Corporate income and dividend tax assessments annulled in part after court allows new illegality arguments on appeal; payments for land-use contributions not taxable dividends.

Şedinţa publică din data de 27 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2018 din data de 25.05.2018, reclamanta Societatea Agricolă B., în contradictoriu cu pârâţii ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat instanţei anularea Deciziei de impunere nr. x/20.06.2017 emisă de ANAF/DGRFP Galaţi/AJFP Buzău - Activitatea de inspecţie fiscală; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.06 2017 încheiat de ANAF/DGRFP Galaţi/AJFP Buzău - Activitatea de inspecţie fiscală; anularea Deciziei nr. 47/30.01.2018 emisă de ANAF/Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor şi exonerarea Societăţii Agricole B. Padina de la plata sumei de 1.467.512 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 47 din 25 februarie 2019, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamanta Societatea Agricolă B., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate la pct. I.2., a formulat recurs reclamanta Societatea Agricolă B., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, şi 6 din C. proc. civ., putând fi identificate şi critici circumscrise pct. 8 al art. 488 C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea pe fond a cauzei cu consecinţa admiterii contestaţiei astfel cum a fost formulată.

Instanţa de fond, deşi a expus în considerente obiectul cererii de chemare în judecată prin care societatea agricolă B. a solicitat anularea actelor administrative fiscale enumerate în petitul cererii, a apreciat, în mod nelegal, printr-o interpretare proprie a dispoziţiilor art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, că doar decizia de soluţionare a contestaţiei administrative determină limitele acţiunii în contencios administrativ şi, în consecinţă a avut în vedere doar acele critici la soluţionarea cauzei.

Primul motiv de nelegalitate pentru care solicită casarea sentinţei este reprezentat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - cînd prin hotărîrea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Potrivit instanţei, controlul judecătoresc asupra Deciziei de impunere se exercită numai în măsura în care această Decizie de impunere a fost criticată şi respectiv, analizată de organul de soluţionare a contestaţiei.

Dispoziţiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 menţionează că, Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii, dar nu există o dispoziţie legală în care să se menţioneze în mod expre, ca cererea reclamantului prin care sunt atacate atît decizia de soluţionare a contestaţiei cît şi celelalte acte administrative este limitată exclusiv la motivele cuprinse în contestaţie administrativă, sau că decizia de soluţionare a contestaţiei determină limitele acţiunii în contencios administrativ.

Procedând în această modalitate, instanţa a nesocotit şi dispoziţiile art. 7 alin(2) C. proc. civ., dispoziţii care impuneau instanţei obligaţia de a asigura respectarea dispoziţiilor privind realizarea drepturilor părţilor, inclusiv a dreptului de dispoziţie menţionat la art. 9 alin. (2).

în ceea ce priveşte rolul judecătorului în aflarea adevărului, consacrat în dispoziţiile art. 22 C. proc. civ., acesta trebuia, conform alin. (2) să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut de parte, în raport de cererea şi apărările formulate de reclamanta societate agricolă.

Al doilea motiv de nelegalitate pentru care solicităm casarea sentinţei îl reprezintă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.,s ocietatea agricolă considerînd că sentinţa pronunţată este nemotivată,instanţa necercetând fondul cererii şi anume:

- necercetarea, în mod efectiv a întregului fond al cererii formulate, avînd în vedere examinarea doar a acelor critici ce se regăsesc în contestaţia administrativă

- necercetarea fondului examinat, în condiţiile în care instanţa de fond a justificat soluţia de respingere a cererii formulate prin reproducerea unor paragrafe din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, fără a răspunde criticilor formulate de societatea agricolă B. şi fără a arăta care sunt propriile argumente care fundamentau dezlegarea cauzei, fapt ce echivalează tot cu o necercetare a fondului.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată la data de 05 iunie 2019, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă Societatea Agricolă B. ca nefondat şi menţinerea sentinţei de fond ca temeinică şi legală.

Solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Prin acest motiv de recurs, recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond întrucât instanţa nu a luat în considerare argumentele noi care nu au fost menţionate în contestaţia administrativă.

Solicită respingerea acestui motiv de recurs întrucât instanţa de contencios administrativ nu se poate pronunţa decât asupra legalităţii şi temeiniciei deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Prin urmare, singurul act administrativ fiscal care poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei şi doar pentru motivele care au fost analizate prin contestaţia administrativă, aşa cum a apreciat în mod corect şi instanţa de fond.

Solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., întrucât hotărârea instanţei este temeinic motivată în fapt şi în drept.

Sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinţa aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt cât şi în drept, referitor la capetele de cerere pentru care s-a respins acţiunea, iar instanţa a analizat întreg materialul probator, susţinerile tuturor părţilor şi prevederile legale incidente în speţă.

Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (încălcarea normelor de drept material).

5. Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare, la data de 19 iunie 2019, solicitând respingerea apărărilor invocate de intimata-pârâtă ca nefondate, iar la data de 08 octombrie 2021, a depus la dosarul cauzei, prin serviciul registratură al Înaltei Curţi, înscrisuri referitoare la situaţia C., parte într-un alt dosar aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, precum şi extrase din doctrina şi jurisprudenţa în materie.

6. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

Societatea agricolă B. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale desfăşurate în perioada 23 mai 2017-9 iunie 2017, inspecţie fiscală ce a vizat verificarea impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice pentru perioada 1.10.2013 -31.03.2017 şi a impozitului pe profit pentru perioada 1.10.2013 - 31.12.2017.

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.06.2017 au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată, respectiv impozit pe profit de 611.828 RON, aferent unei baze impozabile suplimentare de 3.823.925 RON şi impozit pe veniturile din dividende în cuantum de 855.684 RON, aferent unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 17.113.680 RON, rezultând o obligaţie suplimentară de plată de 1.467.512 RON .

Împotriva deciziei de impunere x/20.06.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.06.2017 reclamanta a formulat contestaţie administrativă la organul fiscal emitent, iar prin Decizia nr. 47/30.01.2018 Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a respins ca neîntemeiată contestaţia cu privire la impozitul pe profit în sumă de 611.828 RON şi impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în cuantum de 855.684 RON şi ca nemotivată contestaţia formulată privind impozitul pe profit în cuantum de 173 RON .

II. Soluţia instanţei de recurs

7. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea Agricolă B. este fondat în limitele ce urmează a fi menţionate în considerentele ce se vor arăta în continuare:

Recurenta face vorbire despre încălcarea art. 488 pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii."

Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularităţi de ordin procedural însă, în măsura în care neregularitatea procedurală alegată de titularul căii de atac se subsumează altui motiv de casare, criticile formulate sunt încadrabile în cazurile care particularizează actul de procedură cu privire la care se susţine că a fost nelegal îndeplinit. De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prev. de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. nu vizează situaţia în care instanţa a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii.

Din analiza cererii de recurs se constată că recurenta-reclamantă nu aduce argumente care să conducă la reţinerea acestui motiv de casare, iar aspectele învederate de către acesta nu se circumscriu criticilor efective de casare a sentinţei, motiv pentru care Înalta Curte apreciază faptul că acest motiv de recurs nu este aplicabil în cauză, susţinerile părţii urmând a fi analizate din perspectiva dispoziţiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ., aşa cum s-a menţionat în încheierea de şedinţă din 14.10.2021.

Recurenta invocă motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 C. proc. civ., acesta vizând ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării, susţinând că instanţa nu i-a analizat susţinerile, nu a făcut o judecată de valoare, nu şi-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei.

Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetării fondului este un element esenţial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispoziţiilor legale şi presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situaţiei de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces.

Astfel, în cazul în care instanţa nu a lămurit pe deplin situaţia de fapt a cauzei, considerentele hotărârii făcând imposibilă examinarea legalitatii solutiei pronunţate, devine incident motivul de nelegalitate prevazut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În dezacord cu afirmaţiile recurentei, Înalta Curte reţine că hotărârea este motivată, instanţa de fond argumentând soluţia pronunţată cu respectarea cerinţelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conţinutul hotărârii judecătoreşti şi cele ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, instanţa de fond a expus argumentele de fapt şi de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecăţii, hotărârea conţinând suficiente elemente care să facă posibil controlul hotărârii în căile de atac.

Motivarea unei hotărâri este o chestiune de esenţă, de conţinut, nu de volum. Raportându-ne la hotărârea atacată, se observă că judecătorul cauzei a luat în analiză argumentele pe care reclamanta le-a prezentat în susţinerea acţiunii formulate, prin urmare, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu vor fi validate.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Instanţa de fond a reţinut că, potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrative fiscal care se atacă în faţa instanţei de contencios este reprezentat de decizia de soluţionare a contestaţiei administrative .

Această opţiune a legiuitorului are o dublă semnificaţie şi anume:

1.se supune controlului judecătoresc decizia de soluţionare a contestaţiei, precum şi actul administrativ fiscal primar, anume decizia de impunere care a făcut obiectul contestaţiei administrative şi a cărei legalitate este analizată în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, însă în cazul acestui din urmă act administrativ controlul judecătoresc se exercită în măsura în care a fost criticat şi, respectiv,analizat de organul de soluţionare a contestaţiei;

2. motivele de nelegalitate referitoare la cele două acte administrative fiscale (indisolubil legate, referitoare la aceeaşi situaţie fiscală) nu pot fi altele decât cele invocate în contestaţia administrativă şi care sunt tratate în decizia de soluţionare a contestaţiei supusă controlului judecătoresc .

Această interpretare rezultă, în opinia instanţei de fond, din prevederile art. 281 alin. (2), coroborat cu art. 269 alin. (1) lit c, art. 268, art. 273 alin2 şi art. 274 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 deoarece, chiar nefiind un act administrativ jurisdicţional, decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale determină limitele acţiunii în contencios administrative.

Astfel, titularul acţiunii în contencios administrativ poate numai să expliciteze susţineri sau motive care au fost cuprins, fie şi extrem de sumar sau într-o formă implicită, în contestaţia administrativă .

Aşa fiind, constatând că prin acţiunea în contencios administrativ ce formează obiectul prezentei cauze Societatea Agricolă B. invocă şi alte aspecte de nelegalitate a deciziei de impunere şi ale RIF- ului faţă de cele menţionate în contestaţia administrativă, instanţa a avut în vedere doar acele critici ce se regăsesc în contestaţia administrativă.

Înalta Curte constată că dezlegarea litigiului depinde, într-o primă abordare, de modul de interepretare a dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură fiscală, apreciind în acest sens că este admisibilă invocarea unor aspecte noi de nelegalitate, direct în faţa instanţei de judecată şi neinvocate în cadrul contestaţiei administrative, în condiţiile în care motive obiective au împiedicat partea să le invoce în faţa organelor fiscale, din această perspectivă devenind pe deplin aplicabilă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţata în cauza C-430/19 C.F. S.R.L..

Se are în vedere şi faptul că soluţia contrară ar constitui o veritabilă încălcare a dreptului de acces la o instanţă, în sensul art. 6 § 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, pentru că aceasta ar fi golită de conţinut, nemaiavând un caracter efectiv din perspectiva persoanei vătămate de un act administrativ -fiscal individual.

Mai mult, soluţia de respingere a acţiunii în raport de aşa zisa nemotivare a contestaţiei fiscale este dată cu aplicarea greşită a art. 281 Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004.

În primul rând, contestaţia fiscală reprezintă o procedură prealabilă în sensul art. 193 alin. (2) C. proc. civ., motiv pentru care invocarea oricărui viciu cu privire la aceasta este atributul exclusiv al pârâtului. Instanţa de fond nu putea invoca şi analiza din oficiu presupusele vicii de nemotivare a contestaţiei fiscale în condiţiile în care pârâtul, prin întâmpinarea formulată, nu a invocate astfel de apărări.

Apoi, posibilitatea prezentării unor motive noi prin acţiunea în contencios fiscal exista în unele opinii de specialitate chiar înainte de modificările legislative care consfinţesc în mod expres orientările referite în sensul admisibilităţii invocării de motive noi de nelegalitate, ce excedă cadrului contestaţiei fiscale, direct prin acţiunea în contencios fiscal.

S-a| arătat că o cerere de chemare în judecată era oricum admisibilă dacă cel puţin obiectul acesteia identic cu obiectul plângerii prealabile. Cererea putea cuprinde elemente noi sau modificate, fiind în interesul bunei administrări a justiţiei şi a oricărei persoane care formulează o reclamaţie sau contestaţie să o motiveze cât mai corect, cuprinzător şi convingător, evidenţiind toate elementele de fapt şi de drept.

În ceea ce priveşte motivele noi din acţiunea în contencios fiscal, nesusţinute în contestaţie (ca formă specială a plângerii prealabile), dreptul de a le invoca a fost, la rândul său, recunoscut de o parte a doctrinei anterior modificării amintite. Aceasta deoarece obiect al acţiunii în contencios fiscal este, în principal, actul administrativ fiscal principal vătămător, adică titlul de creanţă.

Dacă se apreciază că art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală (art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală vechi) doar atestă natura de administrativ a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi stabileşte că ea poate fi atacată conform dreptului comun, într-o încercare de a sublinia liberul acces la justiţie al contribuabilului, rezultă că solicitarea de anulare a actului administrativ fiscal originar este una distinctă faţă de cea de are a deciziei de soluţionare a contestaţiei, care poate fi motivată în fapt şi în drept fără ca petentul să fie limitat la argumentele din contestaţie.

Aşadar, în contenciosul fiscal, finalitatea procedurii prealabile se realizează chiar dacă identitatea contestaţiei şi acţiunii este doar parţială, în privinţa elementelor esenţiale.

În ceea ce priveşte fondul litigiului, din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.06.2017 se reţine că Societatea Agricolă B. a distribuit în perioada 2013-2015 membrilor asociaţi drepturile de folosire a terenurilor atât în bani, cât şi în produse.

Judecătorul fondului a apreciat că drepturile acordate asociaţilor din producţia realizată nu constituie cheltuieli, acestea reprezentând beneficiul obţinut de societate iar prin înregistrarea contabilă eronată, societatea reclamantă a diminuat de fapt profitul contabil exact cu profitul din exploatarea culturilor agricole care ar fi trebuit să fie impozitat cu 16%, urmând ca partea netă a acestuia să fie distribuită membrilor asociaţi la închiderea exerciţiului financiar, potrivit pct. 248.1 din OMFP 3055/2009 .

Cu privire la calificarea acestor cheltuieli şi impozitarea lor ca venituri din dividende, potrivit art. 7 alin 12 din Legea nr. 571/2003, Înalta Curte constată că, potrivit art. 5 alin. (1) din Legea nr. 36/1991, societatea agricolă este una de tip privat, cu capital variabil şi un număr nelimitat de asociaţi, având ca obiect exploatarea agricolă a pământului, uneltelor, animalelor şi a altor mijloace aduse în societate şi obţinerea de profit care se împarte între membrii asociaţi, în condiţiile reglementate în actul constitutiv, potrivit art. 11 lit. k) din lege.

Alin. (2) al aceluiaşi articol prevede expres că societatea agricolă nu are caracter comercial iar art. 6 din lege stabileşte că terenurile agricole se aduc numai în folosinţa societătii, asociaţii păstrându-şi dreptul de proprietate asupra acestora.

Astfel, în cazul societatii agricole, distribuirea de produse se face în contul terenului adus în exploatare comună.

Din actele existente la dosarul cauzei se retine că SOCIETATEA AGRICOLĂ B. este o asociaţie agricolă înfiinţată în baza Legii 36/1991 privind societatile agricole şi alte forme de asociere în agricultură.

În fapt, prin Decizia de impunere, organele de inspectie au constatat că, pentru perioada analizată, petenta a acordat drepturile membrilor asociaţi din cadrul societăţii agricole, fără însă a constitui impozit pe dividend şi cu diminuarea profitului impozabil.

Cauza supusă soluţionării vizează aşadar verificarea legalităţii stabilirii sumelor reprezentând impozit pe dividende şi impozit pe profit, aferente acordării drepturilor membrilor asociaţi din cadrul Societăţii Agricole B. pentru distribuirile realizate acestora, pentru perioada 1.10.2013- 2015.

Înalta Curte apreciază că organele de inspecţie fiscală au considerat în mod greşit că pentru drepturile acordate în perioada verificată, reclamanta ar datora impozit pe dividende, întrucât livrările efectuate către membrii asociaţiei nu au avut caracterul unui dividend.

Potrivit art. 67 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, dividendul este cota parte din profit ce se plateste fiecarui asociat, iar art. 7 alin. (1) pct. 12 din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal, forma în vigoare la data desfăşurării operaţiunilor vizate de actele administrativ-fiscale contestate) îl defineste ca o distribuire de bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de valoare la acea persoana juridică.

Deci, noţiunea de dividend, aşa cum a fost definită de legiuitor prin cele două texte citate, constituie o categorie de venit ce reprezintă o cotă din profitul unei societati, proporţională cu cota de participare la capitalul social.

Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende:

- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un participant la persoana juridică peste preţul pieţei pentru astfel de bunuri şi/sau servicii, dacă suma respectiv nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit;

- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia."

Astfel, potrivit art. 36 Codul fiscal:,,(1) O persoană juridică română care distribuie/plăteşte dividende către o persoană juridică română are obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către bugetul de stat, astfel cum se prevede în prezentul articol.

(2) Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice române.,,

(1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora.,,

În temeiul art. 67 din acelaşi act normativ: "Reţinerea impozitului din veniturile din investiţii

(1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, o dată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii urm toare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociailor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor.

(1^1.1) Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut la alin. (1) se aplică şi pentru veniturile considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia."

Din coroborarea acestor texte de lege rezultă că, pentru ca veniturile să fie considerate dividende, încadrarea trebuie să fie facută în contextul art. 67 şi în contul deţinerii unor titluri de participare.

În cauza de faţă, produsele acordate membrilor asociaţi (venituri şi echivalentul în RON al produselor agricole plătite persoanelor fizice care au adus terenurile, proprietate personală, în folosinţa societăţii agricole) reprezintă profitul obţinut de aceştia de pe urma exploatării în asociere a terenurilor lor, operatiunea de acordare a acestor drepturi neputand fi însă asimilată, raportat la intervalul 2012-2015, distribuirii unor dividende.

În cuprinsul RIF, fără a se face o analiză referitoare la dreptul de folosinţă asupra terenului agricol proprietate a fiecărui membru asociat, fără a se ţine seama de prevederile Statutului societăţii agricole petente, organele fiscale au apreciat că drepturile acordate membrilor asociaţi din cadrul unei societati agricole înfiinţate în baza Legii 36/1991 privind societatile agricole şi alte forme de asociere în agricultură, corespunzatoare titlurilor de participare deţinute în societatea agricolă, constituie venituri din dividende.

În realitate, raportat la perioada verificată, tratamentul fiscal aplicabil venitului realizat de către o persoană fizică prin aducerea în folosinţa unei societăti agricole constituite conform Legii 36/1991 a unei suprafete de teren agricol, este urmatorul:

- în cazul în care dreptul de folosinţă asupra terenului agricol se evaluează şi se înregistrează în capitalul social sub formă de părţi sociale, venitul realizat in calitate de asociat constituie venit din dividend şi se impozitează în conformitate cu prevederile Cap. V Venituri din investitii, din Titlul III Impozit pe venit, al Legii 571/2003;

- în situaţia în care dreptul de folosinţă asupra terenului agricol nu se evaluează şi nu se înregistrează în capitalul social sub formă de părţi sociale, veniturile obţinute de persoanele fizice în cauză sunt venituri din cedarea folosintei bunurilor, impunerea urmând să se facă potrivit prevederilor Cap. IV Venituri din cedarea folosintei bunurilor, din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Aşadar, cu trimitere la perioada de referinţă, unui membru asociat la o societate agricolă care aduce în folosinţă o suprafaţă de teren şi care nu intră în capitalul sau patrimoniul societăţii în schimbul unor actiuni sau părţi sociale, nu se poate susţine (în lipsa unui temei legal) că produsele oferite la sfârşitul unui an agricol au natura juridică a unor dividende.

Aportul membrului asociat este numai folosinţa terenului, nu şi proprietatea acestuia, iar produsele primite sunt în raport de suprafaţa de teren cedată în folosinţă şi nu în raport de părţi sociale sau acţiuni.

Cum venitul realizat de membri asociaţiei în perioada analizată, impus de pârâţi, nu intră în noţiunea de dividend, nefiind o cotă din profitul reclamantei, proporţională cu cotă de participare a asociaţilor la capitalul social, nu subzistă obligatia reclamantei de a plăti impozit pe dividende.

Din punct de vedere fiscal, Codul fiscal din 2004 nu prevedea o asemenea dispoziţie expresă, abia începând cu 1 ianuarie 2016 prevăzându-se, la art. 7 pct. 11 lit. (i) din Codul fiscal, că reprezintă dividend şi "veniturile în bani şi în natură distribuite de societăţile agricole, cu personalitate juridică, constituite potrivit legislaţiei în materie, unui participant la societatea respectivă drept consecinţă a deţinerii părţilor sociale".

Mai mult decât atât, aşa cum corect arată şi recurenta, chiar dacă ar fi să acceptăm că plăţile efectuate de societăţile agricole, anterior datei de 1 ianuarie 2016, ar putea fi considerate "dividende" din punct de vedere fiscal, o asemenea încadrare în ipoteza definiţiei legale reclamă îndeplinirea, în mod cumulativ, a trei condiţii:

(1) să existe o distribuire în bani sau în natură,

(2) distribuirea să fie efectuată de persoana juridică unui participant la persoana juridică,

(3) distribuirea să fie efectuată drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la persoana juridică, prin urmare, în considerarea proporţiei din capitalul social deţinută de participant.

În cazul de faţă, nu sunt îndeplinite cerinţele impuse de prevederile Legii nr. 36/1991 şi ale Codul fiscal (2003) pentru ca sumele achitate, produsele agricole acordate de către C. membrilor săi să fie considerate dividende din punct de vedere fiscal.

În primul rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate din profitul înregistrat de reclamantă în anii în discuţie, suma profitului calculat de societate conform prevederilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (2004) fiind diferită.

În al doilea rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate în considerarea părţilor sociale deţinute de membrii beneficiari în capitalul social al C..

Instanţa de fond invocă şi modul de înregistrare în contabilitate a plăţii în bani sau în natură către membrii asociaţi, cu trimitere la prevederile OMFP nr. 3055/2009 însă înregistrările contabile nu pot determina/schimba regimul fiscal aplicabil.

Astfel, în cazul obligaţiei fiscale privind impozitul pe profit, constatările din cuprinsul RIF pleacă de la ideea potrivit căreia sumele din contul 658.6 nu reprezintă cheltuieli de exploatare deductibile fiscal de la calculul impozitului pe profit ci drepturi cuvenite membrilor asociaţi pentru suprafeţeţe de teren aduse în societatea agricolă, având regimul juridic al dividendului. Pentru motivele deja expuse, raţionamentul organelor fiscale, validat de către instanţa de fond, sub acest aspect, nu poate fi primit.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 173 RON (cu referire la facturile x/2.08.2014 şi y/20.09.2014) recurenta nu aduce nicio critică raportat la considerentele instanţei de fond, astfel că soluţia se impune a fi menţinută, sub acest aspect.

8. Temeiurile de drept ale soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Societatea Agricolă B. împotriva sentinţei civile nr. 47 din data de 25 februarie 2019 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta Societatea Agricolă B., în contradictoriu cu intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Va anula în parte Decizia nr. 47/30.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei depuse de Societatea Agricolă B., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sub nr. x/07.09.2017, în ceea ce priveşte pct. 1 al acesteia.

Va admite contestaţia formulată de reclamanta Societatea Agricolă B. şi va anula Decizia de impunere nr. x/20.06.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/19.06.2017, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecţie Fiscală, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 611.655 RON şi impozitul pe veniturile din dividende persoane fizice în sumă de 855.684 RON.

Vor fi menţinute restul dispoziţiilor sentinţei recurate vizând impozitul pe profit în sumă de 173 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea Agricolă B. împotriva sentinţei civile nr. 47 din data de 25 februarie 2019 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta Societatea Agricolă B., în contradictoriu cu intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Anulează în parte Decizia nr. 47/30.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei depuse de Societatea Agricolă B., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sub nr. x/07.09.2017, în ceea ce priveşte pct. 1 al acesteia.

Admite contestaţia formulată de reclamanta Societatea Agricolă B..

Anulează Decizia de impunere nr. x/20.06.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/19.06.2017, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecţie Fiscală, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 611.655 RON şi impozitul pe veniturile din dividende persoane fizice în sumă de 855.684 RON.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 octombrie 2021.