Tax assessment quashed and case remanded for failure to effectively examine evidentiary record and motivate judgment

Şedinţa publică din data de 28 octombrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată la data de 29.03.2017 pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamanta A., prin administrator special B. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.S.C., Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud:

- în principal, anularea Deciziei nr. 437/06.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 şi anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016 emisă de A.J.F.P. Bistriţa, precum şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/20.12.2016 întocmit de A.J.F.P. Bistriţa, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în cuantum de 1.064.548 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi obligaţiile fiscale principale în cuantum de 1.910.804 RON reprezentând TVA.

- în subsidiar, obligarea pârâtei Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/20.12.2016, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 81 din 20 martie 2019 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi respinge cererile conexate faţă de această pârâtă.

Respinge excepţia inadmisibilităţii.

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.S.C., Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud.

Dispune anularea dec. 437/2017 şi anularea parţială a Dispoziţiei nr. 530/2016.

Dispune anularea parţială a Deciziei nr. F-BN 475/2016 şi RIF x/2016 pentru obligaţiile principale în sumă de 1.064.548 RON impozit pe profit suplimentar şi 1.910.804 RON TVA.

Dispune anularea Deciziei nr. 177/2017.

Respinge petitul de obligare la soluţionarea contestaţiei administrative.

Obligă pârâtele să achite reclamantei 7.750 RON cheltuieli de judecată."

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa - Năsăud, ambele criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., au solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii reclamantei şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

3.1. Motivele de recurs pe care înţelege Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa - Năsăud să le invoce în prezenta cerere sunt cele prevăzute de art. 488 alin. (1), pct. 6 si pct. 8 din C. proc. civ.

In principal considera ca prin modul cum instanţa de fond a procedat la motivarea hotărârii atacate, a încălcat dispoziţiile art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., întrucât sentinţa civila supusa reformării nu cuprinde in opinia noastră motivele de drept care au format convingerea instanţei in a dispune o asemenea hotărâre, precum si cele pentru care au fost înlăturate apărările sale, punând astfel instanţa de control judiciar in imposibilitatea de a verifica soluţia adoptata, prin prisma normelor de drept aplicabie spetei.

In contradictoriu cu reţinerile instanţei de fond arată si apreciază ca atât Decizia nr. 177/2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative emisa de ANAF-Directia generala de soluţionare a contestaţiilor cat si decizia de impunere, raportul de inspecţie fiscala, precum si actele subsecvente, dispoziţia de masuri sunt temeinice si legale sub toate aspectele.

Soluţia primei instanţe a fost fundamentata integral pe concluziile raportului de expertiza efectuat in cauza.

Instanţa de fond a pronunţat soluţia recurata având in vedere concluziile raportului de expertiza, lipsind insa orice analiza a actelor existente in dosar. Prima instanţa nu a realizat o analiza proprie a spetei ci a făcut doar o trimitere in motivarea soluţiei la raportul de expertiza.

In condiţiile in care instanţa de fond nu a analizat nici unul din aspectele indicate in raportul de inspctie fiscala, decizia de soluţionarea a contestaţiilor si nici un document din dosar, aceasta nu a cercetat fondul cauzei, situaţie in care instanţa de recurs nu are cum sa verifice daca ea a făcut sau nu o corecta aplicare a dispoziţiilor de drept material respectiv a art. 11 din Legea nr. 571/2003 si a celorlate texte de lege reţinute. Concluzia care se impune este ca prima instanţă nu a cercetat si nu a motivat fondul cererii de chemare in judecata. Analizarea fondului cererii de chemare in judecata presupunea analizarea de către instanţa a aspectelor pe care organele fiscal si-au fundamentat concluzia ca tranzacţiile economice in discuţie nu au caracter economic.

Considera ca fata de maniera in care a soluţionat instanţa de fond cauza, hotărârea pronunţata nu respecta exigentele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ. si nici pe cele ale dreptului la un proces echitatabil, aspect care echivalează cu necercetarea fondului, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488, pct. 6 din C. proc. civ.

În continuarea demersului său, recurenta formulează critici circumscrise pct. 8 al art. 488 C. proc. civ.

3.2. Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala apreciază, la rândul său, că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei -art. 488 pct. 6 teza l C. proc. civ.

O hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 264 C. proc. civ.

Având in vedere cele de mai sus este uşor de observat ca instanţa de fond nu a arătat motivele pentru care au fost înlăturate apărările formulate de instituţia recurentă.

In condiţiile in care instanţa de fond nu indica in concret toate aspectele care au condus la admiterea in parte a cererii de chemare in judecata, hotărârea atacata este nemotivata.

Argumetele invocate de instanţa de fond se rezuma doar la indicarea concluziilor expertizei tehnice efectuata in cauza si fara sa prezinte insa motivele pentru care a reţinut "ca toate cheltuielile avute in vedere de către organul fiscal au fost efectuate de către reclamanta in scopul realizării de venituri".

Simpla dovada a existentei lucrărilor contractate nu prezuma in mod automat faptul ca intimata a efectuat toate cheltuielile in scopul realizării de venituri.

Motivarea este, aşadar, un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie.

Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.lndiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi de a pretinde organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv.

Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, instanţă care are în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

Motivarea hotărârii trebuie să fie clară, precisă şi inteligibilă, să nu se rezume la o însuşire de fapte şi argumente, să se refere la probele administrate în cauză şi să fie în concordanţă cu acestea, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile şi apărările formulate de părţi şi să conducă în mod logic şi convingător la soluţia cuprinsă în dispozitiv. în practica judiciară, s-a decis că motivarea sumară şi confuză a unei hotărâri judecătoreşti echivalează cu nemotivarea hotărârii, astfel încât vă rugăm sa observaţi ca instanţa de fond nu a arătat motivele ce au fost avute în vedere la respingerea cererii de suspendare.

Arată de asemenea că sentinta civila recurata este in parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond in mod greşit a interpretat si aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (1). alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 si respectiv dispoziţiile art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a) coroborate cu cele ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Nasăud a depus întâmpinare fata de recursul declarat de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala solicitând admiterea recursului declarat de recurentă.

4.2. Intimata reclamantă A.-în insolvenţă- a formulat întâmpinare la recursul formulat de ANAF împotriva sentinţei civile nr. 81/20.03.2019, solicitând respingerea lui, ca nefondat.

Motivele de recurs invocate de ANAF sunt cele prevăzute la punctele 6 şi 8 ale art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.:

Agenţia Naţională De Administrare Fiscală, D.G.R.F.P.Cluj-Napoca -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud şi Direcţia Generală Regioanlă a Finanţelor Publice Cluj-Napoca nu au formulat nicio obiecţiune cu privire la aspectele de fond constatate în raportul de expertiză şi la completările rapoartelor de expertiză astfel încât solicită a se constata netemeinicia pretenţiilor ANAF, din moment ce raportul de expertiză a demontat în totalitate principalul argument pentru care ANAF a respins dreptul de deducere al reclamantei.

Astfel, în motivarea soluţiei pronunţate, instanţa a constatat că prin raportul de expertiză, neobiectat de către ANAF, "a fost demonstrată existenţa lucrărilor contractate, desfăşurate în cadrul proiectului pentru care a fost organizată achiziţia publică".

Curtea de Apel a reţinut "existenta unor contracte legal încheiate cu privire la care nu a fost pronunţată o soluţie judecătorească de constatare a nulităţii sau de anulare a lor, astfel încât realitatea generată de contractele în cauză se impune atât părţilor contractuale cât şi organului de control fiscal".

Mai mult decât atât, fără a realiza nicio critică cu privire la raportul de expertiză sau la înscrisurile depuse la instanţa de fond, ANAF critică insuficienţa materialului probator, fără a indica în mod concret în ce constă această insuficienţă sau care ar fi fost criteriile concrete pentru a determina caracterul suficient al materialului probator prin raportare la circustanţele cauzei.

Sub aspectul învederat în paragraful precedent, se cuvine a fi subliniat faptul că afirmaţiile făcute de către ANAF în cererea de recurs sunt neîntemeiate.

În continuare, intimata formulează apărări inclusiv în ceea ce priveste criticile de recurs circumscrise pct. 8 al art. 488.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

În raport de motivele de casare invocate de către recurentele-pârâte, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt fondate.

Cu titlu preliminar, se constată că, deşi recurentele-pârâte au formulat cereri de recurs distincte, având în vedere că acestea conţin critici similare, instanţa de control judiciar le va trata în mod unitar.

Recurentele invocă nerespectarea, de către instanţa de fond, a obligaţiei de motivare a hotărârii, prin însuşirea exclusiv a concluziilor raportului de expertiză, susţinând astfel incidenţa tezei de la art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Înalta Curte constată că, din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanţe nu răspunde la argumentele prezentate de părţile pârâte, nefiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, ceea ce face ca respectivul motiv de casare să-şi găsească aplicabilitate în cauză.

În speţă, instanţa de fond a administrat în cauză probele cu înscrisuri şi expertiză judiciară în specialitatea construcţii civile, expertul tehnic răspunzând obiectivelor formulate în scris de către reclamantă la termenul de judecată din 12 septembrie 2018.

Din parcurgerea considerentelor sentinţei recurate rezultă că prima instanţă a preluat concluziile cuprinse în raportul de expertiză fără să indice raţionamentele pe baza cărora a înlăturat apărările autorităţilor fiscale pârâte, cu referire la înscrisurile depuse la dosar de către acestea, în condiţiile în care, înscrisurile şi expertiza reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare de dispoziţiile art. 265 şi următoarele şi art. 330 din C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreunuia dintre ele.

Aceste mijloace de probă general valabile sunt enumerate, de altfel, şi la art. 55 alin. (2) lit. b) şi c) din Codul de procedură fiscală, astfel că judecătorul fondului avea obligaţia de a evalua toate mijloacele de probă şi de a examina prin prisma dispoziţiilor legale incidente în materie, dacă probele administrate fac dovada celor susţinute de intimata-reclamantă.

Astfel, rolul unui mijloc de probă, în speţă expertiza tehnică în specialitatea construcţii, este acela de a lamuri situaţia de fapt. Instanţa este obligată sa nu ignore constatările raportului de expertiză atâta timp cat acestea sunt documentate, reflectă realitatea şi sunt conforme cu legislaţia in vigoare.

Lucrarea întocmită la cererea instanţei de un specialist reprezintă însă doar un mijloc de dovadă, ce nu poate fi absolutizat sub aspectul forţei probante, constatare ce permite instanţei chiar înlaturarea lucrării ce nu se coroborează cu vreun mijloc de proba administrat în cauză, neexistand o obligaţie pentru instanţă de a-şi însuşi observaţiile, constatările si concluziile expertului desemnat.

Având in vedere exclusiv concluziile expertului, ce atestă existenta lucrărilor contractate, desfăşurate în cadrul proiectului pentru care a fost organizată achiziţia publică, prima instanţă a concluzionat, fără a face vreo analiză aplicată, că toate cheltuielile avute în vedere de către organul fiscal au fost efectuate de către reclamantă în scopul realizării de venituri, fiind astfel incidente dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

În aceste condiţii, în acord cu afirmaţia recurentelor, nu este vorba despre o simplă divergenţă de raţionament juridic între pârâte şi judecătorul cauzei, prima instanţă nelămurind pe deplin situaţia de fapt fiscală, prin prima susţinerilor părţilor şi a mijloacelor de probă administrate, nefiind evaluat întreg materialul probator, această conduită echivalând cu o necercetare judecătorească efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil cel puţin al uneia dintre părţi.

Dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu poate fi considerat efectiv decât dacă cererile părţilor sunt într-adevăr "ascultate", adică examinate legal de instanţa sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa (Perez c. Franţei, par. 80, şi Van der Hurk c. Olandei, par. 59).

În contextul evidenţiat, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie şi asigurarea tuturor garanţiilor procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe de fond.

Cu ocazia rejudecării cauzei, instanţa de fond urmează să analizeze şi să răspundă motivelor şi apărărilor invocate de părţi, sens în care urmează a examina întreg materialul probator administrat în cauză şi a aprecia în privinţa oricăror alte probe necesare pentru lămurirea situaţiei de fapt fiscale, conform celor reţinute în cuprinsul prezentei decizii.

Având în vedere dezlegarea dată motivului de recurs care vizează casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte constată că analizarea celorlalte critici formulate de recurentele-pârâte nu se mai impune, aspectele invocate prin aceste critici urmând a fi examinate cu ocazia rejudecării cauzei de către instanţa de fond.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, reţinând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa - Năsăud împotriva sentinţei nr. 81 din 20 martie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal., casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa - Năsăud împotriva sentinţei nr. 81 din 20 martie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 28 octombrie 2021.