TAX Base for VAT on Expropriation Compensation: Exclusion of Prejudice Damages from Taxable Turnover

Şedinţa publică din data de 22 octombrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la data de 11.09.2017, societatea reclamantă A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

1. suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/14.11.2016 emisă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mici şi Mijlocii constituită la nivelul DGRFP Bucureşti şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 14.11.2016, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, cu privire la impunerea de obligaţii suplimentare de plată în sarcina societăţii în valoare totală de 2.316.400 RON, sumă care se compune din (i) 1.110.724 RON reprezentând TVA colectată suplimentar şi (ii) 1.205.676 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, în temeiul dispoziţiilor art. 278 alin. (2) Codul de procedură fiscală coroborate cu dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 554/2004.

2. anularea parţială a Deciziei nr. 84/14.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei depusă de A. S.R.L. înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia naţională de Administrare Fiscală sub numărul A-SLP 2363/28.12.2016, prin care a fost soluţionată contestaţia fiscală formulată de A. S.R.L. cu privire la impunerea de obligaţii suplimentare de plată în sarcina Societăţii în valoare totală de 1.636.599 RON, sumă care se compune din: (i) 1.110.724 RON reprezentând TVA, (ii) 524.829 RON reprezentând accesorii aferente TVA şi (iii) 1046 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit,

3. anularea în tot a Deciziei de impunere, cu privire la obligaţii suplimentare de plată în sarcina Societăţii în valoare totală de 2.316.400 RON, sumă care se compune din (i) 1.110.724 RON reprezentând TVA colectată suplimentar şi (ii) 1.205.676 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere

4. anularea în tot a raportului de inspecţie fiscală cu privire la impunerea de obligaţii suplimentare de plată în sarcina Societăţii în valoare totală de 2.316.400 RON, sumă care se compune din (i) 1.110.724 RON reprezentând TVA colectată suplimentar şi (ii) 1.205.676 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere,

5. exonerarea societăţii de la plata sumei totale de 2.316.400 RON reprezentând obligaţii suplimentare de plată stabilite în sarcina A. prin actele administrativ fiscale contestate,

6. obligarea pârâtelor la restituirea către Societate în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii a sumei nelegal executate, pe care o evaluăm provizoriu la valoarea de 1.000 RON,

7. obligarea pârâtelor în temeiul art. 453 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa 1203 pronunţată la data de 27 martie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesual pasive a pârâtei ANAF având ca obiect cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/14.11.2016 şi RIF nr. x/14.11.2016 ca rămasă fără obiect, a admis excepţia lipsei de interes invocată de către pârâta ANAF cu privire la anularea Deciziei de impunere nr. x/14.11.2016 emisă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii cu privire la obligaţia de plată a sumei de 679.801 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit şi accesorii aferente TVA şi respinge ca lipsit de interes acest capăt de cerere. A admis excepţia inadmisibilităţii cererii privind restituirea sumelor nelegal executate, iar pe cale de consecinţă, a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil.

A admis în parte cererea, a anulat Decizia nr. 84/14.03.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în parte Decizia de impunere nr. x/14.11.2016 emisă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi în parte Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/14.11.2016 respectiv în ceea ce priveşte obligaţia de plată a sumei de 1.110.724 RON cu titlu de TVA şi a sumei de 524.829 RON cu titlu accesorii aferente TVA.

A anulat în pare Raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.11.2016 şi în ceea ce priveşte obligaţia de plată a sumei de 679.801 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit şi accesorii aferente TVA.

A respins în rest pretenţiile solicitate.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ambele recursuri fiind întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1 Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.

În dezvoltarea recursului, pârâta a invocat în esenţă următoarele critici:

- referitor la suma de 1.110.724 RON problema de drept care se cere a fi dezlegată de instanţa de recurs constă în a stabili dacă, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au dispus colectarea TVA în cuantumul stabilit prin decizia de impunere, în condiţiile în care legiuitorul a prevăzut expres că despăgubirea se compune din valoarea reală a imobilului şi din prejudiciul cauzat proprietarului.

Susţine că despăgubirea are două componente: valoarea imobilului şi prejudiciul cauzat, exproprierea în schimbul unei despăgubiri fiind asimilată livrării de bunuri, iar baza de impozitare în cazul unei astfel de livrări de bunuri o constituie despăgubirea aferentă, astfel că nu pot fi reţinute în cauză dispoziţiile art. 137 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, text de lege care se aplică doar în situaţia daunelor interese stabilite prin hotărâre judecătorească pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, ceea ce nu este cazul în speţa de faţă.

În prezenta cauză, prejudiciul a fost stabilit de instanţa de judecată ca parte componentă a despăgubirilor în baza unui raport de expertiză tehnică imobiliară, prejudiciu compus din valoarea construcţiilor demolate şi din pierderile din chirii pe care reclamanta le-ar fi putut obţine dacă nu ar fi fost expropriată.

- referitor la suma de 1.205.676 RON reprezentând accesorii aferente TVA şi impozitului pe profit se arată că organele fiscale au stabilit accesorii ca urmare a neînregistrării şi nedeclarării sumei de 1.440.052 RON la data de 13.10.2011, societatea procedând la înregistrarea în contabilitate a acestei sume la data de 12.04.2013.

După un scurt istoric al divergenţelor apărute între pârâtă şi intimata reclamantă se arată ca data la care intimata a intrat în posesia despăgubirii este data de 12.04.2013, astfel că data la care trebuiau înregistrate în contabilitate despăgubirile este această dată, dar cuantumul este eronat, respectiv intimata a înregistrat suma de 329.328 RON în loc de 1.440.052 le, astfel că datorează accesorii în cuantum total de 525.875 RON reprezentând: 1046 RON accesorii aferente impozitului pe profit, şi 524.829 RON accesorii aferente TVA.

3.2 Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, recurenta invocă dispoziţiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 33/1994, art. 134 alin. (1) şi (3) din Codul fiscal, precum şi dispoziţiile art. 128 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, dispoziţii legale în temeiul cărora susţine că baza de impozitare pentru TVA o constituie suma reprezentând despăgubirea aferentă exproprierii de către Primăria Municipiului Bucureşti a terenului aflat în proprietatea reclamantei A. S.R.L., respectiv suma de 1.390.613 euro.

Despăgubirea este formată din două componente, valoarea bunului expropriat şi prejudiciul suferit ca urmare a exproprierii aspect ce rezultă atât din dispoziţiile legale anterior menţionat cât şi din considerentele sentinţei civile nr. 1900/19.12.2008 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, sentinţă în care este precizat în mod expres că despăgubirea constă în suma de 1.390.613 euro, echivalent în RON la cursul euro al BNR din ziua plăţii, care este formată din suma de 306.090 euro reprezentând valoarea terenului şi suma de 1.084.523 euro reprezentând prejudiciul cauzat expropriatului compus din valoarea construcţiilor demolate şi din pierderile din chirii pe care le-ar fi putut obţine dacă nu ar fi fost expropriat.

Susţine recurenta că în condiţiile în care legiuitorul a prevăzut explicit că baza de impozitare a TVA pentru livrări de bunuri aferente exproprierii cu despăgubire este constituită din despăgubirea aferentă, având în vedere că există o descriere precisă a noţiunii de despăgubire în legislaţie, rezultă în mod evident că baza de impozitare a TVA o constituie cuantumul întregii sume reprezentând despăgubirea acordată societăţii în baza sentinţei civile nr. 1900/19.12.2008 pronunţată de Tribunalul Bucureşti.

Arată recurenta că în conformitate cu dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal pentru operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (3) lit. c) baza de impozitare a TVA este compensaţia aferentă, în cauză suma de 1.390.613 euro reprezentând compensaţia aferentă despăgubirii pentru terenul expropriat.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În esenţă, se arată că cele două recursuri sunt nefondate, ambele recurente efectuând o interpretare şi aplicare eronată a dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Arată, în acest sens, că într-adevăr despăgubirea cuprinde două componente, o componentă a despăgubirii reprezentată de contravaloarea bunului ce a ieşit din patrimoniul intimatei-reclamante, şi o componentă a despăgubirii menită să acopere prejudiciile cauzate expropiatului (altele decât stingerea dreptului de proprietate privată). Această ultimă componentă nu poate fi calificată drept o livrare de bunuri întrucât aceasta nu reprezintă contravaloarea primită de expropiat pentru trecerea în domeniul public a unui bun, ci reprezintă un drept de creanţă distinct, născut dintr-un raport de răspundere civilă delictuală obiectivă.. despăgubire ce nu intră în baza de impozitare a TVA.

Livrarea de bunuri presupune în mod necesar un transfer al dreptului de proprietate care nu survine în cazul acestei componente a despăgubirii.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentinţa recurată reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Instanţa de control judiciar constată că în cauză nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în vederea casării hotărârii deoarece prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt, în raport cu materialul probator administrat în cauză şi a realizat o încadrare juridică adecvată.

Prioritar, observă Înalta Curte că, deşi au fost formulate recursuri separate, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea conţin critici comune, motiv pentru care vor fi analizate deodată.

În esenţă, chestiunea litigioasă pe care a avut-o de dezlegat prima instanţă a fost dacă baza de impozitare a TVA o reprezintă întreaga valoare a despăgubirii compusă din valoarea terenului (306.090 euro) şi valoarea prejudiciului cauzat expropriatului compus din valoarea construcţiilor demolate şi din pierderile din chirii pe care le-ar fi putut obţine dacă nu ar fi fost expropriate (1.084.523 euro).

În ce priveşte suma de 1.110.724 RON constată Înalta Curte că aceasta a fost stabilită de organele fiscale în urma inspecţiei fiscale din anul 2015, prin Decizia de impunere nr. x din 14.11.2016 - act administrativ supus controlului judiciar din prezenta cauză.

Pentru stabilirea acestui debit, organele fiscale au reţinut că au fost încălcate de către intimata-reclamantă dispoziţiile art. 128 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

În raport de aceste dispoziţii legale, susţin organele fiscale că baza de impozitare o reprezintă valoarea despăgubirilor formată atât din valoarea bunului ce a fost expropriat cât şi din valoarea despăgubirilor primite de societate ca efect al exproprierii, aceasta fiind şi critica formulată prin prezentul recurs de cele două recurente.

În ce priveşte suma de 1.110.724 RON reprezentând TVA şi suma de 524.829 RON reprezentând accesorii TVA, instanţa de fond a constatat nelegalitatea actelor administrativ fiscale reţinând că în noţiunea de livrare de bunuri intră operaţiunea de trecere în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, fiind asimilată astfel unei înstrăinări cu titlu oneros. Altfel spus, exproprierea - ca mijloc de stingere a dreptului de proprietate privată cu corelativul dobândirii dreptului de proprietate publică asupra bunului respectiv reprezintă o livrare de bunuri în viziunea Codul fiscal.

Observă Înalta Curte că interpretarea dată normelor juridice de drept material incidente cauzei de către instanţa de fond este corectă.

Astfel,

Conform dispoziţiilor art. 128 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2006 privind Codul fiscal:

"(3)Următoarele operaţiuni sunt considerate, de asemenea, livrări de bunuri, în sensul alin. (1):

c)trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri".

De asemenea, dispoziţiile art. 128 alin. (1) din Codul fiscal dispun: "(1)Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar"

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziţii legale rezultă că legiuitorul a introdus în categoria livrării de bunuri şi operaţiunea de expropriere, operaţiune ce are ca efecte principale trecerea forţată a unui bun din proprietatea privată în proprietatea publică, în schimbul unei despăgubiri.

În ce priveşte baza impozabilă a TVA, constată Înalta Curte că norma generală, respectiv dispoziţiile art. 1251 alin. (1) pct. 5 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, defineşte baza de impozitare ca fiind "contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile stabilită conform capitolului VII".

În cazul supus prezentei analize, respectiv a bazei de impozitare în situaţia unei exproprieri, norma specială a art. 137 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 prevede: "(1)Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

b)pentru operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (3) lit. c), compensaţia aferentă"

Despăgubirile în accepţiunea art. 137 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cuprind doar o componentă, respectiv valoarea bunului ce a ieşit din patrimoniul societăţii reclamante. În acest sens, Înalta Curte are în vedere în primul rând definiţia dată de legiuitor noţiunii de bază impozabilă, respectiv contravaloarea unei livrări de bunuri, iar în situaţia specială a exproprierii baza de impozitare o reprezintă compensaţia, respectiv contravaloarea bunului ce a ieşit din proprietatea privată şi a intrat in domeniul public.

Normele juridice anterior enunţate sunt norme imperative, de strictă interpretare de la care nu se poate deroga.

Drept urmare, Codul fiscal supune impozitării TVA doar despăgubirea/compensaţia înţeleasă doar ca valoare a bunului ce a ieşit din proprietatea privată ca efect al exproprierii.

În ce priveşte despăgubirile, acestea nu pot fi spuse impozitării neexistând o normă expresă care să reglementeze impozitarea acestora, astfel că motivul de recurs ce vizează includerea în baza de impozitare şi a despăgubirilor nu poate fi primit.

Este adevărat că dispoziţiile art. 26 din Legea nr. 33/1994 privind exproprierea pentru cauză de utilitate publică dispun că "(1)Despăgubirea se compune din valoarea reală a imobilului şi din prejudiciul cauzat proprietarului sau altor persoane îndreptăţite", însă această normă juridică nu poate reprezenta temeiul pentru stabilirea bazei de impozitare în modalitatea cerută de recurente.

Prin normele Codul fiscal se urmăreşte protejarea unui interes general, public de la aplicarea cărora nu se poate deroga, pe de o parte, iar pe de altă parte, nici nu pot fi interpretate şi aplicate prin adăugare sau completare cu alte dispoziţii legale, astfel că stabilirea creanţelor fiscale se face în temeiul Codul fiscal, Legea nr. 33/1994 reprezintă lege specială în materia exproprierii pentru cauză de utilitate publică.

În atare situaţie, Înalta Curte constată că suma de 1.110.724 RON reprezentând TVA a fost nelegal stabilită de organele fiscale, şi pe cale de consecinţă nici suma de 524.829 RON reprezentând accesorii TVA nu a fost legal stabilită.

Prin urmare, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta fiind dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti împotriva sentinţei nr. 1203 din 27 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 octombrie 2021.