga în sensul efectuării inspecţiei fiscale de către alte organe de inspecţie fiscală decât cele competente prin delegare de competenţă.

A opinat recurenta-pârâtă în sensul că nu poate fi reţinută încălcarea prevederilor legale privind delegarea competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale, deoarece formularele privind delegarea competenţei au fost emise de către direcţia competentă şi în conformitate cu prevederile legale în materie. Astfel, potrivit art. 101 alin. (1), art. 102 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, alin. (1) şi alin. (3) din Anexa Ordinului nr. 713/2004 privind aprobarea Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, înaintea efectuării inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală trebuie să comunice contribuabilului un aviz de inspecţie fiscală, cu 30 de zile înainte. Însă, în cazul în care inspecţia fiscală este generată ca urmare a efectuării unui control inopinat, avizul de inspecţie fiscală se comunică direct, fără a mai fi nevoie de curgerea termenului de 30 de zile de la data comunicării.

În referire la impozitul pe profit în cuantum de 1.231.764 RON şi TVA în sumă de 741.055 RON stabilite suplimentar în sarcina societăţii reclamante, recurenta a susţinut, în esenţă, că în mod nelegal a considerat instanţa de fond că organele fiscale ar fi procedat la reîncadrarea cheltuielilor de reclamă/publicitate ca fiind cheltuieli de protocol, fiind astfel încălcată libertatea de gestiune a societăţii în efectuarea cheltuielilor necesare pentru realizarea activităţilor economice.

A reluat recurenta-pârâtă argumentele prezentate în faţa instanţei de fond referitoare la cheltuielile ocazionate de achiziţionarea unor bunuri şi servicii, apreciind, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că aceste cheltuieli cu achiziţionarea unor bunuri şi servicii pentru a fi acordate cu titlu gratuit unor persoane juridice sub formă de premii constând în televizoare, telefoane, lingouri de aur, mopede, semicarcase de porci, excursii, nu pot fi considerate cheltuieli de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris sau cheltuială cu bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi nu poate fi asimilată nici cheltuielilor de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, având în vedere obiectul de activitate al contribuabilului "comerţul cu ridicata de piese şi accesorii pentru autovehicule".

Ca urmare, a considerat că soluţia instanţei de fond nu respectă exigenţele prevederilor legale fiscale imperative aplicabile în cauză şi că în mod legal au procedat organele de inspecţie fiscală la reîncadrarea cheltuielilor analizate din perioada 2009-2014, drept cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitată la calculul profitului impozabil, potrivit constatărilor reţinute în actul administrativ contestat, pe care le-a reiterat în cuprinsul cererii de recurs.

Cât priveşte bunurile şi serviciile acordate cu scopul stimulării vânzărilor, care au fost acordate cu titlu gratuit unor persoane juridice, recurenta-pârâtă a susţinut aceleaşi argumente ca şi recurenta-pârâtă A.N.A.F., concluzionând că societatea reclamantă nu a dovedit faptul că oferirea cu titlu gratuit a bunurilor şi serviciilor prezentate este strâns legată de operarea în condiţii optime a societăţii, astfel încât cheltuielile înregistrate de aceasta în evidenţa contabilă ca fiind cheltuieli deductibile integral, sunt cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitată la calculul profitului impozabil, respectiv TVA, care se colectează. Aşadar, organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod corect că bunurile şi serviciile au fost acordate cu titlu gratuit unor societăţi sub formă de avantaje.

În referire la impozitul pe profit aferent bazei impozabile stabilite suplimentar în sumă de 138.170 RON, reprezentând cheltuieli apreciate ca fiind cheltuieli nedeductibile cu marfa lipsă în gestiune şi cu TVA aferentă acestor cheltuieli, recurenta a reiterat înregistrările omise de către intimata-reclamantă din evidenţa sa fiscală şi a concluzionat în sensul că nu pot fi reţinute concluziile expertizei însuşite ca atare de către instanţa de fond, deoarece din factura şi anexa emise de reclamantă pentru suma de 292.287 RON nu se poate identifica suma de 138.170 RON, care reprezintă minusuri la inventar la depozitul Codlea, iar conform anexelor din contractul de servicii de logistică încheiat de reclamantă cu societatea D. S.R.L. E., trebuia întocmit un raport al diferenţelor şi o decizie. Totodată, procedura anuală de inventariere a stocului a respectat etapele inventarului efectuat la depozitul Codlea.

În final a criticat soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte TVA colectată în sumă de 20.435 RON aferentă livrărilor intracomunitare, apreciind că în mod greşit a considerat că măsura de a anula dreptul de deducere a TVA achitată pentru orice operaţiune realizată de o persoană impozabilă căreia i-a fost anulat codul de TVA, depăşeşte limita stabilită prin Directiva TVA 2006/112 privind TVA, iar în ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pe profit şi a TVA, respectiv dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, a considerat că au fost în mod legal stabilite în temeiul principiului de drept conform căruia accesoriul urmează principalul.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L. s-a solicitat, în principal anularea cererilor de recurs ca nemotivate, având în vedere că nu au fost formulate critici de nelegalitate, fiind reluate argumentele cuprinse în actele administrative contestate în cauză, iar în subsidiar respingerea acestora ca neîntemeiate şi menţinerea hotărârilor atacate ca temeinice şi legale.

Prin răspunsul la întâmpinare formulat în cauză, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat, în principal respingerea excepţiei nulităţii recursului, iar în subsidiar respingerea apărărilor invocate de intimată şi admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

La termenul de dezbateri din data de 04 noiembrie 2021, Înalta Curte a pus în discuţia părţii prezente excepţia nulităţii recursurilor şi a reţinut cauza în pronunţare pe această excepţie.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând cu prioritate, în temeiul dispoziţiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia nulităţii cererilor de recurs, excepţie invocată prin întâmpinare de către intimata-reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte apreciază că excepţia este întemeiată, urmând să constate nulitatea recursurilor pârâtelor, în considerarea argumentelor ce succed.

Potrivit dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d) şi ale art. 486 alin. (3) din C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".(...)

(3) Menţiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) şi c) - e),(...), sunt prevăzute sub sancţiunea nulităţii."

De asemenea, legiuitorul a statuat la art. 487 alin. (1) din C. proc. civ. în sensul că:

"Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs."

Conform dispoziţiilor art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., republicat:

"Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", motive de nelegalitate enumerate, prin urmare, cu caracter limitativ în cuprinsul acestui articol.

Aşadar, recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de prevederile art. 488 C. proc. civ.

Această normă imperativă instituie în sarcina recurentului obligaţia de a indica şi dezvolta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac, iar neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ., atrage, conform dispoziţiilor art. 489 alin. (2) din acelaşi act normativ, sancţiunea nulităţii recursului.

Astfel, condiţia legală a încadrării motivelor de recurs în cazurile de casare prevăzute la art. 488 din C. proc. civ., precum şi a dezvoltării motivelor, implică determinarea greşelilor anume imputate, o argumentare a criticii în fapt şi în drept, arătarea probelor pe care se bazează. Totodată, aşa cum s-a arătat în precedent, motivele de recurs desemnează ipotezele expres şi limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate.

Textul legal se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Prin urmare, instanţa învestită cu judecarea recursului poate exercita un control judecătoresc eficient numai în măsura în care motivele de nelegalitate sunt indicate şi dezvoltate într-o formă concretă şi se referă la una dintre situaţiile prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

În practica judiciară s-a decis, astfel cum a susţinut şi intimata-reclamantă, că simpla nemulţumire a unei părţi sau a părţilor în litigiu faţă de hotărârea pronunţată nu este suficientă pentru casarea acesteia, partea recurentă având obligaţia să-şi întemeieze recursul pe cel puţin unul dintre motivele prevăzute limitativ de lege şi să dezvolte critici subsumate acestora, deoarece simpla indicare a textelor de lege nu echivalează cu motivarea recursului şi nu conduce, implicit, la casarea hotărârii atacate.

Ca urmare, recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanţa de recurs fiind învestită cu analiza conformităţii hotărârii recurate în raport cu dispoziţiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite, aşadar, prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere de legiuitor şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de reglementarea anterioară în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

În speţă, este de observat faptul că recurentele-pârâte nu au formulat veritabile critici la adresa hotărârilor pronunţate de prima instanţă, prin care să arate în ce constă nelegalitatea acestora, prin raportare la soluţia pronunţată de curtea de apel ori la argumentele arătate de instanţă în fundamentarea hotărârii.

Procedând la analizarea cererilor de recurs şi a susţinerilor recurentelor, Înalta Curte reţine caracterul nestructurat al căii de atac în motive care să vizeze nelegalitatea sentinţei atacate, condiţia legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând indicarea în concret a greşelilor imputate instanţei de fond şi încadrarea lor în motivele de nelegalitate limitativ prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 din C. proc. civ.

Or, simpla nemulţumire a părţilor cu privire la soluţiile pronunţate de prima instanţă prin încheierea din data de 07.12.2017 şi prin sentinţa de fond, atacate în cauză, nu este suficientă, fiind necesar ca recursurile să fie întemeiate pe critici de nelegalitate circumscrise motivelor expres şi limitativ prevăzute de lege, având în vedere că este o cale de atac de reformare prin care se realizează exclusiv controlul de legalitate a hotărârii atacate, părţile având deja la dispoziţie o judecată în fond în faţa primei instanţe.

Aşa fiind, este de observat că recursurile pârâtelor nu conţin veritabile critici de nelegalitate care să poată fi încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., deşi au indicat motivele de casare prevăzute la pct. 6 şi pct. 8 din textul de lege menţionat. În realitate, din cererile de recurs rezultă că pârâtele au reluat argumentele cuprinse în actele administrative contestate, reiterând aspectele ce vizează fondul litigiului, situaţia de fapt şi probatoriul administrat în cauză, reluând astfel ca atare apărările prezentate şi în faţa instanţei de fond.

În acest context, se constată că modul de redactare a cererilor de recurs nu îngăduie determinarea limitelor sesizării Înaltei Curţi, învestită cu verificarea legalităţii hotărârii atacate, reproducerea apărărilor cuprinse în actele contestate şi prezentate ca atare instanţei de fond, reluarea stării de fapt şi a probatoriului administrat în cauză neconstituind veritabile critici de nelegalitate a hotărârilor atacate.

Pe cale de consecinţă, reţinând caracterul nemotivat al cererilor de recurs, având în vedere că pârâtele au procedat la reluarea apărărilor cuprinse în actele administrative contestate şi prezentate în faţa instanţei de fond, nefiind posibilă o încadrare a criticilor formulate în cazurile de casare indicate şi constatând că în cauză nu au fost identificate motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu de către instanţă, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ. Înalta Curte urmează a aplica sancţiunea expres prevăzută de lege, respectiv anularea căilor de atac promovate.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de considerentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, întrucât, în speţă, recurentele-pârâte nu s-au conformat exigenţelor impuse de lege şi nu au formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în cazurile de casare indicate, respectiv cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d), art. 489 alin. (2) şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va constata nulitatea recursurilor exercitate de pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursurilor formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 1798 din 23 mai 2019 şi a încheierii din 07 decembrie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 4 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.