VAT refund rejected for failure to correct invoices on purchases and sales to comply with differential rate application

Şedinţa publică din data de 27 octombrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 30 mai 2015, sub nr. x/2015, pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov (AJFP Braşov), anularea Deciziei nr. 297/29.09.2014 emise de ANAF-DGSC în soluţionarea contestaţiei; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2014; anularea Deciziei de impunere nr. x/30.04.2014 şi obligarea AJFP Braşov la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 5.716.687 RON, aferentă perioadei 01.01.2008-30.04.2013, precum şi obligarea la plata dobânzilor, în temeiul disp. art. 124 Codul de procedură fiscală, cu cheltuieli de judecată.

Prin modificarea de acţiune, reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor de la momentul la care sumele au fost achitate la bugetul de stat.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond în primul ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 142/15.12.2015 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ fiscal, s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, s-a respins acţiunea formulată şi modificată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

Prin Decizia nr. 4028/20.11.2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ fiscal a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 142/15.12.2015 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ fiscal, a dispus casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond.

În considerentele Deciziei nr. 4028/20.11.2018 s-a reţinut că, din examinarea considerentelor sentinţei, s-a constatat că instanţa de fond nu a respectat exigenţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că nu a prezentat motivele de fapt şi de drept care i-au format convingerea şi nu a indicat cu claritate argumentele pentru care au fost respinse susţinerile reclamantei. Mai mult, s-a limitat la preluarea ad litteram sau cu mici modificări a frazelor din apărările pârâtelor A.N.A.F. şi D.G.R.F.P. Braşov.

3. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond în rejudecare

Prin sentinţa civilă nr. 38/2019 din 1 aprilie 2019, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi AJFP Braşov, a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 297/29.09.2014 emise de ANAF-DGSC, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2014, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.04.2014 emise de AJFP Braşov, a obligat pârâta AJFP Braşov la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 5.716.687 RON, aferentă perioadei 01.01.2008- 30.04.2013, precum şi la plata dobânzii fiscale aferente acestei sume, începând cu data achitării şi până la data rambursării efective şi a obligat pârâtele ANAF şi AJFP Braşov, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 20.000 de RON, contravaloarea parţială a onorariului avocat, şi a sumei de 50 de RON, contravaloarea taxei judiciare de timbru.

4. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 38/2019 din 1 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi, pe fond, respingerea acţiunii ca neîntemeiate.

4.1. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta AJFP Braşov a arătat că instanţa de fond nu a avut în vedere toate motivele invocate de AJFP Braşov în apărările formulate, nici dispoziţiile legale aplicabile, care au fost respectate de organele de inspecţie fiscală la emiterea actelor contestate, legalitatea lor fiind "recunoscută" de ANAF prin actul emis în soluţionarea contestaţiei.

Instanţa de fond a dat dovada clară de necunoaştere a dispoziţiilor legale aplicabile speţei, a analizat cauza superficial, neavând cunoştinţe clare în materie fiscală, nu a ţinut cont de apărările formulate de pârâte, apărări întemeiate în fapt şi în drept şi susţinute prin înscrisuri. Instanţa nu a făcut o analiză clară, precisă, corectă a speţei, soluţia fiind vădit nelegală, ce conduce la prejudicierea bugetului de stat prin nerespectarea dispoziţiilor legale aplicabile, în vigoare şi în concordanţă cu legislaţia europeană.

Curtea nu a făcut altceva decât să caute în jurisprudenţa CJUE anumite cauze care, din punctul său de vedere, s-ar aplica în speţă. Însă, în ceea ce priveşte TVA, jurisprudenţa UE a fost transpusă în legislaţia naţională (Codul fiscal), astfel că nu se pune în discuţie nerespectarea jurisprudenţei CJUE, respectiv a legislaţiei UE în ceea ce o priveşte pe reclamantă. Curtea face confuzie atunci când se referă la documentele contabile, respectiv face referire la facturi, în condiţiile în care, în speţă, este vorba despre bonuri fiscale.

Este evidentă îmbogăţirea fără justă-cauză a reclamantei, raportat la solicitarea de rambursare a unei sume reprezentând TVA (de la bugetul de stat) pentru care nu s-a putut face de către reclamantă dovada restituirii TVA.

Recurenta a susţinut că reclamanta a dedus TVA în cota standard de 19% şi 24% la achiziţii şi a colectat TVA în cota redusă de 9% pentru vânzări, stare de fapt ce nu are corespondent în legislaţia fiscală. Pentru aceeaşi marfă reclamanta a dedus la achiziţie TVA în cota standard şi a colectat la livrare TVA în cota de 9%. Această practică nu este doar nelegală, ci şi absurdă, contravenind mecanismului TVA reglementat de Codul fiscal, de normele metodologice date în aplicarea Codul fiscal, de reglementările Uniunii Europene - Directiva 112/06.

În jurisprudenţa CJUE nu se identifică nicio hotărâre în care CJUE să admită un mecanism de tipul celui practicat de reclamantă, de aplicare diferenţiată a TVA pentru aceeaşi marfă pe lanţul tranzacţional, sub imperiul aceleiaşi legi, a unei cote standard la cumpărare şi a unei cote reduse la vânzare, cu efectul creării artificiale a unei TVA de rambursat. Acest mecanism ar încălca principiul neutralităţii taxei, prin crearea artificială a unui avantaj reclamantei, în raport cu celelalte categorii de investitori, astfel cum a fost reglementat prin art. 3 lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare. Respectarea disp. art. 140 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, impune aplicarea unitară pe întreg lanţul tranzacţional a cotei legale, atât la achiziţii, cât şi la vânzări.

Curtea nu a motivat de ce a admis practicarea unei cote la achiziţii, în speţă cota standard, şi a altei cote la vânzări, cota redusă.

În actele de inspecţie contestate, organele de inspecţie fiscală au arătat că au dispus în sarcina reclamantei aplicarea deopotrivă a cotei reduse pe întreg lanţul tranzacţional. Reclamanta nu s-a conformat dispoziţiei şi nu a procedat la corecţia TVA pentru achiziţii, o astfel de corecţie, numai asupra vânzărilor, nu şi asupra cumpărărilor, nu ar fi avut ca efect o taxă de rambursat de la buget, ci o taxă de plată, justificată de valoarea adăugată creată de reclamantă, prin adaosul comercial practicat.

Susţinerea instanţei că organele de inspecţie fiscală nu au contestat dreptul la rambursare TVA al reclamantei nu corespunde adevărului. Organele de inspecţie fiscală nu numai că au contestat existenţa acestui drept, creat în mod artificial, dar au şi respins solicitarea de rambursare, ca nejustificată, în raport cu starea de fapt desprinsă din documentele reclamantei şi temeiurile de drept aplicabile TVA.

Corecţia taxei se realizează pe bază de documente justificative, strict reglementate prin lege, "inovaţia" reclamantei de întocmire a unei situaţii centralizatoare denumite "Calcul diferenţe TVA aferente vânzărilor cu amănuntul de proteze medicale şi accesorii de proteze între 01.01.2008-31.12.2012", pentru stornarea TVA colectată, nu are corespondent în legislaţia specifică taxei pe valoarea adăugată, consecinţa acestei inovaţii reprezentând solicitarea unei TVA de rambursat determinată în mod artificial. TVA se colectează pe bază de facturi şi bonuri fiscale şi se corectează exclusiv pe bază de facturi, conform art. 155 şi art. 159 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, şi art. 4 din O.U.G. nr. 28/1999.

În ceea ce priveşte bonurile fiscale, a menţionat recurenta că legislaţia fiscală permite doar anularea acestora în cazul unei greşeli sau a unui retur de marfă, un bon fiscal nu se poate corecta tocmai pentru că, ulterior livrării, nu poate fi identificat cumpărătorul în vederea restituirii unei sume colectate greşit.

Instanţa nu se poate substitui legiuitorului admiţând realizarea corecţiei taxei în baza altor documente decât cele reglementate expres prin lege, în speţă înscrisul sus menţionat. Solicitarea organelor de inspecţie fiscală de corecţie a TVA, atât la achiziţie, cât şi la vânzare, pe bază de facturi, este legală şi nu excesivă, aşa cum se exprimă instanţa în mod total greşit, eronat, nelegal.

Organul de control din cadrul AJFP Braşov a solicitat aplicarea punctuală a prevederilor legale de corecţie, iar instanţa este cea care excede de la prevederile legale prin ignorarea acestora şi recunoaşterea înscrisului întocmit de reclamantă.

Legislaţia naţională este aliniată legislaţiei comunitare, o taxă pe valoarea adăugată colectată, înscrisă pe o factură, este datorată cât timp emitentul facturii nu a corectat această factură, astfel cum a reţinut CJUE prin pct. 29, 41 şi 42 în cauza C-642/11 41. Din jurisprudenţa CJUE rezultă că realizarea corecţiei se efectuează pe factură sau un alt document care serveşte ca factură, şi nu pe un înscris nereglementat, care nu are valoare de factură, astfel cum a procedat reclamanta.

În această situaţie, printr-o corecţie pe baza unui înscris nereglementat, reclamanta a transformat un venit al bugetului de stat în venit propriu, argumentul instanţei că în cauză nu există o îmbogăţire fără justă cauză pe motivul că nu era mărit preţul, este nejustificat. Îmbogăţirea reclamantei este reală şi este dată de valoarea TVA colectată stornată nelegal.

Raportat la valoarea livrărilor efectuate de reclamantă, pentru care s-a corectat cota TVA, venitul obţinut este de 5.716.687 RON, rezultând fără dubiu, o îmbogăţire fără justă cauză a reclamantei în valoare de 5.716.687 RON, la care se adaugă şi TVA de rambursat determinată artificial în valoare de 5.716.687 RON, acest fapt aducând atingere art. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2003, TVA fiind un venit al bugetului de stat, precum şi prevederilor art. 1345 şi art. 1346 din C. civ.

În toate cauzele soluţionate de CJUE, invocate de Curte, acestea impun existenţa facturii în vederea realizării corecţiei, în speţă nefiind vorba despre facturi ci despre bonuri fiscale. Maniera utilizată de reclamantă prin aplicarea selectivă şi arbitrară de două cote a TVA, cota standard la cumpărări şi cota redusă la vânzări pentru aceeaşi marfă, cu efectul unei taxe de rambursat artificiale, creează un precedent periculos cu privire la principiile fundamentale ale TVA, dintre care cel mai important al neutralităţii TVA, în ultima instanţă, cu efecte dezastruoase pentru bugetul de stat. Corecţia cotei de TVA de la cota standard la cota redusă impunea ca aplicarea cotei reduse să se realizeze pe întreg lanţul tranzacţional, atât la achiziţie, cât şi la vânzare.

Recurenta a mai susţinut că nu este de acord cu obligarea sa la plata dobânzilor fiscale aferente acestei sume, începând cu data achitării şi până la data rambursării efective. Aceste dobânzi, în principal, nu pot fi achitate motivat de faptul că a înţeles să critice soluţia de anulare a actelor administrativ - fiscale, nefiind de acord cu rambursarea. În subsidiar, nu poate fi obligată la plata acestor dobânzi începând cu data achitării, întrucât disp. art. 124 alin. (1)/1 din O.G. nr. 92/2003 nu dispun în sensul celor arătate în dispozitivul hotărârii, respectiv plata dobânzii fiscale începând cu data achitării "ci (...) începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat".

În speţă este vorba despre TVA de rambursat, respins la rambursare, nu este vorba despre stabilirea acestui tip de impozit, de plată, suplimentar (suplimentar s-a stabilit doar suma de 51.389 RON cu titlu de TVA) astfel că, eventual, poate fi de acord că aceste dobânzi fiscale ar putea fi acordate numai faţă de suma de 51.389 RON şi nu faţă de suma de 5.716.687 RON. Nu se poate vorbi despre obligaţii stinse/compensate, întrucât este vorba despre TVA solicitat la rambursare de către reclamanta (pentru o perioadă mare de timp) şi care a fost respins de organele de inspecţie fiscală.

Curtea nu menţionează care este data achitării sumei de 5.716.687 RON de către reclamantă, respectiv nu menţionează explicit data de la care încep să fie calculate de către pârâtă aceste dobânzi.

Recurenta a invocat disp. art. 124 din O.G.. nr. 92/2003, Decizia nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale, Ordinul MFP nr. 1899/2004, respectiv Cap. 2: Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal şi a apreciat că aceste dispoziţii legale nu conduc la concluzia reţinută de instanţă, dimpotrivă. Chiar şi în situaţia în care instanţa reţine că aceste dobânzi trebuie achitate reclamantei, data de la care urmează a se face calculul plăţii dobânzilor nu poate fi data plăţii, pentru că nu avem o dată a plăţii, avem o perioadă în care reclamanta a plătit TVA la bugetul de stat, înţelegând doar în anul 2013 să solicite rambursarea acestuia.

Astfel, în situaţia în care s-ar fi reţinut că reclamantei nu i s-a rambursat TVA-ul la care era îndreptăţită, înăuntrul termenului legal, aceasta are dreptul la dobândă calculată începând cu ziua următoare expirării termenului de 45 de zile de la data depunerii decontului de TVA (data de 21.05.201).

De asemenea, dat fiind faptul că disp. art. 117 alin. (2) trebuie să fie coroborate cu disp. alin. (6) şi (8), din interpretarea cărora rezultă că orice contribuabil are dreptul la restituire doar în ceea ce priveşte diferenţa care rezultă, şi în măsura în care rezultă, în urma efectuării operaţiunii de compensare, deci, cu alte cuvinte, operaţiunea de compensare este o operaţiune pe care organele fiscale sunt obligate legal să o execute înainte de operaţiunea de restituire, operaţiune la executarea căreia organul fiscal va trece numai în cazul în care rezultă o diferenţă de restituit. Or, potrivit art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, contribuabilii au dreptul la dobândă doar "pentru sumele de restituit sau de rambursat" care vor rezulta în urma efectuării operaţiunii de compensare, astfel că data de la care urmează să fie calculate dobânzi fiscale nu poate fi decât data la care urmează a se efectua operaţiunea de compensare.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată la care pârâtele, în solidar, au fost obligate la plata către reclamantă, consideră ca acestea au fost acordate într-un cuantum exagerat.

4.2. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta ANAF a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv: art. 140 alin. (1) şi (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor şi forma în vigoare începând cu iunie 2010, art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că suma solicitată la rambursare a provenit din regularizarea efectuată pe TVA colectată, respectiv TVA încasată de la clienţi - cumpărători finali în cota de 19% şi 24%, în sensul stornării cotei standard şi aplicării cotei reduse de 9%, în condiţiile în care societatea a dedus pentru bunurile respective TVA în cota standard de 19% şi 24%, motiv pentru care, în baza art. 105 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003 au dispus prin Dispoziţie de măsuri regularizarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă aferentă achiziţiilor de proteze medicale efectuate în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2012, achiziţii pentru care a fost aplicată cota standard de 19%, respectiv de 24%.

De asemenea, prin stornarea de taxă aferentă vânzărilor cu amănuntul, efectuate în perioada 01.01.2008-31.12.2012, în sumă de 5.768.056 RON, societatea a transformat un venit al bugetului de stat într-un venit propriu fără restituirea efectivă către cumpărătorii-persoane fizice care au plătit taxa, echivalând cu o îmbogăţire fără just temei a persoanei juridice vânzătoare, iar înregistrarea unui venit din TVA generat din diferenţa de cote dintre cotele de 19%, 24% şi cota redusă de 9%, încalcă principiul neutralităţii fiscale şi provoacă distorsiuni concurenţiale prin acumulare de capital nejustificată în mod obiectiv, încălcând art. (3) lit. a), art. 159 din Legea nr. 571/2003, disp. art. 1345 şi art. 1346 din Legea nr. 287/2009.

În ceea ce priveşte corectarea documentelor, sunt incidente disp. art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare. Reclamanta nu a respectat aceste prevederi legale, având posibilitatea să efectueze corecţii şi să procedeze la stornarea taxei colectate aferente livrărilor în situaţia în care erau corectate şi facturile de achiziţie şi stornată taxa deductibilă, astfel încât să fie asigurată respectarea principiului neutralităţii taxei.

Prin mecanismul TVA, rezultă că aceasta nu generează venituri şi nici cheltuieli, rămânând neutră în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, reprezentând un impozit indirect datorat la bugetul statului, respectiv un impozit potrivit art. 2 alin. (1) din Codul fiscal, care nu poate fi transformat în venit propriu însuşit de o terţă persoană fizică sau juridică.

Reclamanta a declarat şi colectat TVA în cota standard aferentă activităţii desfăşurate, neachitând către bugetul de stat nicio sumă în plus faţă de obligaţia legală pe care să o solicite la restituire. Mai mult, regularizarea TVA colectată s-a făcut prin încălcarea prevederilor legale incidente, întrucât s-a realizat pe baza unei situaţii centralizatoare şi nu prin documente legal întocmite, respectiv prin întocmirea documentelor corespunzătoare atât pentru achiziţii, cât şi pentru vânzări.

De asemenea, încasarea de către stat a TVA s-a realizat în baza documentelor reclamantei, care a încasat efectiv TVA colectată de la clienţi, iar statului i s-a virat TVA de plată ca diferenţă între TVA colectată la vânzare şi TVA deductibilă la cumpărare, TVA fiind un venit al bugetului de stat.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa CJUE invocată a precizat că nu are legătură cu cauza. Astfel, prima cauză are ca ipoteză de lucru achitarea de către o persoană impozabilă a unui excedent de taxă, iar cea de-a doua cauză are ca ipoteză obligaţia statului de a răspunde pentru prejudiciul cauzat particularilor prin încălcări ale directivei, or, societatea reclamantă nu a achitat un excedent de taxă în raport cu obligaţia legală de plată şi nici nu există un prejudiciu cauzat reclamantei prin încălcarea prevederilor legislaţiei naţionale şi/sau a celei comunitare.

Referitor la obligarea la plata sumei de 20.000 RON reprezentând cheltuieli de judecata, a solicitat să se aibă în vedere proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

5. Apărările părţilor

5.1. Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate arătând în esenţă că, deşi invocă pretinsa incidenţă a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele nu indică nicio normă de drept material care ar putea exclude incidenţa art. 117 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală. Acest text înscrie unicul examen legal pentru admiterea cererii de chemare în judecată - cum reclamanta a plătit sume în plus faţă de obligaţia fiscală, recurentele pârâte au obligaţia să le restituie. Orice altă conduită se află în afara prevederilor normei legale sus citate.

Recurentele omit în continuare faptul că, în raporturile de vânzare cu amănuntul dintre un agent economic şi un consumator, preţul final nu este influenţat de cota de TVA - prevederile legale incidente arată că, într-o asemenea situaţie, TVA se calculează ulterior stabilirii preţului, prin procedeul sutei mărite. Aşadar, consumatorul nu ar avea un drept legal de a reduce în vreun mod respectivul preţ deja agreat ca urmare a eventualelor modificări survenite cu privire la întinderea unui raport de drept fiscal dintre vânzător şi Statul Român, câtă vreme acest raport de drept fiscal ia naştere subsecvent etapei formării preţului.

Recurentele reiterează o accepţiune greşită asupra principiului neutralităţii fiscale. Acest principiu presupune în realitate ca (i) suma dedusă cu titlu de TVA să fi fost într-adevăr achitată, în acelaşi cuantum, furnizorului, respectiv (ii) suma colectată cu titlu de TVA să fi fost într-adevăr transferată către Statul Român. Principiul neutralităţii fiscale nu împiedică existenţa unor cote de TVA diferite la achiziţie, respectiv vânzare.

Trecând chiar peste toate cele de mai sus, recurentele pur şi simplu nu se raportează la raţionamentul Curţii de Apel Braşov care a arătat că cerinţa corectării documentelor emise consumatorului final este atât lipsită de fundament legal, cât şi oricum contrară principiului unional al efectivităţii.

Intimata reclamantă a dezvoltat pe larg aceste motive de respingere a recursurilor precizând că niciunul dintre argumentele recurentelor, chiar dacă ar fi considerate ipotetic valide, nu sunt apte să răstoarne existenţa acestei obligaţii legale de restituire; ele privesc eventuale consecinţe ale executării respectivei obligaţii a statului în aval, respectiv pentru raporturile dintre A. şi alţi particulari. Or, aceste aspecte nu sunt de natură să condiţioneze legal validitatea obligaţiei primordiale rezultate din raportul juridic fiscal dintre Statul Român şi A.

În acest sens a invocat jurisprudenţa CJUE în cauza C-591/10, Littlewoods Retail Ltd şi a susţinut că ideea unei "îmbogăţiri fără justă cauză" este imposibil de acceptat; justa cauză este constituită în mod evident de textul legal sus citat, care nu a fost limitat de legiuitor prin vreo condiţionare de tipul celor dorite de recurente. ANAF şi AJFP Braşov nu pot adăuga la lege, fiind ţinute de aplicarea acesteia întocmai precum un particular. În realitate, în starea de fapt deja stabilită, Statul este entitatea care, inclusiv potrivit propriei sale recunoaşteri, s-a îmbogăţit fără justă cauză.

Recurentele refuză să ţină cont de pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal care dovedeşte că, în cazul vânzărilor cu amănuntul către consumatori, precum cele realizate de A., operaţiunea de stabilire a preţului o precede pe cea de determinare a TVA-ului, iar nu viceversa. Altfel spus, operatorul economic anunţă întâi preţul final şi apoi calculează, din preţul final, TVA-ul de colectat la Stat. Aşa fiind, este demonstrat că o eventuală mărire/micşorare a cotei de TVA nu poate influenţa preţul final pentru consumator, întrucât TVA-ul nu este determinat înaintea stabilirii preţului (precum în cazul altor operaţiuni de vânzare).

Distincţia privitoare la ipoteza în care restituirea unui excedent de TVA în amonte nu are consecinţe asupra unui raport în aval a fost trasată şi de către CJUE în cauza Staatssecretaris van Financiën împotriva Stadeco BV (C-566/07). Coexistenţa unor cote diferite, TVA dedusă şi TVA colectată, nu reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii fiscale.

Este greşit a se susţine că ar exista un prejudiciu la bugetul de stat datorat faptului că reclamanta a dedus TVA de 19%, respectiv 24% şi a colectat la bugetul de stat doar TVA de 9%, întrucât sumele plătite de reclamantă furnizorilor cu titlu de TVA de 19%, respectiv 24% au fost colectate la bugetul de stat prin intermediul furnizorilor săi - împrejurare stabilită de ANAF în urma controalelor încrucişate efectuate la toţi furnizorii importanţi ai reclamantei.

Reclamanta a îndeplinit condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere, după cum este recunoscut chiar prin Raportul de inspecţie fiscală (p. 6, par. 2) şi ar suferi un prejudiciu prin imposibilitatea deducerii TVA-ului achitat furnizorilor, întrucât aceste sume care au ieşit din patrimoniul său cu acest titlu au ajuns tot la bugetul de stat.

Corecta interpretare a principiului neutralităţii fiscale presupune că TVA nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere. Neutralitatea trebuie coroborată cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final. Singurul element influenţat de colectarea la bugetul de stat a unei cote mai mari de TVA decât cea datorată este profitul reclamantei, preţul final achitat de consumator nefiind modificat. Prin urmare, consumatorul final nu suferă niciun prejudiciu.

Coexistenţa unor cote diferite de TVA dedusă şi TVA colectată nu este de natură a încălca principiul neutralităţii fiscale, recurenta întreţinând o confuzie între 2 planuri separate. Mecanismul TVA aplicabil în cazul achiziţiilor de produse este separat de mecanismul TVA aplicabil în cazul livrării de produse. Astfel, este o ipoteză atât legală, cât şi des întâlnită ca o societate să efectueze achiziţii la cota standard de TVA (i.e. 24%) şi, în acelaşi timp, să efectueze livrări în cotă redusă de TVA (i.e. 9%).

Disp. art. 159 Codul fiscal nu sunt incidente în cauză, întrucât se referă la corectarea informaţiilor înscrise "în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură". Reclamanta nu era obligată a emite facturi către consumatorii finali (cu excepţia cazului în care aceştia ar fi cerut în mod expres), având doar obligaţia de a emite bon fiscal conform O.U.G. nr. 28/1999. Bonul fiscal nu trebuie confundat cu factura şi nici nu ţine loc de factură, conform Codul fiscal, întrucât nu conţine informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (9) Codul fiscal specifice unei facturi (ex: nu conţine denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor) şi, prin urmare, nu poate fi considerat ca un document care să ţină loc de o factură, nefiindu-i aplicabil regimul juridic al unei facturi, respectiv art. 159 Codul fiscal referitoare la corectarea documentelor. Pe de altă parte, reclamanta nici nu avea posibilitatea să corecteze sau să anuleze operaţiunile de vânzare după emiterea bonului fiscal către consumatorii finali - o astfel de corecţie este interzisă de Norma metodologică din 18.04.2003 pentru aplicarea O.U.G. nr. 28/1999, mai exact art. 34.

În acelaşi sens, este relevant că nici măcar raportul de inspecţie fiscală nu a solicitat vreo corectare a bonurilor fiscale emise de reclamantă către consumatori. Din acest punct de vedere, faptul că recurentele pretind că aceste bonuri fiscale ar fi trebuit transmise în formă rectificată reprezintă şi o încălcare a principiului legal "nemo auditur propriam turpitudinem allegans", întrucât autorităţile fiscale nu au dispus rectificarea bonurilor fiscale emise de reclamantă, însă îi impută exact acest aspect. Situaţia centralizatoare - "Calcul diferenţe TVA aferente vânzărilor cu amănuntul de proteze medicale şi accesorii de proteze între 01.01.2008-31.12.2012" are la bază: jurnale (liste) cu toate vânzările înregistrate în perioada respectivă pentru dispozitive medicale la care se aplică cota redusă de TVA, cuprinzând (i) baza de calcul şi TVA colectată aferentă fiecărei vânzări cu valori iniţiale, respectiv (ii) valori recalculate şi (iii) diferenţele între primele două seturi (iniţial vs recalculat); jurnalele de vânzări şi cumpărări pentru perioada supusă inspecţiei. Situaţia centralizatoare şi listele prezentate la control evidenţiază informaţiile cerute de art. 156 al Legii nr. 571/2003.

Prima instanţă a stabilit corect că reclamanta este îndreptăţită a primi dobânzi în cuantumul prevăzut la art. 120 alin. (7) Codul de procedură fiscală, începând cu data plăţii la bugetul statului a sumelor de TVA nedatorate, iar nu doar de la data depunerii decontului prin care au fost regularizate sumele (martie 2013).

5.2. Recurenta pârâtă AJFP Braşov a formulat întâmpinare la recursul declarat de către pârâta ANAF, prin care a solicitat admiterea acestuia.

6. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta pârâtă AJFP Braşov a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata reclamantă prin care a solicitat admiterea recursului pe care l-a formulat, pentru motivele de fapt şi de drept arătate în cuprinsul acestuia.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, a apărărilor din întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, faţă de următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de impunere nr. x/30.04.2014 emisă de AJFP Braşov, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2014, urmare a soluţionării decontului cu sumă negativă de TVA, s-a respins la rambursare TVA în cuantum de 5.716.687 RON, stabilindu-se suplimentar în sarcina reclamantei TVA în valoare de 5.768.056 RON, rămânând de plată suma de 51.396 RON, pentru care au fost calculate obligaţii fiscale în valoare de 17.337 RON.

Prin Decizia nr. 297/29.09.2014 emisă de ANAF-DGSC s-a respins contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere, reţinându-se, în esenţă, că în perioada supusă verificării 01.01.2008-30.04.2013, societatea a dedus TVA în sumă de 13.284.252 RON, din achiziţia de lentile aeriene cu dioptrie, lentile de contact cu dioptrie, rame de ochelari, ochelari de vedere, ochelari de soare, soluţii folosite pentru întreţinerea articolelor optice, achiziţionate de la S.C. AMC S.R.L. B., S.C. C. S.R.L. B. şi S.C. D. S.R.L. B. din judeţul Covasna, S.C. E. S.R.L. Pantelimon, S.C. F. S.R.L. Pantelimon din jud. Ilfov. Societatea a efectuat achiziţii de mărfuri din Comunitate, evidenţiind TVA în sumă de 133.043 RON în decontul de TVA, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, precum şi diverse achiziţii de la diverşi furnizori.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea reclamantă a colectat TVA în valoare de 11.484.040 RON din operaţiuni impozabile pentru care s-a aplicat cota de 19%, respectiv 24%, şi cota redusă de 9% începând cu luna octombrie 2012, conform art. 140 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003.

În soluţionarea contestaţiei s-a mai reţinut că reclamanta a formulat cererea de rambursare ca urmare a adresei Ministerului Sănătăţii nr. 49054/09.10.2012 şi a adresei Ministerului Finanţelor Publice nr. x/20.03.2013, prin care s-au adus lămuriri privind încadrarea produselor comercializate de reclamantă în categoria protezelor medicale cărora li se aplică cota redusă de TVA de 9%. Cererea de rambursare a fost realizată în baza unei situaţii centralizatoare denumite "Calcul diferenţe TVA aferente vânzărilor cu amănuntul de proteze medicale şi accesorii de proteze între 01.01.2008-31.12.2012", reclamanta înscriind suma la rândul 16 "Regularizări taxă colectată", suma fiind preluată ulterior în decontul lunii următoare nr. x/21.05.2013.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că suma solicitată la rambursare a provenit din regularizarea efectuată pe TVA colectată, respectiv TVA încasată de la clienţi - cumpărători finali în cotă de 19% şi 24%, în sensul stornării cotei standard şi aplicării cotei reduse de 9%, în condiţiile în care societatea a dedus pentru bunurile respective TVA în cotă standard de 19% şi 24%, motiv pentru care, în baza disp. art. 105 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003, au dispus prin Dispoziţia de măsuri nr. 294/3.07.2013 regularizarea TVA deductibilă aferentă achiziţiilor de proteze medicale efectuate în perioada ianuarie 2008- decembrie 2012, achiziţii pentru care a fost aplicată cota standard, prin aplicare cotei reduse de 9%, în conformitate cu disp. art. 140 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal.

Respingerea contestaţiei a avut în vedere următoarele motive:

- societatea reclamantă, prin stornarea de taxă aferentă vânzărilor cu amănuntul efectuate în perioada 01.01.2008-31.12.2012, în sumă de 5.768.056 RON, a transformat un venit al bugetului de stat într-un venit propriu fără restituirea efectivă către cumpărătorii persoane fizice care au plătit taxa;

- societatea reclamantă nu a respectat disp. art. 159 din Legea nr. 571/2003. Aceasta avea posibilitatea de a efectua corecţii şi de a proceda la stornarea taxei colectate aferente livrărilor în situaţia în care erau corectate şi facturile de achiziţie şi stornată taxa deductibilă, astfel încât să fie asigurată respectarea principiului neutralităţii.

Instanţa de fond a admis acţiunea reţinând că pârâta nu a contestat dreptul la rambursarea diferenţei de TVA, nici modalitatea de calcul a sumei, ci doar a condiţionat exercitarea acestui drept, justificând respingerea cererii de rambursare prin neîndeplinirea unor condiţii legale.

În privinţa primului motiv al refuzului de restituire a diferenţei de TVA a reţinut că reclamanta a colectat TVA în valoare de 11.484.040 RON, din operaţiuni de comerţ cu amănuntul către consumatori persoane fizice cărora nu avea obligaţia de a le emite factură fiscală pentru achiziţia produselor.

Această condiţie, de a face dovada restituirii efective a diferenţei de TVA către persoanele fizice cu care a avut raporturi comerciale, limitează exerciţiul dreptului de care reclamanta poate beneficia potrivit prevederilor legale, aducând o restrângere nejustificată principiului echivalenţei şi efectivităţii. Normele care reglementează exercitarea dreptului de restituire a unor sume nu trebuie să fie mai puţin favorabile decât cele referitoare la solicitări similare întemeiate pe dispoziţii de drept intern şi nici organizate astfel încât să facă practic imposibilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică comunitară.

Curtea a făcut trimitere la jurisprudenţa CJUE, respectiv: hotărârea din cauza Staatssecretaris van Financiën împotriva Stadeco BV, hotărârea Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH împotriva Ministero delle Finanze, hotărârea din cauza Marks & Spencer plc împotriva Commissioners of Customs & Excise (c. 309/06), hotărârea din cauza C- 588/2010, Minister Finansów împotriva Kraft Foods Polska S.

Raportat la interpretarea dispoziţiilor comunitare transpuse în legislaţia naţională, interpretare desprinsă din această jurisprudenţă, instanţa a apreciat că este disproporţionată condiţia impusă reclamantei de a face dovada restituirii TVA colectată suplimentar. O astfel de operaţiune nu mai putea fi realizată la momentul solicitării de rambursare, deoarece taxa a fost colectată din comerţul cu amănuntul către persoane fizice, cărora li s-a eliberat numai bon fiscal, nu şi factura fiscală, înscris ce nu cuprinde datele de identitate ale persoanei. Astfel, ar fi imposibil de identificat toate persoanele fizice-cumpărători ale produselor pentru care a fost colectată TVA, atât timp cât informaţiile cuprinse în bonul fiscal nu permit identificarea persoanei, sens în care a reţinut disp. art. 155 alin. (7) Codul fiscal, în forma în vigoare la data de 01.01.2008, precum şi disp. art. 4 din O.U.G. nr. 28/1999.

A mai apreciat instanţa că a condiţiona admiterea cererii de rambursare de o astfel de condiţie imposibil de realizat aduce atingere exercitării dreptului reclamantei de a beneficia de rambursarea de TVA şi că nu poate fi reţinută îmbogăţirea fără justă cauză a reclamantei, din perspectiva faptului că pentru produsele comercializate reclamanta stabilea un preţ de comercializare care includea valoarea TVA. Or, potrivit pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI «TVA», aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, atunci când părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite. În această situaţie, având în vedere că preţul produselor comercializate nu era mărit cu valoarea TVA, nu se poate susţine că a avut loc o îmbogăţire fără justă cauză, această interpretare fiind în acord cu jurisprudenţa CJUE (Cauza Staatssecretaris van Financiën împotriva Stadeco BV).

Referitor la cel de-al doilea motiv al respingerii cererii de rambursare formulate de reclamantă, instanţa a constatat că nu poate fi reţinut, întrucât reclamanta nu avea posibilitatea să procedeze la stornarea taxei colectate, având în vedere în primul rând că pentru comercializarea produselor nu s-a emis factură fiscală, dar şi pentru că bonurile fiscale nu permiteau identificarea consumatorilor.

Nu a reţinut nici susţinerea că reclamanta încearcă să transforme un venit al bugetului de stat în venit propriu, nefiind respectate dispoziţiile contabile care reglementează modalitatea de stornare şi de întocmire a documentelor corespunzătoare pentru regularizare. Sub acest aspect a apreciat că formalităţile contabile impuse de pârâtă pentru a recunoaşte dreptul reclamantei la rambursarea diferenţei de TVA depăşesc ceea ce este necesar pentru asigurarea respectării dispoziţiilor legale ce privesc dreptul de deducere a TVA.

Primul motiv de recurs invocat de recurenta AJFP Braşov este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., care vizează cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare este fondat din moment ce prima instanţă nu a analizat toate argumentele invocate de organele fiscale pentru a justifica refuzul de rambursare a TVA solicitate de reclamantă.

O primă observaţie ce se impune a fi făcută vizează caracterul eronat al aprecierii instanţei de fond conform căreia organele de inspecţie fiscală nu au contestat dreptul la rambursare TVA al reclamantei. Recurentele pârâte au contestat existenţa acestui drept, astfel cum rezultă din actele administrative atacate şi din întâmpinările depuse în dosarul de fond, şi au respins, în consecinţă, solicitarea de rambursare, ca nejustificată.

Ceea ce nu s-a contestat este faptul că TVA pentru bunurile în discuţie este de 9%, fiind vorba despre proteze medicale, aspect menţionat în adresele emise de Ministerul Sănătăţii şi Ministerul Finanţelor Publice, anterior menţionate.

Înalta Curte constată că instanţa a analizat primul motiv invocat de organele fiscale pentru a justifica refuzul de rambursare a TVA referitor la faptul că reclamanta, prin stornarea de taxă aferentă vânzărilor cu amănuntul efectuate în perioada 01.01.2008-31.12.2012 în sumă de 5.768.056 RON, a transformat un venit al bugetului de stat într-un venit propriu fără restituirea efectivă către cumpărătorii persoane fizice care au plătit taxa.

Cu privire la cel de-al doilea motiv al refuzului de rambursare TVA, constând în nerespectarea disp. art. 159 din Legea nr. 571/2003, organele fiscale au susţinut că reclamanta avea posibilitatea de a efectua corecţii şi de a proceda la stornarea taxei colectate aferentă livrărilor în situaţia în care erau corectate şi facturile de achiziţie şi stornată taxa deductibilă, astfel încât să fie asigurată respectarea principiului neutralităţii.

Instanţa de fond nu a analizat acest motiv, în considerentele sentinţei precizând că reclamanta nu avea posibilitatea să procedeze la stornarea taxei colectate, având în vedere în primul rând că pentru comercializarea produselor nu s-a emis factură fiscală, dar şi pentru că bonurile fiscale nu permiteau identificarea consumatorilor.

Referitor la acest argument, Înalta Curte reţine, pe de o parte, că reclamanta a procedat la stornarea TVA colectate, aferentă vânzărilor către persoanele fizice, chiar în actele administrative contestate menţionându-se că suma solicitată la rambursare a provenit din regularizarea efectuată pe TVA colectată, respectiv TVA încasată de la clienţi - cumpărători finali în cotă de 19% şi 24%, în sensul stornării cotei standard şi aplicării cotei reduse de 9%.

Pe de altă parte, acest al doilea motiv are în vedere corectarea facturilor de achiziţie şi stornarea taxei deductibile, aferentă achiziţiilor făcute de reclamantă, şi nu bonurile fiscale eliberate persoanelor fizice, dacă acestea puteau sau nu să fie corectate.

Potrivit art. 159 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, "Corectarea informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură se efectuează astfel: b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar, pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat."

Organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu a respectat aceste prevederi în ceea ce priveşte corectarea documentelor şi au precizat în mod clar că reclamanta avea posibilitatea de a efectua corecţii şi de a proceda la stornarea taxei colectate aferente livrărilor în situaţia în care erau corectate şi facturile de achiziţie şi stornată taxa deductibilă, astfel încât să fie asigurată respectarea principiului neutralităţii.

De altfel, aşa cum s-a arătat, a fost emisă Dispoziţia de măsuri nr. 294/3.07.2013 prin care s-a dispus regularizarea TVA deductibilă aferentă achiziţiilor de proteze medicale efectuate în perioada ianuarie 2008- decembrie 2012, achiziţii pentru care a fost aplicată cota standard, prin aplicare cotei reduse de 9%, în conformitate cu disp. art. 140 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal. Contestaţia formulată de reclamantă împotriva acestei dispoziţii a fost respinsă de DGFP Braşov, prin Decizia nr. 5714/23.08.2013.

La data de 26.08.2013 a fost emisă o altă dispoziţie de măsuri de regularizare a TVA deductibilă aferentă achiziţiilor de proteze medicale, iar în vederea stabilirii realităţii şi achiziţiilor publice efectuate de reclamantă, organele de inspecţie fiscală au solicitat organelor competente efectuarea de controale încrucişate la principalii furnizori de proteze medicale.

Instanţa de fond nu a procedat la analiza acestui motiv de respingere invocat prin actele administrative contestate şi, în aceste condiţii, nu s-a pronunţat nici cu privire la argumentul organelor fiscale potrivit căruia corecţia taxei se realizează pe bază de documente justificative, strict reglementate prin lege, şi nu pe baza unui înscris ca cel întocmit de reclamantă, respectiv o situaţie centralizatoare denumită "Calcul diferenţe TVA aferente vânzărilor cu amănuntul de proteze medicale şi accesorii de proteze între 01.01.2008-31.12.2012". Acest înscris folosit pentru stornarea TVA colectată nu are corespondent în legislaţia specifică taxei pe valoarea adăugată, susţin organele fiscale, consecinţa acestei inovaţii reprezentând o solicitare a unei TVA de rambursat determinată în mod artificial.

Organele fiscale au precizat că reclamanta nu a procedat la regularizarea TVA prin documente legal întocmite, respectiv prin întocmirea documentelor corespunzătoare atât pentru achiziţii, cât şi pentru vânzări.

Aceste susţineri, care se regăsesc atât în raportul de inspecţie fiscală, cât şi în decizia de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere, nu au fost examinate de prima instanţă care şi-a axat analiza pe bonurile fiscale emise de reclamantă cumpărătorilor persoane fizice, limitându-se la a constata că bonurile fiscale nu cuprind datele de identitate ale persoanelor fizice care au cumpărat produsele pentru care a fost colectat TVA, astfel că aceste persoane nu pot fi identificate.

Se confirmă, de asemenea, critica recurentei AJFP Braşov potrivit căreia instanţa de fond nu a motivat de ce a admis practicarea de către reclamantă a unei cote la achiziţii, în speţă cota standard, şi a altei cote la vânzări, cota redusă, în sentinţă neregăsindu-se niciun considerent referitor la acest motiv invocat de organele fiscale.

Sub acest aspect, organele fiscale au arătat că din mecanismul TVA rezultă că aceasta nu generează venituri şi nici cheltuieli, rămânând neutră în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, ea reprezentând un impozit indirect datorat la bugetul statului, respectiv un impozit potrivit disp. art. 2 alin. (1) Codul fiscal, care nu poate fi transformat în venit propriu însuşit de o terţă persoană fizică sau juridică.

Au mai reţinut că acceptarea regularizării TVA colectată în cotă redusă de 9%, în condiţiile în care societatea a dedus achiziţiile în cota standard, ar crea un prejudiciu statului prin deducerea unei TVA mai mare la achiziţie şi colectarea unei TVA mai mică la livrare, fără ca această situaţie să-şi găsească corespondent în legislaţia fiscală prin aplicarea de cote diferite aceloraşi bunuri.

Aceste susţineri ale pârâtelor nu au primit niciun răspuns din partea instanţei care nu a examinat, prin prisma legislaţiei fiscale aplicabile în speţă, în ce măsură este posibilă aplicarea diferenţiată a TVA pentru aceeaşi marfă pe lanţul tranzacţional, respectiv dacă este legală aplicarea de către reclamantă a cotei reduse de TVA doar asupra vânzărilor, nu şi asupra cumpărărilor.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, apărările invocate de pârâte, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În aceste condiţii, s-a cauzat pârâtelor o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la un proces echitabil şi principiul dreptului la apărare. De asemenea, este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat în mod expres de către pârâta AJFP Braşov.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va analiza şi criticile din cererile de recurs, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care nu se mai impun a fi examinate de instanţa de recurs prin prisma reţinerii motivelor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru aceste considerente, constatând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursurile, va casa sentinţa şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va proceda la examinarea tuturor argumentelor pe care pârâtele le-au invocat în justificarea refuzului de rambursare a TVA, deci şi a criticilor din cele două recursuri care nu au mai fost examinate de instanţa de control judiciar, şi evident, va analiza susţinerile din cererea de chemare în judecată care combat aceste argumente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 38/2019 din 1 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 27 octombrie 2021.