Lawfulness of suspending tax objection proceedings pending criminal investigation for fiscal evasion

Şedinţa publică din data de 22 octombrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa reclamanta A. S.R.L. - în insolvenţă, reprezentată prin administrator special B., a solicitat, în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

1. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.04.2017 în ce priveşte suma de 4.373.057 RON din care 1.826.913 RON impozit pe profit stabilit suplimentar şi 2.546.144 RON taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentare

2. anularea în parte a constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2017 în ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar şi taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar

3. obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

La primul termen de judecată reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de completare a obiectului acţiunii cu un nou capăt de cerere, respectiv anularea Deciziei nr. 488/18.12.2017 de soluţionare a contestaţiei emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, contestaţia fiind soluţionată anterior promovării acţiunii în termenul prevăzut de art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.

Corespunzător cererii de completare a obiectului acţiunii, reclamanta a modificat şi cadrul procesual pasiv, sens în care a înţeles să se judece şi în contradictoriu şi cu organul de soluţionare a contestaţiilor, respectiv ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 29/CA pronunţată la data de 07 februarie 2019, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca inadmisibilă cererea de soluţionare a fondului raportului juridic fiscal urmare a anulării dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma de 4.134.044 RON, a admis acţiunea formulată de reclamantă şi a anulat în parte Decizia nr. 488/18.12.2017 numai în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei ca neîntemeiată şi de suspendare a soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.04.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2017 pentru suma de 4.134.044 RON.

Totodată, a menţinut soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 7.824 RON şi taxa pe valoare adăugată în sumă de 12.553 RON din cuprinsul Deciziei nr. 488/18.12.2017, şi a dispus soluţionarea contestaţiei în limitele pentru care acţiunea a fost admisă.

A obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.950 RON reprezentând cheltuieli de judecată - onorariu avocat.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1 Pârâta Direţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea critică hotărârea recurată în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. solicitând instanţei de casare admiterea recursului astfel cum a fost formulat, în sensul de a modifica hotărârea instanţei de fond şi de a respinge în totalitate acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. ca fiind nefondată şi menţinerea actelor administrative fiscale atacate, ca fiind temeinice şi legale.

În esenţă, critica vizează interpretarea şi aplicarea eronată de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 sens în care susţine că în urma analizării operaţiunilor economice ale partenerilor comerciali ai reclamantei a rezultat o suspiciune referitoare la activitatea acestor societăţi cu concluzia că reclamanta a înregistrat în contabilitate documente care nu au la bază operaţiuni reale, şi ca atare numai organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea reclamantei reflectă realitatea operaţiunilor.

Din lecturarea recursului observă instanţa de casare că recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi aduce în discuţie şi suma de 39.756 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 178.880 RON reprezentând TVA, sume pentru care contestaţia a fost respinsă, însă nu formulează nicio critică cu privire la aceste sume, ci detaliază, pentru impozitul pe profit, tranzacţiile care au generat stabilirea acestui impozit, iar în ce priveşte TVA arată că această sumă a fost stabilită în termenul de prescripţie stabilit de lege.

3.2 Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.

Criticile formulate de această recurentă sunt întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. arată recurenta că hotărârea atacată nu cuprinde, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 39.756 RON şi TVA în sumă de 178.880 RON, motivele pe care se întemeiază soluţia pronunţată, sens în care arată că prin acţiunea principală reclamanta nu a arătat care sunt motivele de nelegalitate a actului administrativ atacat cu privire la aceste sume, iar instanţa de fond s-a subrogat intimatei reclamante în sensul ca i-a motivat acţiunea cu referire la aceste sume, şi în plus nu a arătat instanţa care sunt dispoziţiile legale pe care îşi întemeiază soluţia pronunţată.

Cu referire tot la aceste sume, recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală formulează critici şi în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sens în care susţine că nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond în sensul că organul fiscal nu şi-a corelat soluţiile din cuprinsul deciziei şi nu a analizat doar acele cheltuieli pentru care impozitul pe profit rezultat ar fi fost de 39.756 RON.

Se arată de către recurentă că suma de 39.756 RON reprezentând impozit pe profit este aferentă unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 466.474 RON detaliind modalitatea în care a fost tratată în decizia de soluţionare a contestaţiei.

În ce priveşte TVA în sumă de 178.880 RON arată recurenta că nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond potrivit căreia deşi TVA potrivit considerentelor contestaţiei este de 171.087 RON din dispozitivul acesteia rezultă TVA în sumă de 178.880 RON.

Tot dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt invocate de către recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pentru anularea de către instanţa de fond a deciziei nr. 488/18.12.2017 cu privire la suspendarea soluţionării contestaţiei, susţinând că au fost interpretate şi aplicate în mod eronat dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală de către instanţa de fond.

După o scurtă prezentare a situaţiei de fapt, se arată de către recurentă că motivele care au determinat organele fiscale să formuleze plângere penală l-a reprezentat, pe de o parte, înregistrarea în contabilitate de către intimata-reclamantă de facturi ce nu au la bază operaţiuni reale, iar pe de altă parte, înregistrarea de facturi fiscale fără să existe, anexate acestora, şi documente necesare în vederea justificării realităţii şi legalităţii tranzacţiilor comerciale efectuate.

În raport de aceste argumente, susţine recurenta că în speţa de faţă existau indiciile săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce ar urma a fi dată în procedura administrativă.

Arată recurenta că dispoziţiile art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu condiţionează posibilitatea dispunerii măsurii suspendării soluţionării contestaţiei de indicarea în sesizarea penală a unei anumite infracţiuni cu privire la care organele de urmărire penală să efectueze cercetări, aşa cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

Încadrarea juridică, respectiv stabilirea elementelor constitutive ale unei anume infracţiuni este atributul exclusiv al organelor de urmărire penală, organul de control neavând decât obligaţia de a sesiza fapta/faptele constatate. Numai organele de cercetare penală, conform competenţelor pe care le au, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de intimata-reclamantă, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitate reflectă realitatea operaţiunilor.

Susţine recurenta că în mod greşit instanţa de fond face trimitere la cauzele conexe CE 80/11, CE 142/11 în sensul că autoritatea nu ar fi dovedit, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestări, întrucât aceste aspecte pot fi lămurite şi dovedite numai de organele de urmărire penală, şi în plus instanţa de fond trebuia să se pronunţe numai asupra legalităţii şi temeiniciei soluţiei de suspendare, nu şi asupra legalităţii şi temeiniciei stabilirii obligaţiilor fiscale în sarcina intimatei-reclamante.

4. Apărările intimatei

4.1 Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia lipsei de interes a recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea în formularea recursului.

În susţinerea acestei excepţii arată intimata-reclamantă că recurenta anterior arătată nu justifică niciun interes în formularea recursului atâta vreme cât prin soluţia pronunţată instanţa de fond a respins ca inadmisibil capătul de cerere ce viza soluţionarea fondului raportului juridic, instanţa pronunţându-se exclusiv asupra Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 488/18.12.2017 pe care a anulat-o în parte şi a îndatorat pârâtul ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale în limita în care a fost admisă acţiunea. Arată intimata-reclamantă că nu a formulat recurs împotriva soluţiei de respingere ca inadmisibilă a cererii de soluţionare a fondului raportului juridic fiscal.

4.2 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepţiei invocate, fiind reluate motivele din cererea de recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând legalitatea sentinţei recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1 Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană Finanţelor Publice Tulcea este lipsit de interes.

Înalta Curte, examinând cu prioritate, în temeiul art. 248 C. proc. civ., excepţia lipsei de interes a recursului invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă urmează a o admite, pentru următoarele considerentele:

Conform art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., justificarea unui interes este o condiţie de exercitare a oricărei cereri, inclusiv a unei cereri de recurs.

Conform art. 33 C. proc. civ., interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual. Acţiunea în contencios administrativ nu derogă de la aceste cerinţe, în raport de prevederile art. 28 din Legea nr. 554/2004.

Interesul reprezintă o condiţie generală de exercitare a dreptului la acţiune, ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuie să subziste nu doar cu prilejul promovării acţiunii, ci şi pe tot parcursul soluţionării unei cauze.

Condiţia interesului se verifică nu numai la introducerea cererii, ci trebuie îndeplinită pe toată durata procesului civil, inclusiv în exercitarea căilor de atac.

În măsura în care promovarea unei căi de atac nu prezintă un folos practic pentru cel care a recurs la ea, acea formă procedurală este lipsită de interes.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea nu mai justifică un folos practic, legitim, şi actual în obţinerea unei soluţii de admitere a recursului.

Înalta Curte constată că prin sentinţa recurată, Curtea de Apel Constanţa a respins ca inadmisibilă cererea de soluţionare a fondului raportului juridic fiscal urmare a anulării dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma de 4.134.044 RON. În consecinţă, fondul raportului juridic nu a fost soluţionat, prima instanţă pronunţându-se exclusiv în ce priveşte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 488/18.12.2017 pe care a anulat-o în parte şi a îndatorat pârâta ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei în limita în care a fost admisă acţiunea.

Prin urmare, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea nu justifică niciun interes în promovarea recursului, soluţia pronunţată de prima instanţă nefiind în legătură cu actul administrativ fiscal al cărui emitent este Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea.

În raport cu aceste considerente, Înalta Curte constată că recurs promovat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea este lipsit de interes, atâta vreme cât Curtea de Apel Constanţa s-a pronunţat exclusiv în ce priveşte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 488/18.12.2017 pe care a anulat-o în parte şi a îndatorat pârâta ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei în limita în care a fost admisă acţiunea.

1.2 Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este nefondat.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurenta-pârâtă este nefondat.

Potrivit art. 425 C. proc. civ.:

"(1) Hotărârea va cuprinde:

a) partea introductivă, în care se vor face menţiunile prevăzute la art. 233 alin. (1) şi (2). Când dezbaterile au fost consemnate într-o încheiere de şedinţă, partea introductivă a hotărârii va cuprinde numai denumirea instanţei, numărul dosarului, data, numele, prenumele şi calitatea membrilor completului de judecată, numele şi prenumele grefierului, numele şi prenumele procurorului, dacă a participat la judecată, precum şi menţiunea că celelalte date sunt arătate în încheiere;

b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;

c) dispozitivul, în care se vor arăta numele, prenumele, codul numeric personal şi domiciliul sau reşedinţa părţilor ori, după caz, denumirea, sediul, codul unic de înregistrare sau codul de identificare fiscală, numărul de înmatriculare în registrul comerţului ori de înscriere în registrul persoanelor juridice şi contul bancar, soluţia dată tuturor cererilor deduse judecăţii şi cuantumul cheltuielilor de judecată acordate".

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia din sentinţa recurată; Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată respectă dispoziţiile art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.

Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată, arătând motivele pe care şi-a întemeiat soluţia şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Cu referire la suma de 39.756 RON impozit pe profit şi suma de 178.880 RON TVA, recurenta-pârâtă critică hotârărea recurată pe considerentul că nu cuprinde motivele pe care instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia, pe de o parte, iar pe de altă parte, susţine recurenta că nu s-a criticat prin acţiune aceste sume de bani, situaţie în care instanţa de fond "prin motivarea formulată în cuprinsul hotărârii s-a subrogat intimatei-reclamante în sensul că i-a motivat acţiunea, ceea ce, în mod evident, este nelegal".

Verificând hotărârea atacată în raport de criticile formulate se constată caracterul nefondat al acestora, hotărârea recurată arătând în considerente motivele pentru care a pronunţat soluţia respectivă. Astfel, constată Înalta Curte că deşi au fost solicitate lămuriri cu privire la suma de 39.756 RON impozit pe profit, organele fiscale au arătat că această sumă rezultă din diferenţa între impozitul pe profit total din decizia de impunere (1.826.913 RON) şi impozitul pe profit pentru care s-a dispus respingerea contestaţiei ca nemotivată ori s-a dispus suspendarea soluţionării (1.779.333 RON + 7.824 RON, respectiv 1.787.157 RON). În raport de aceste precizări formulate de organele fiscale, corectă este soluţia instanţei de fond cu privire la faptul că organul fiscal nu şi-a corelat soluţiile din cuprinsul deciziei şi nu a analizat doar acele cheltuieli pentru care impozitul pe profit rezultat ar fi fost de 39.756 RON, apreciind ca neîntemeiată contestaţia şi pentru acele cheltuieli incluse în soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei ori respingerea ca nemotivată.

Totodată, în mod corect a reţinut instanţa de fond că în raport de considerentele deciziei nr. 488/18.12.2017 de soluţionare a contestaţiei care nu se reflectă în soluţia pronunţată, instanţa de judecată fiind în imposibilitate de a stabili modul în care a fost determinat impozitul pe profit de 39.756 RON la cheltuielile în sumă de 466.474 RON. Aceleaşi considerente au fost avute în vedere instanţa de fond şi în ce priveşte TVA, cu specificaţia că în considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei este menţionată suma de 171.087 RON iar în dispozitiv este menţionată suma de 178.880 RON.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a reţinut că se impune pentru suma de 4.352.680 RON reprezentând impozit pe profit şi TVA o analiză unitară a contestaţiei cu privire la toate aspectele semnalate, atâta vreme cât sesizând includerea unor cheltuieli în motivarea ca neîntemeiată a contestaţiei care au fost avute în vedere şi la respingerea contestaţiei ca nemotivată ori pentru care s-a dispus suspendarea contestaţiei, instanţa de judecată neputând să aprecieze dacă este o simplă eroare atâta vreme cât organul fiscal a făcut o analiză detaliată a tuturor acestor cheltuieli pentru ca în final să aprecieze că impozitul pe profit aferent este datorat de reclamantă.

Nu poate fi reţinută nici critica ce vizează faptul că intimata-reclamantă nu a formulat critici cu privire la suma de 39.756 RON impozit pe profit şi suma de 178.880 RON TVA.

Prin acţiune s-a solicitat anularea în parte a actelor administrative fiscale atacate doar în ce priveşte suma de 4.373.057 RON, sumă ce include şi sumele anterior menţionate, intimata-reclamantă formulând critici sub aspectul stabilirii în mod nelegal a acestei sume.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei, recurenta-pârâtă s-a pronunţat în sensul respingerii ca neîntemeiate a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere în ce priveşte suma de 39.756 RON impozit pe profit şi 178.880 RON TVA, fără ca intimata-reclamantă să solicite în mod expres acest aspect.

Cu referire la aceste sume, recurenta a adus critici întemeiate şi pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susţinând că hotărârea recurată este rezultatul aplicării greşite a normelor de drept material.

O critică întemeiată pe dispoziţiile legale anterior menţionate trebuie să arate, pe de o parte, care sunt normele de drept material aplicate eronat, iar pe de altă parte, în ce mod au fost acestea aplicate eronat de judecătorul fondului.

Nu este suficient a preciza acest temei de drept fără însă a arăta şi îndeplinirea celor două cerinţe anterior enunţate, situaţie în care această critică nu poate constitui un motiv de casare circumscris dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Observă Înalta Curte că această critică, deşi întemeiată în drept, pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu arată care sunt normele de drept material interpretate şi aplicate în mod eronat de instanţa de fond, situaţie în care critica nu poate fi primită. Pe de altă parte, împrejurarea că instanţa de fond şi-a argumentat soluţia pe necorelarea considerentelor din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei cu dispozitivul acesteia nu poate constitui o aplicare eronată a normelor de drept material şi nu poate reprezenta un motiv de casare în sensul dispoziţiilor art. 488 C. proc. civ.

În ce priveşte ultima critică formulată, constată Înalta Curte că şi aceasta este nefondată.

În esenţă, critica vizează interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală în sensul că această dispoziţie legală nu condiţionează posibilitatea dispunerii măsurii suspendării soluţionării contestaţiei de indicarea în sesizarea penală a unei anume infracţiuni cu privire la care organele de urmărire penală să efectueze cercetări aşa cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Înalta Curte are în vedere şi dispoziţiile OPANAF nr. 3741/2015 Instrucţiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, Ordin care la pct. 10.6 dispune:

"10.6. Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni."

Din interpretarea acestor norme juridice rezultă următoarele:

- suspendarea soluţionării contestaţiei este o măsură facultativă

- condiţiile dispunerii măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale, respectiv:

1. existenţa unei sesizări/plângeri formulată de către organele care au efectuat activitatea de control

2. existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Drept urmare, legea instituie pentru organul fiscal obligaţia de arăta care sunt indiciile săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, indicii ce trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă, normă juridică în raport de care criticile ce vizează faptul că măsura suspendării soluţionării contestaţiei nu este condiţionată de indicarea în sesizarea penală a unei anumite infracţiuni cu privire la care organele de urmărire penală să efectueze cercetări sunt nefondate.

Pe de altă parte, dispoziţiile pct. 10.6 din OPANAF nr. 3741/2015 Instrucţiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală impun obligaţia în sarcina organului fiscal de a motiva măsura suspendării soluţionării contestaţiei prealabile de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Din conţinutul acestor dispoziţii rezultă că, simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale, ci prevederile normative anterior citate prevăd cerinţele ce trebuiesc întrunite în mod cumulativ, pentru ca organul fiscal să poată dispune măsura suspendării, şi anume: existenţa sesizării penale cu obiectul indicat în text şi existenţa unei legături de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Totodată, având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 şi la principiul proporţionalităţii.

În cauza de faţă, recurenta-pârâta nu a justificat condiţionalitatea ca infracţiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, iar pe de altă parte, nici cerinţele prevăzute de lege nu au fost îndeplinite.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei vreunei infracţiunii, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale.

Pe de altă parte, constată Înalta Curte că noua reglementare impune ca şi condiţie existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Sub acest aspect se constată că în mod corect instanţa de fond a sesizat şi a reţinut că prin întâmpinare recurenta a afirmat că sesizarea penală s-a făcut în vederea analizării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, iar prin sesizarea penală să se solicite efectuarea de cercetări asupra faptului dacă au fost săvârşite fapte penale de natură economico-financiară.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, care este pe deplin competent a verifica situaţia de fapt fiscală şi aspectele relevante în cauză.

Recurenta-pârâta are deplină competenţă în a-şi exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia:

"(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că:

"Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

De altfel, până la data pronunţării soluţiei în prezentul dosar, nu s-a făcut nicio dovadă a stadiului urmăririi penale, astfel că în tot acest timp, nu există niciun element din care să se deducă modul de soluţionare al plângerii penale, situaţie ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluţionării contestaţiei, încălcându-se astfel accesul la justiţie al intimatei-reclamante, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", nu este reţinut în speţă, incidenţa acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situaţia în care are loc o judecată în faţa instanţei civile.

Procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicţională, care putea fi finalizată cu soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă.

În funcţie de soluţionarea demersurilor în plan penal, legislaţia în materie prevede remedii pe care recurenta-pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potenţial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestaţiei, în sensul respectării garanţiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenţiei şi a prevederilor Constituţionale, respectiv a celor regăsite in cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală.

Prin soluţionarea contestaţiei fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligaţia organelor fiscale să suspende soluţionarea contestaţiei cu care au fost învestite şi în a căror competenţă intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecinţă, suspendarea soluţionării contestaţiei nu este obligatorie, ci este facultativă.

În concluzie, constată Înalta Curte că aplicarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a fost în mod corect făcută de instanţa de fond.

Prin urmare, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca lipsit de interes recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi ca nefondat recursul promovat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia lipsei de interes în formularea recursului promovat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publuce Tulcea împotriva sentinţei civile nr. 29/CA din 07 februarie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, excepţie invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă A. S.R.L. în insolvenţă, şi respinge acest recurs ca fiind lipsit de interes.

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 29/CA din 07 februarie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 octombrie 2021.