Taxation of asset transfer: failure to satisfy functional continuity requirements for VAT exemption under Fiscal Code Art. 128

Şedinţa publică din data de 3 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 15 iunie 2017, reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti:

- anularea Deciziei nr. 27 din 17.01.2017, a RIF şi a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa, în cuantum de 1.911.600 RON, ca urmare a reîncadrării tranzacţiei de transfer de active efectuate de către societate;

- recunoaşterea tranzacţiei efectuate de societate ca fiind un transfer de active conform prevederilor art. 128 alin. (7) din Legea 571/2003 şi, pe cale de consecinţă, anularea sumei de 1.911.600 RON reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei.

1.2. Prin încheierea din data de 7 februarie 2018 a fost încuviinţată în principiu cererea de intervenţie accesorie în favoarea reclamantei, formulată de C. S.R.L., care a solicitat, totodată, şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1399 din 10 aprilie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

A anulat parţial Decizia nr. 27/17.01.2017, RIF nr. x/30.06.2016 emis de AJFP Giurgiu şi Decizia de impunere nr. x/30.06.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 1.911.600 de RON.

A admis cererea de intervenţie accesorie în interesul reclamantei, formulată de C. S.R.L.

A respins ca inadmisibile pretenţiile intervenientei accesorii privind plata cheltuielilor de judecată.

3. Calea de atac formulată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 1399 din 10 aprilie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, întemeiat în drept pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală.

A formulat întâmpinare şi intimata-intervenientă C. S.R.L. solicitând, de asemenea, respingerea recursului şi menţinerea hotărârii atacate ca temeinică şi legală.

II. Analiza cererii de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Recurenta a arătat că pentru a putea susţine ca o tranzacţie se încadrează ca fiind transfer de active în sensul prevederilor art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, pentru care nu se aplica TVA, trebuie ca activitatea economica sa fie transferata în integralitatea sa, sau o parte a unei activităţii economice care sa fie capabila sa funcţioneze independent, în asa fel încât partea activităţii transferate sa constituie din punct de vedere tehnic o structura independenta care poate fi operata de către primitorul activelor, persoana impozabila.

Astfel, pentru a califica o tranzacţie drept transfer de active impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, persoanele impozabile implicate, respectiv vânzătorul si cumpărătorul, trebuie sa aibă în vedere ansamblul elementelor tranzactionate si modalitatea concreta în care se realizează operaţiunea, astfel încât între parti sa nu se realizeze o simpla vânzare de bunuri, ci o veritabila "transferare a afacerii" de la vânzător la cumpărător, caracterizata prin posibilitatea tehnica si funcţionala a cumpărătorului de a continua în mod independent activitatea economica căreia i-au fost atribuite iniţial elementele tranzacţionale, dar si prin intenţia acestuia de a continua aceeaşi activitate, fara lichidarea imediata a afacerii cumpărate si vânzarea stocurilor.

Se mai critică sentinţa întrucât în mod nelegal a stabilit îndeplinirea cumulativa a cerinţelor încadrării operaţiunii de vânzare de active ca fiind un transfer de activitate scutita de plata taxei pe valoare adăugata întrucât:

- instanţa de fond a stabilit ca activitatea transferata este activitatea de închiriere, deşi rezulta clar din statutul societăţii reclamante, ca a avut ca obiect de activitate "Fabricarea de construcţii metalice si parti componente ale structurilor metalice";

- instanţa de fond nu a luat în considerare la pronunţarea sentinţei, Declaraţia pe propria răspundere a S.C. C. S.R.L. prin care "...îsi confirma acceptul cu privire la transferul activităţii de producere de structuri metalice pentru construcţii civile si industriale, desfăşurata de S.C. A. S.R.L., pana la data intrării acesteia în faliment în conformitate cu termenii prevăzuţi în Contractul de vânzare cumpărare în bloc a activelor denumite Hala de producţie structuri metalice pentru structuri metalice-constructii civile si industriale Bolintin Deal...". -Instanţa nu a ţinut cont ca reclamanta nu a făcut dovada transmiterii creanţelor neîncasate;

De asemenea la pronunţarea sentinţei, instanţa de fond nu a ţinut cont de dispoziţiile pct. 6 alin. (7) si 8 din HGR nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, unde sunt specificate condiţiile legale pe care trebuie sa la îndeplinească operaţiunea pentru a putea fi încadrata ca transfer de active. Daca instanţa de fond ar fi ţinut cont de dispoziţiile legale invocate mai sus, ar fi constat ca reclamanta intimata nu poate beneficia de scutire de taxa pe valoare adăugata întrucât lichidarea bunurilor debitoarei nu reprezintă un transfer de active si o operaţiune de vânzare bunuri.

Rezultă că de esenţa analizei este a se concluziona dacă transferul de active operat între reclamantă şi intervenientă nu a fost în realitate o vânzare/cumpărare de bunuri, mobile şi imobile.

Dispoziţiile legale aplicabile sunt cele ale H.G. nr. 44/2004, aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 pct. 6 alin. (7) şi (8) referitor la definirea transferului de active.

Astfel, la pct. 6 alin 7 si 8 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, sunt specificate condiţiile legale pe care trebuie sa la îndeplinească operaţiunea pentru a putea fi încadrata ca transfer de active, si anume:

"pct 6-(7)Transferul de active prevăzut la art. 128 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri si/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabila cedenta, indiferent daca este un transfer total sau parţial de active. Se considera transfer parţial de active în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei parti din activele investite într-o anumita ramura a activităţii economice, daca acestea constituie din punct de vedere tehnic o structura independenta, capabila sa efectueze activităţii economice separate, indiferent daca este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natura la capitalul unei societăţi. De asemenea, se considera ca transferul parţial are loc si în cazul in care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activităţii aflate în uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activităţi economice în orice situaţie. Pentru ca o operaţiune sa poată fi considerata transfer de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie sa intenţioneze sa desfăşoare activitate economica sau partea din activitatea economica care i-a fost transferata, si nu sa lichideze imediat activitatea respectiva si, după caz, sa vanda eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligaţia sa transmită cedentului o declaraţie pe propria răspundere din care sa rezulte îndeplinirea acestei condiţii. Pentru calificarea unei activităţi ca transfer de active nu este relevant daca primitorul activelor este autorizat pentru desfăşurarea activităţii care i-a fost transferata sau daca are în obiectul de activitate respectiva activitate. În acest sens a fost pronunţata Hotărârea Curţii Europene de Justiţie In Cazul C-497/01-Zita Modes.

(8)Persoana impozabila care este beneficiarul transferului prevăzut la alin. (7) este considerata ca fiind succesorul cedentului, indiferent daca este înregistrata în scopuri de taxa sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile si obligaţiile cedentului, inclusiv pe cele privind livrările către sine prevăzute la art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, ajustările deducerii prevăzute la art. 148 si 149 din Codul fiscal. Daca beneficiarul transferului este o persoana impozabila care nu este înregistrata în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal si nu se va înregistra în scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui sa plătească la bugetul de stat suma rezultata ca urmare a ajustărilor conform art. 128 alin. (4), art. 148,149 sau 161 din Codul fiscal, după caz, si sa depună în acest sens, declaraţia prevăzuta la art. 1563 alin. (8) din Codul fiscal. Momentul de referinţa pentru determinarea datei de la care începe ajustarea taxei, în cazul bunurilor de capital, nu este data transferului, ci data obţinerii bunului de către cedent, conform art. 149 sau 161 din Codul fiscal, după caz. Cedentul va trebui sa transmită cesionarului o copie de pe registrul bunurilor de capital, daca acestea sunt obţinute după data aderării. Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancţionată de organele de inspecţie fiscala, în sensul anularii dreptului de deducere a taxei la beneficiar, daca operaţiunile în cauza sunt taxabile prin efectul legii sau prin opţiune, cu exceptia situaţiei în care se constata ca tranzacţia a fost taxata în scopuri fiscale.

Instanţa de recurs precizează că faţă de obiectivele expertizei judiciare, respectiv:

1. "verificarea transferului realizat în speţă, respectiv dacă erau, in raport de situaţia de fapt fiscală reală, îndeplinite condiţiile de fond şi forma pentru stabilirea obligaţiei fiscale suplimentare reprezentând TVA de către autorităţile pârâte în sarcina reclamantei (în concret urmează să verificaţi ce anume s-a transferat în concret, dacă activitatea care se derula la momentul transferului a continuat să se deruleze, dacă intervenienta a realizat vreo investiţie la activele care au făcut obiectul transferului, dacă în urma acestui transfer societatea intervenienta a realizat venituri şi care a fost natura lor);

2. verificarea modalităţii de calcul a obligaţiei fiscale suplimentare şi stabilirea cuantumului concret al obligaţiei fiscale".

Utilitatea şi pertinenţa probei, cel puţin pentru întrebarea esenţială, cea de la numărul 1, nu rezultă în niciun mod.

A da interpretarea legii în sarcina altei persoane decât judecătorul nu poate fi permis astfel că instanţa nu va valida această aşa-zisa probă.

Astfel, activităţile "de producţie" pe care S.C. A. S.R.L. le-a transferat către S.C. C. S.R.L sunt cele de închiriere a unui spaţiu.

Că în hala de producţie a rămas acelaşi chiriaş, S.C. D. S.R.L., care continuă să realizeze - el, activităţi de producţie nu are nicio relevanţă în speţă.

Nici înstrăinătoarei nici dobânditoarea nu realizau ele însele "activităţi economice (de producţie), în acel spaţiu (hală) - în conformitate cu prevederile art. 129 alin. (7) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003).

Mai mult, pct. 6 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004 în definirea condiţiilor pentru ca o operaţiune de transmitere a proprietăţii să poată fi încadrată în transfer de active, arată că activitatea economică primară trebuie continuată, în speţă, cea menţionată în codul CAEN al reclamantei.

O altă interpretare ar conduce la posibilitatea de eludare, în mod repetat prin transferuri de proprietate acoperite sub denumirea de transfer de active, fără ca scopul pentru care s-a permis scutirea de la plata TVA - continuarea unei activităţi în mod real economice, să fie realizat.

În aceste condiţii instanţa de recurs apreciază că în mod corect au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare.

Cererea de intervenţie accesorie formulată de S.C. C. S.R.L va urma calea acţiunii principale.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum în raport de motivele invocate, recursul se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte îl va admite, şi în conformitate cu prevederile art. 497 C. proc. civ. va casa sentinţa recurată, va respinge acţiunea ca neîntemeiată precum şi cererea de intervenţie accesorie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu împotriva sentinţei nr. 1399 din 10 aprilie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Respinge acţiunea formulată de S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar E., ca neîntemeiată.

Respinge cererea de intervenţie accesorie formulată de C. S.R.L.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 noiembrie 2021.