Tax appeal: Remand due to failure to assess statutory arguments on VAT deduction and intra-community delivery exemptions

Şedinţa publică din data de 27 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin contestaţia înregistrată la data de 19.01.2011 pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice (DGPF) Argeş, desfiinţarea Deciziei nr. 148 din 06.09.2010, a Deciziei de impunere nr. x din 17.06.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 51.539 din 17.06.2010, respectiv desfiinţarea în parte a următoarelor categorii de debite: TVA stabilit suplimentar în sarcina societăţii în baza raportului comercial cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi D., precum şi a accesoriilor stabilite; impozit pe profit suplimentar stabilit în sarcina societăţii ca urmare a considerării drept cheltuială nedeductibilă a cheltuielilor efectuate de societate cu mărfurile pe anii 2009 şi 2010, precum şi a accesoriilor stabilite.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 35/F-CONT din 4 martie 2021, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis, ca întemeiată, contestaţia formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar E., în contradictoriu cu intimata DGRPF Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, şi a dispus desfiinţarea Deciziei nr. 148 din 06.09.2010 emise de DGFP Argeş, a Deciziei de impunere nr. x şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 51539, ambele din 17.06.2010, emise de acelaşi organ fiscal, pentru următoarele categorii de debite: TVA stabilit suplimentar în sarcina contestatoarei cu privire la raporturile comerciale cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. (furnizori) şi D. (client) din Bulgaria, precum şi accesoriile stabilite şi impozitul pe profit suplimentar stabilit în sarcina contestatoarei cu referire la considerarea drept cheltuială nedeductibilă a plăţilor efectuate de contestatoare cu mărfurile pe anii 2009 şi 2010, precum şi accesoriile stabilite. Pentru a pronunţa această soluţie a reţinut că reclamanta, atât în prezenta acţiune, cât şi în plângerea administrativă adresată organului fiscal, a contestat sumele stabilite ca obligaţii fiscale de DGFP Argeş, doar cu privire la raporturile fiscale între aceasta şi S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D..

Organul fiscal a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, pe care instanţa le-a considerat, după modul cum au fost formulate, concluzii scrise ce vor fi avute în vedere la pronunţarea pe fond, ceea s-a şi întâmplat.

Cu privire la nedepunerea tuturor actelor contabile la dispoziţia organelor fiscale, instanţa a constatat că această critică este nefondată, deoarece din lucrările dosarului şi raportul de expertiză rezultă că acestea au fost analizate de expert şi au stat la baza întocmirii lucrării de către acesta. Totodată, a menţionat expertul că raportul de expertiză a fost întocmit în baza documentelor contabile, a reglementările legale în vigoare la data producerii evenimentelor, respectându-se dispoziţiile legale în materie.

Instanţa a reţinut că, pe raportul comercial S.C. B.- S.C. A. S.R.L. şi S.C. C.- S.C. A. S.R.L., aceste facturi au fost înregistrate în contabilitatea firmei contestatoare, se regăsesc în jurnalele de cumpărări aferente perioadelor respective, în balanţele furnizorilor - fişele de cont, în rulajele din balanţe lunare, precum şi în decontul de TVA şi în declaraţia 394 - Declaraţia informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritorialul naţional. Acest aspect a rezultat din coroborarea raportului de expertiză contabilă întocmit în litigiu şi înscrisurile sus-citate.

De asemenea, din coroborarea concluziilor expertizei contabile şi înscrisuri, a rezultat faptul că facturile celor doi furnizori S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. sunt însoţite de Note de intrare-recepţie a mărfurilor aprovizionate, gestiunea în care au fost primite fiind denumite gest en gros, iar cel care semnează pentru primirea acestora este administratorul societăţii, respectiv domnul F.. Aceste Note de intrare-recepţie corespund facturilor pe care le însoţesc atât cantitativ, cât şi valoric, marfa fiind înregistrată în contul 371- Mărfuri. Nota de recepţie şi constatare reprezintă document justificativ pentru încărcarea în gestiune, respectiv de intrare în contabilitate, potrivit OMFP nr. 3512/2008, întocmit în temeiul art. 4 alin. (1) şi art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicată.

Tot expertul cauzei a precizat că în contabilitate, valorile acestor mărfuri se regăsesc cuprinse în rulajele din balanţele lunilor octombrie 2008 cu suma de 913.780 RON, ianuarie 2009 cu suma de 525.210 RON pentru furnizorul S.C. B. S.R.L. şi în rulajele lunii iulie 2009 cu suma de 460.900 RON pentru furnizorul S.C. C. S.R.L., în jurnalele de cumpărări aferente perioadelor respective şi în deconturile de TVA, respectiv declaraţia 394. S-a arătat de expertul cauzei că pentru facturile în litigiu s-au efectuat plăţi prin contul din bancă, adică într-un mod transparent, prin metoda compensării obligaţiilor şi plăţii cu numerar.

Instanţa a reţinut că aceste documente fiscale, respectiv facturi pe relaţiile comerciale S.C. B.- S.C. A. S.R.L. şi S.C. C.- S.C. A. S.R.L. au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal, aşa cum rezultă din coroborarea concluziilor raportului de expertiză contabilă şi aceste facturi. A rezultat şi aspectul că aceste mărfuri aprovizionate de petentă de la cei doi furnizori au fost plătite, aşa cum a reieşit din fişele de cont ale acestora din urmă, coroborat cu registrul de casă al firmei contestatoare şi în situaţia Furnizori - Facturi - Plăţi.

De asemenea, instanţa a constatat că, din coroborarea documentelor contabile şi a concluziilor raportului de expertiză, a rezultat aspectul că societatea petentă este plătitor de TVA începând cu data de 24 februarie 2003, având certificat de înregistrare în scopuri de TVA seria x şi îndeplinind condiţiile prevăzute de legiuitor, pentru ca aceasta să-şi exercite dreptul de deducere a TVA pentru relaţiile comerciale cu cei doi furnizori sus-citaţi. Codul unic de înregistrare în privinţa TVA al societăţii petente este x.

Instanţa a apreciat că mărfurile aprovizionate prin facturile în cauză au fost înstrăinate, aşa cum rezultă din coroborarea concluziilor raportului de expertiză contabilă şi documentele fiscale, respectiv expertul cauzei a arătat că din analiza făcută la contul 707 - Venituri din vânzarea mărfurilor în perioada octombrie 2008 - decembrie 2009, marfa achiziţionată de la cei doi furnizori prin facturile întocmite a fost valorificată în decursul lunilor ce au urmat, cifrele de afaceri lunare incluzând şi valoarea acestor achiziţii. Totodată, a constatat că mărfurile aprovizionate de la cele două societăţi sus-citate au fost vândute către clienţii firmei, ele regăsindu-se în jurnalele de vânzări şi în cuprinsul deconturilor de TVA (Declaraţia 300 - decont pe taxa pe valoarea adăugată) pentru perioadele octombrie şi decembrie 2008, respectiv ianuarie şi octombrie 2009, aşa cum a concluzionat şi expertul cauzei.

Pe raportul comercial S.C. C. S.R.L. - S.C. D., instanţa a apreciat că respectivele operaţiuni economice derulate de contestatoare cu firma din Bulgaria îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri şi a fost întocmită Declaraţia 390 privind aceste livrări. Acest aspect a rezultat din coroborarea concluziilor raportului de expertiză şi Declaraţia 390 a petentei, în care se regăsesc operaţiunile intracomunitare generate de raportul comercial cu firma bulgară sus-menţionată. S.C. D. are cod valid de înregistrare în scop de TVA în Bulgaria, acesta fiind x.

Instanţa de fond a mai reţinut că pentru toate facturile întocmite pe relaţia S.C. A. S.R.L. - S.C. D. nu se datorează TVA deoarece contestatoarea a făcut dovada, prin actele ataşate în dosar, că acestea sunt livrări intracomunitare pentru care are drept de scutire de TVA, fapt precizat şi de expertul cauzei. A concluzionat instanţa că sunt îndeplinite condiţiile pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri, întrucât există comunicat de către beneficiar un cod valid de TVA, care a fost menţionat mai sus în motivare, respectându-se astfel art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi s-a făcut dovada transportului bunurilor din România în alt stat membru.

Referitor la suma de 1.622.496 RON, reprezentând cheltuieli cu mărfurile în 2009, instanţa a constatat că aceasta a fost inclusă în rulajul contului 607 aferent anului 2009 şi reprezintă descărcarea de gestiune pentru mărfurile vândute de contestatoare. Acest fapt a rezultat din coroborarea concluziilor raportului de expertiză şi facturile de vânzare prin care această marfă a ieşit din gestiunea societăţii contestatoare, facturi înregistrate în evidenţele contabile, în registrele de vânzare aferente perioadelor respective şi în deconturile de TVA, fiind luate în calcul la stabilirea profitului impozabil prin declaraţia depusă - cod 101 nr. 246/19.02.2010. A apreciat instanţa că acest tip de cheltuială nu se încadrează în excepţiile prevăzute de art. 21 alin. (4) Codul fiscal, ci îi sunt incidente disp. art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ, unde se menţionează că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Firma contestatoare avea dreptul la deducerea cheltuielilor cu mărfurile achiziţionate, întrucât facturile întocmite de societăţile furnizoare S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. sunt documente justificative conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal îndeplinind condiţiile de fond şi formă cerute. A reţinut că S.C. A. S.R.L. a achiziţionat mărfurile şi bunurile respective şi că acestea au fost destinate în scopul unor operaţiuni taxabile, întrucât din comercializarea acestora au fost obţinute venituri pentru care s-au achitat impozite şi taxe la bugetul de stat, iar pentru aceste bunuri plăţile au fost efectuate în conturile bancare ale acestor societăţi, dar şi în numerar, fiind înregistrate în contabilitatea firmei. Concluziile menţionate în acest paragraf au fost trase de instanţa de fond în urma coroborării concluziilor raportului de expertiză contabilă cu înscrisurile menţionate mai sus.

Referitor la înscrisurile întocmite de organul de urmărire penală şi aflate la dosar - filele x, instanţa a precizat că au fost întocmite într-o altă materie şi că administratorul firmei, F., care a reprezentat societatea petentă la momentul introducerii acţiunii de faţă se bucură de prezumţia de nevinovăţie, întrucât o instanţă de judecată penală din România nu s-a pronunţat definitiv asupra vreunei vinovăţii penale a acestuia.

Apărările organului fiscal, care se regăsesc atât în conţinutul întâmpinării, cât şi în punctul de vedere aflat la dosar, vor fi înlăturate de Curte, întrucât din coroborarea probelor de la dosar şi din verificarea îndeplinirii dispoziţiilor legale în materie, s-a constatat că pe raporturile comerciale S.C. B. S.R.L. - S.C. A. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. - S.C. A. S.R.L. nu au fost încălcate disp. art. 134, art. 145 alin. (1) şi art. 155 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare. Societatea petentă, în relaţiile cu cele două firme furnizoare, a îndeplinit dreptul de a beneficia de deducere TVA, potrivit art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, aceste operaţiuni au fost efectuate de contestatoare şi au fost destinate în folosul unor operaţiuni taxabile, iar facturile fiscale întocmite reprezintă documente justificative în conformitate cu art. 155 Codul fiscal. Toate cheltuielile cu mărfurile primite de contestatoare de la societăţile menţionate în considerente sunt deductibile fiscal, deoarece sunt înregistrate în contabilitate în baza unui document justificativ, inclusiv a notei de intrare recepţie, prin care se face dovada intrării în gestiune, concluzie la care a ajuns Curtea după coroborarea probelor de la dosar, respectiv înscrisuri şi raport de expertiză contabilă.

Nici apărările organului fiscal cu privire la raportul comercial S.C. A.- S.C. D. nu vor fi reţinute de Curte, deoarece nu au fost încălcate disp. art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Din coroborarea concluziilor raportului de expertiză contabilă cu înscrisurile de la dosar a rezultat faptul că operaţiunile economice derulate de contestatoare cu firma bulgară îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri şi societatea din statul membru are cod valid în scop de TVA în Bulgaria.

Referitor la apărarea organului fiscal privind suma de 1.622.496 RON, reprezentând cheltuieli cu mărfurile în 2009, aceasta urmează a fi înlăturată de instanţă, deoarece nu au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare. Din coroborarea înscrisurilor de la dosar şi a raportului de expertiză contabilă a rezultat faptul că firma contestatoare avea dreptul la deducerea cheltuielilor cu mărfurile achiziţionate, ţinând cont că facturile întocmite de cele două societăţi furnizoare S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. sunt documente justificative, conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, îndeplinind condiţiile de fond şi formă, iar aceste bunuri au fost destinate în scopul unor operaţiuni taxabile, deoarece din comercializarea acestora au fost obţinute venituri pentru care s-au achitat impozite şi taxe. S-a avut în vedere de instanţă faptul că pentru aceste bunuri plăţile au fost efectuate în conturile bancare ale acestor societăţi, dar şi în numerar, fiind înregistrate în contabilitatea firmei petente.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 35/F-CONT din 4 martie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta DGRFP Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului a arătat că, pe baza probatoriului administrat în cauză şi, cu precădere, pe baza concluziilor expertizei contabile efectuate, instanţa de fond a admis contestaţia fără să ţină cont de dispoziţiile legale invocate în apărare de instituţia fiscală, relevante în stabilirea legalităţii încadrării relaţiilor comerciale ale contestatoarei cu agenţii economici analizaţi în cauză.

Recurenta a prezentat situaţia de fapt şi a invocat: disp. art. 21 alin. (1), alin. (3) lit. a), alin. (4) lit. b) şi f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, disp. pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicată, din care rezultă că sunt deductibile la calculul profitului impozabil doar cheltuielile efectuate pentru obţinerea de venituri în baza unor documente justificative şi care atrag răspunderea persoanelor autorizate. De asemenea, la calculul profitului impozabil, societatea a considerat ca deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu mărfurile comercializate sub preţul de achiziţie, contrar prevederilor legale în vigoare, respectiv art. 17 din O.G. nr. 92/2003.

Recurenta a susţinut că reclamanta a dedus TVA aferentă unor achiziţii de bunuri destinate protocolului, dar şi TVA aferentă achiziţiilor de mărfuri diverse de la S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. B. S.R.L. şi S.C. C..

Organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA aferentă acestor achiziţii pe considerentul că, în perioada respectivă, bunurile cuprinse în aceste facturi nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în acest sens fiind şi disp. art. 145 alin. (1), alin. (3), alin. (4) şi alin. (8) din Legea 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, disp. art. 11 alin. (1) din acelaşi act normativ, din interpretarea cărora rezultă că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA societatea trebuia să îndeplinească două condiţii cumulative şi anume: să fie persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de TVA, iar achiziţiile de servicii să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Incidente în speţă sunt şi prevederile pct. 50 alin. (3) lit. a) şi lit. b) din H.G. nr. 44/2004. Aşadar, pentru exercitarea dreptului de deducere, orice persoană impozabilă are obligaţia de a deţine o factură fiscală sau alt document justificativ întocmit conform prevederilor în vigoare, care să dovedească necesitatea prestaţiilor respective şi faptul că acestea ar fi utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Recurenta a prezentat concluziile raportului de expertiză contabilă cu privire la raporturile comerciale ale reclamantei cu cele trei societăţi comerciale, precum şi constatările din raportul de inspecţie fiscală şi a susţinut că nu a fost de acord cu concluziile expertului consemnate la obiectivul 3 - facturile enumerate în anexă cuprind elementele prevăzute de art. 155 Codul fiscal, respectiv obiectivul 4 - facturile fiscale reprezintă documente justificative în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal (opinie reţinută şi de instanţa de fond), întrucât din verificarea facturilor menţionate, puse la dispoziţie la data controlului - 2010, inspectorii fiscali au constatat că acestea nu conţin toate elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal. Astfel, organele de inspecţie fiscală au apreciat că au fost încălcate prevederile art. 134, art. 145 alin. (1) şi art. 155 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv ale H.G. nr. 44/2004.

Societatea, neprezentând documente justificative, nu beneficiază de scutire de TVA pentru bunurile facturate, având în vedere disp. art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003.

Au mai fost invocate prevederile Ordinului nr. 2222 din 22 decembrie 2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, susţinându-se că bunurile livrate clientului D. au fost achiziţionate de la firma I., achiziţii de mărfuri pentru care reclamantul nu a putut prezenta documente justificative din care să rezulte natura bunurilor achiziţionate, suma plătită, locul recepţiei bunurilor sau documente care să justifice dacă transportul a fost efectiv realizat.

Agentul economic bulgar care a achiziţionat mărfurile de la contestatoare nu a fost găsit la adresa de domiciliu fiscal declarată organelor fiscale competente bulgare, ceea ce duce la concluzia că societatea este o societate de tip fantomă. Astfel, rezultă că mărfurile, deşi au fost facturate de reclamantă, aceasta nu demonstrează cu documente ori cu alte mijloace de probă că bunurile ar fi fost efectiv livrate şi ar fi părăsit teritoriul ţării pentru a putea beneficia de scutire de TVA.

Având în vedere documentele existente la dosar, precum şi prevederile legale aplicabile în materie, rezultă că organele de inspecţie fiscală în mod legal au procedat la aplicarea cotei de 19% TVA asupra veniturilor înregistrate de petentă din tranzacţiile efectuate cu D., stabilind o TVA datorată suplimentar în sumă de 188.744 RON, societatea neputând beneficia de scutire de TVA pentru livrarea efectuată.

Susţinerile reclamantei cu privire la faptul că este suficient că toate facturile de aprovizionare au fost înregistrate în propria contabilitate, respectându-se dispoziţiile legale, sunt lipsite de temei întrucât, în materia deductibilităţii cheltuielilor înregistrate în contabilitate, buna sau reaua-credinţă a contribuabilului nu are nicio relevanţă, neputând influenţa în sens negativ sau pozitiv aplicarea legii, în sensul stabilirii bazei de impunere, calculul accesoriilor, în esenţă cuantumul obligaţiilor fiscale ce se stabilesc în urma controlului. Măsurile organelor de control în ceea ce priveşte considerarea cheltuielilor înregistrate drept nedeductibile este corectă, întrucât au ţinut cont de incidenţa unor dispoziţii ale Codul fiscal şi ale Codului de procedură fiscală.

Referitor la condiţiile de formă, a precizat recurenta că facturile în baza cărora se înscriu în contabilitate cheltuielile deductibile trebuie să respecte condiţiile de formă prevăzute de disp. art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. În ceea ce priveşte condiţiile de fond, este necesar ca documentele justificative să aibă la bază operaţiuni comerciale reale, care au fost efectuate în materialitatea lor şi care sunt consemnate întocmai cum s-au desfăşurat în documentele care le atestă. Sub acest aspect trebuie reţinut că facturile înregistrate în contabilitate de către reclamantă poartă denumirea unor societăţi cărora nu le aparţin, nefiind înregistrate în contabilitatea acestora, sunt emise de societăţi care nu funcţionează la sediile declarate, nu pot fi identificate sau găsite, dar care au livrat către contestatoare conform facturilor întocmite şi în baza cărora reclamanta consideră că beneficiază de drept de scutire de la plata TVA. Aşadar, condiţiile deductibilităţii TVA trebuie apreciate prin raportare la fiecare stadiu al circuitului economic, prin verificarea fluxului economic furnizor/prestator - beneficiar, astfel pentru a putea deduce TVA exista obligaţia înregistrării şi virării TVA şi de către societăţile prestatoare/furnizoare.

Achiziţionând produse ori servicii agentul economic plăteşte TVA, iar ulterior, prin revânzare, colectează TVA; deductibilitatea TVA plătită la achiziţionare ia naştere la momentul efectuării revânzarii (agentul economic suportând doar diferenţa dintre cele două taxe). Este suficient să existe nereguli doar pentru una dintre cele două etape pentru a nu se acorda drept de deducere.

Concluziile organelor de inspecţie referitoare la neregularităţile existente în contabilitatea societăţii emitente a facturilor sunt rezultatul verificării relaţiilor comerciale derulate şi sunt menţiuni ce se bucură de prezumţia de legalitate, prezumţie ce nu poate fi răsturnată printr-o simplă verificare doar a contabilităţii societăţii reclamante. Or, ţinând cont de faptul că TVA este un impozit indirect, unic, având o cotă fixă, stabilită asupra valorii adăugate a fiecărui stadiu al circuitului economic şi verificând fluxul economic beneficiar-furnizor dintre S.C. A. S.R.L. şi societăţile cu care a derulat operaţiuni economice, rezultă că nu se poate deduce TVA aferentă facturilor emise care au generat TVA deductibilă. În consecinţă, cheltuielile înregistrate de societate în baza acestor facturi nu puteau îndeplini condiţiile legale pentru a fi considerate documente justificative. Totodată, în mod temeinic şi legal, pentru neachitarea la termenul scadent a impozitului pe profit suplimentar şi TVA stabilită suplimentar de plată, organele de inspecţie fiscală au stabilit majorări de întârziere aferente, conform art. 119 şi art. 120 alin. (1) şi (7) din O.G. nr. 92/2003 republicată.

4. Apărările intimatei-reclamante

Intimata reclamantă, prin lichidator judiciar E., a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei recurate.

A susţinut că recurenta a invocat în mod generic prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., fără să-şi sistematizeze punctual criticile în raport cu motivul de recurs menţionat, neindicând normele de drept material care ar fi fost încălcate sau aplicate greşit de instanţa de fond. Dimpotrivă, se observă că motivele de recurs nu pot fi analizate din perspectiva dispoziţiilor evocate, având în vedere că recurenta nu a arătat în ce modalitate decizia instanţei nu este conformă legii şi nici nu s-a raportat la considerentele acesteia, ci a reluat argumentele expuse în cadrul apărărilor prezentate la fond.

Controlul judiciar nu se poate realiza decât dacă recurentul aduce critici de nelegalitate punctuale hotărârii atacate şi arată în ce constau greşelile de judecată săvârşite de instanţă, cu referire la motivele de nelegalitate expres prevăzute de art. 488 sus menţionat. Simpla nemulţumire a recurentei faţă de soluţia pronunţată, fără a se dezvolta şi arăta, în concret, în ce constau greşelile instanţei de fond şi legea încălcată, pentru a se putea verifica încadrarea acestora în cazurile limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., nu este suficientă pentru a justifica admiterea recursului, lipsa acestora fiind sancţionată de textul de lege invocat cu nulitatea cererii.

Intimata reclamantă a susţinut că judecătorul fondului a determinat în mod corect raportul juridic dedus judecăţii şi a evaluat întreg materialul probator administrat în cauză. În acest sens a prezentat pe larg situaţia de fapt şi argumentele de drept pentru care consideră că recursul este nefondat, făcând referire şi la jurisprudenţa CJUE care a stabilit principalele reguli în materia exercitării dreptului de deducere. Regulile şi principiile care alcătuiesc sistemul comun de TVA la nivel european sunt obligatorii şi direct aplicabile pentru autorităţile naţionale. Totodată, a invocat practica judiciară a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal relevantă în materie - Decizia nr. 347/7.02.2017.

II. Soluţia instanţei de recurs

Cu privire la susţinerea intimatei reclamante că cererea de recurs nu indică normele de drept material care ar fi fost încălcate sau aplicate greşit de instanţa de fond şi că devine aplicabilă sancţiunea nulităţii recursului, instanţa de control judiciar constată că este nefondată, din moment ce în cauză sunt aplicabile prevederile vechiul C. proc. civ., prin raportare la data sesizării instanţei.

Este adevărat că recurenta şi-a întemeiat calea de atac pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., dar acest act normativ nu este incident în cauză, nefiind în vigoare la data la care a fost formulată prezenta acţiune. Acest motiv de recurs are corespondent în vechiul C. proc. civ. în disp. art. 304 pct. 9 conform cărora "Modificarea sau casarea unor hotărâri se poate cere în următoarele situaţii, numai pentru motive de nelegalitate: când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii." Totodată, art. 3041 din vechiul C. proc. civ. prevede că "Recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanţa putând să examineze cauza sub toate aspectele." Prin urmare, în raport cu aceste dispoziţii legale şi cu conţinutul cererii de recurs se constată că nu este incidentă în cauză sancţiunea nulităţii recursului invocată de către intimată.

Pe fondul cauzei, analizând sentinţa recurată în raport cu criticile formulate de recurentă, cu apărările din întâmpinare, cu dispoziţiile legale incidente şi disp. art. 3041 din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Înalta Curte constată că prima instanţă nu a analizat toate motivele de fapt şi de drept invocate de organul fiscal în susţinerea legalităţii şi temeiniciei actelor administrative contestate, limitându-se la preluarea concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

De altfel, în cererea de recurs se arată că pe baza probatoriului administrat în cauză şi, cu precădere, pe baza concluziilor expertizei contabile efectuate în cauză, instanţa de fond a admis contestaţia. Instanţa nu a ţinut cont de dispoziţiile legale invocate în apărare de instituţia fiscală, relevante în stabilirea legalităţii încadrării relaţiilor comerciale ale contestatoarei cu agenţii economici analizaţi în cauză. Totodată, prin notele depuse la dosar, recurenta a subliniat aceste critici menţionând că recursul a avut cu precădere în vedere faptul că hotărârea instanţei de fond s-a bazat numai pe analiza şi concluziile expertizei tehnice judiciare în specialitatea contabilă efectuate în cauză, fără a analiza şi susţinerile invocate de instituţia fiscală şi concluziile inspectorilor fiscali referitoare la textele de lege speciale în materie fiscală avute în vedere la stabilirea obligaţiilor.

Înalta Curte reţine că, în mod evident, într-un litigiu fiscal cum este cel de faţă, utilitatea probei cu expertiză contabilă nu poate fi pusă la îndoială, dar la pronunţarea soluţiei instanţa care administrează această probă nu este exonerată de obligaţia de a proceda la o analiză efectivă a motivelor de fapt şi de drept invocate de părţi, nefiind suficientă redarea concluziilor raportului de expertiză. În consecinţă, încuviinţarea probei cu expertiza contabilă nu justifică lipsa unei analize efective din partea instanţei care a încuviinţat proba a situaţiei de fapt, prin raportare la cadrul legal aplicabil şi la argumentele prezentate de părţi. Nu este suficientă achiesarea instanţei la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raţionament juridic care a stat la baza soluţiei pronunţate, chiar şi în situaţia în care este de acord cu respectivele concluzii. Or, în considerentele sentinţei instanţa precizează în mod constant că îşi întemeiază concluziile pe coroborarea raportului de expertiză contabilă întocmit în litigiu şi înscrisurile la care face referire.

Înalta Curte constată că organul fiscal a invocat în actele administrative supuse cenzurii instanţei numeroase prevederi legale pe care le-a apreciat aplicabile în cauză, respectiv: art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) lit. a), alin. (3) lit. a), alin. (4) lit. b) şi f) Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991, art. 17 din O.G. nr. 92/2003, art. 145 alin. (1), alin. (3), alin. (4) şi alin. (8) Codul fiscal, art. 11 Codul fiscal, pct. 50 alin. (3) lit. a) şi b) din H.G. nr. 44/2004, art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, art. 10 din Ordinul nr. 2222/22.12.2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 Codul fiscal.

Instanţa de fond face referire în cuprinsul sentinţei la unele dintre dispoziţiile legale sus menţionate precizând că aspectele reţinute în legătură cu acestea sunt cele care rezultă din concluziile raportului de expertiză, coroborate cu înscrisuri, dar nu procedează la o analiză punctuală a tuturor prevederilor legale invocate de organul fiscal, prin prisma situaţiei de fapt, cu privire la fiecare dintre cele trei relaţii comerciale ale recurentei supuse examinării în prezentul litigiu.

De exemplu, referitor la relaţia comercială dintre reclamantă şi S.C. D., organul fiscal a invocat art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, art. 10 din Ordinul nr. 2222/22.12.2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 Codul fiscal. A precizat organul fiscal că reclamanta a achiziţionat bunuri şi servicii de la furnizorul I., pe care ulterior le-a refacturat către firma D.. S-a constatat că pentru achiziţiile de mărfuri de la agentul bulgar, societatea nu a putut prezenta documente justificative din care să rezulte natura bunurilor achiziţionate, suma plătită, locul recepţiei bunurilor sau documente care să justifice dacă transportul a fost efectiv realizat. Totodată, D. nu a fost găsită la adresa de domiciliu fiscal declarată organelor fiscale competente bulgare. În consecinţă, s-a dispus colectarea TVA în sumă de 188.744 RON aferentă mărfurilor în valoare de 993.389 RON, întrucât societatea, neprezentând documente justificative, nu beneficiază de scutire de TVA pentru bunurile facturate.

În considerentele sentinţei se apreciază, pe raportul comercial S.C. C. S.R.L. - S.C. D., că respectivele operaţiuni economice derulate de contestatoare cu firma din Bulgaria îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri şi a fost întocmită Declaraţia 390 privind aceste livrări. Acest aspect a rezultat din coroborarea concluziilor raportului de expertiză şi Declaraţia 390 a petentei în care se regăsesc operaţiunile intracomunitare generate de raportul comercial cu firma bulgară sus-menţionată. De asemenea, se constată de către instanţă că S.C. D. are cod valid de înregistrare în scop de TVA în Bulgaria, acesta fiind x. Totodată, se reţine de Curte că pentru toate facturile întocmite pe relaţia S.C. A.- S.C. D. nu se datorează TVA, deoarece contestatoarea a făcut dovada, prin actele ataşate în dosar, că acestea sunt livrări intracomunitare pentru care are drept de scutire de TVA, fapt precizat şi de expertul cauzei. Concluzionează instanţa că sunt îndeplinite condiţiile pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri, întrucât există comunicat de către beneficiar un cod valid de TVA, care a fost menţionat mai sus în motivare, respectându-se astfel art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi s-a făcut dovada transportului bunurilor din România în alt Stat Membru.

Aceste considerente nu reflectă o analiză a tuturor motivelor avute în vedere de organul fiscal atunci când a stabilit că reclamanta nu beneficiază de scutire de TVA pentru bunurile facturate.

Potrivit disp. art. 261 alin. (1) pct. 5 din vechiul C. proc. civ., "(1) Hotărârea se dă în numele legii şi va cuprinde: (...) 5. motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor (...)".

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 din vechiul C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar. De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de către pârâtă, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 din vechiul C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În aceste condiţii, s-a cauzat pârâtei o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată fondat recursul, impunându-se casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va analiza toate motivele de fapt şi de drept invocate de organul fiscal şi, implicit, criticile recurentei ce nu se mai impun a fi examinate de instanţa de recurs având în vedere considerentele care au determinat soluţia de casare cu trimitere spre rejudecare.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (3) din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei nr. 35/F-CONT din 4 martie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 27 octombrie 2021.