Deductibility of non-taxable vehicle expenses and late-payment penalties; tax debt statute of limitations and suspension during inspections.

Şedinţa publică din data de 22 octombrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la data de 11.09.2014 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal reclamanta A. S.R.L., societate aflată în insolvenţă a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti:

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu la data de 29.10.2013

- anularea Deciziei nr. 389 din 23 mai 2014 a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere emisă de AJFP Giurgiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5254 pronunţată la data de 11 decembrie 218, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat în parte Decizia nr. 389/23.05.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, precum şi în parte Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/29.10.2013 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu în limita obligaţiilor fiscale corespunzătoare perioadei 01.04.2004-31.12.2005.

A respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs atât societatea reclamantă A. S.R.L. cât şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu.

1. În motivarea recursului, societatea reclamantă A. S.R.L. arată că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat instanţei de recurs admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi în rejudecare admiterea în tot a cererii de chemare în judecată cu consecinţa anulării integrale a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu la data de 29.10.2013, şi a Deciziei nr. 389/23.05.2014 a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de societate împotriva deciziei de impunere emisă de AJFP giurgiu.

În ce priveşte suma de 190.726 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de organele fiscale, arată recurenta că instanţa de fond în mod eronat a aplicat dispoziţiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţii care prevăd ca şi condiţii de deductibilitate a taxei doar pe cele referitoare la destinaţia bunurilor achiziţionate (care trebuie să fie afectate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile şi nu folosite efectiv în acest scop), respectiv existenţa unei facturi care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Codul fiscal.

Se susţine de către recurentă că au fost încălcate de către prima instanţă şi dispoziţiile art. 167 coroborate cu cele ale art. 64 din Directiva nr. 112/2006 Directiva TVA, sens în care invocă hotărârea din 16 februarie 2012 pronunţată în cauza C-118/11 Eon Aset Meidjmunt OOD.

De asemenea, susţine recurenta că în temeiul dispoziţiilor art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 organele fiscale nu ar fi putut refuza dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţionării autoturismelor chiar şi în condiţiile în care autoturismele achiziţionate nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, dar ar fi avut dreptul de a majora baza impozabilă dacă s-ar fi considerat că în acest mod a avut loc o operaţiune care poate fi considerată livrare de bunuri.

În ce priveşte sumele prevăzute la punctele 2.1.2 A3) - 2.1.2 A4) din Decizia de impunere, se arată de către recurentă că au fost încălcate dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal întrucât cheltuielile pentru care nu s-a acordat drept de deducere au fost efectuate pentru a se evita plata unor despăgubiri.

Cu privire la acest aspect, arată recurenta, că instanţa de fond trebuia să constate caracterul deductibil al acestor cheltuieli prin analogie cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal care consacră caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale, împrejurare din care se deduce intenţia legiuitorului de a conferi caracter deductibil şi cheltuielilor efectuate în scopul prevenirii unor pagube.

Se susţine că aceste cheltuieli, pentru care s-a criticat prin acţiune neacordarea dreptului de deducere, chiar dacă veniturile au fost înregistrate în contabilitatea B., au fost efectuate cu scopul de evitării unor despăgubiri rezultate din contractele încheiate cu ADS, contracte în care titular al drepturilor şi obligaţiilor a rămas până la nivelul anilor 2008-2009 A.. În baza acestor contracte recurenta avea de îndeplinit anumite obligaţii, respectiv fertilizări, erbicidări, combaterea bolilor şi dăunătorilor, scarificări, iar neîndeplinirea acestor obligaţii ar fi atras rezilierea contractelor şi obligarea recurentei la plata de daune.

În atare condiţii, susţine recurenta că aceste cheltuieli au caracter deductibil fiind realizate în conformitate cu contractele încheiate, şi mai mult au dus la evitarea unor cheltuieli care ar fi constat în daune achitate către partenerul contractual ADS pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale.

În ce priveşte suma prevăzută la punctul 2.1.2 B3) din decizia de impunere, se arată de către recurentă că în raportul de inspecţie fiscală - pag. 25, se citează din Decizia nr. 474/06.12.2012 prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de recurentă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.12.2011 unde se reţine că "A. ... la contestaţia iniţială a anexat situaţia veniturilor înregistrate în luna februarie 2005 prin care a dovedit înregistrarea în contabilitate a acestor venituri, aspecte pe care organele fiscale nu le-au verificat".

În atare situaţie, se impune concluzia că înregistrarea în contabilitate a veniturilor a fost realizată motiv pentru care se impune anularea deciziei de impunere

Cu privire la sumele prevăzute la punctul. 2.1.2 C1) - 2.1.2 C3) din decizia de impunere, susţine recurenta că în mod greşit a considerat instanţa de judecată că nu se justifică dreptul de deducere al cheltuielilor în lipsa consemnării în foaia de parcurs a scopului deplasării sau a probării acestuia într-o altă modalitate, în condiţiile în care această cerinţă a intrat în vigoare abia în anul 2009 prin adoptarea H.G. nr. 488/2009, astfel că pentru cheltuielile efectuate anterior anului 2009 nu există niciun motiv pentru care să se considere că era necesar pentru acordarea dreptului de ducere a cheltuielilor efectuate cu autoturismele să existe foi de parcurs sau alte documente în care să se menţioneze scopul deplasării.

Cu privire la sumele prevăzute la punctul 2.1.2 D1) din decizia de impunere se susţine că cheltuielile reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA sunt deductibile, legea neprevăzând în mod expres contrariul, invocând în acest sens dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal.

În ce priveşte sumele prevăzute la punctul 2.1.2 D2) din decizia de impunere se susţine că au fost interpretate în mod eronat dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal, în sensul că organul fiscal a aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. e) şi n) când în realitate trebuia aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, această normă juridică permiţând efectuarea de cheltuieli cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli profesionale sau riscuri profesionale, iar cheltuielile efectuate cu asigurarea de viaţă putând fi incluse în aceste cheltuieli.

2. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu solicită admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate, iar pe fond respingerea excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a constata obligaţii fiscale, cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a actelor atacate.

În motivare se arată că în mod nelegal a fost admisă acţiunea pentru perioada 01.04.2004 - 31.12.2005, perioadă pentru care instanţa a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, întrucât organele fiscale aveau dreptul de a reverifica perioada 2004 - 2007 şi să stabilească obligaţii fiscale ca urmare a dispoziţiilor deciziei nr. 474/2012, şi a dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în temeiul căreia termenele de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Ca atare, în speţă, pe perioada între data desfiinţării deciziei de impunere prin decizia de soluţionare a contestaţiei şi data finalizării reverificării, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale era suspendat, drept urmare organele fiscale au procedat legal.

Susţine recurenta-pârâtă că termenul de prescripţie începe să curgă de la data emiterii Deciziei nr. 474/2012 şi nu de la data suspendării inspecţiei fiscale.

De asemenea, se arată că în mod greşit instanţa de fond a considerat că nu sunt aplicabile cauzei dispoziţiile art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, în opinia recurentei-pârâte aceste dispoziţii fiind aplicabile, această normă juridică reprezentând temeiul de drept al suspendării termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată caracterul nefondat al celor două recursuri formulate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă A. are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu la data de 29.10.2013 şi a Deciziei nr. 389/23.05.2014 a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de recurenta reclamantă A. împotriva Deciziei de impunere emisă de AJFP Giurgiu.

Soluţionând cauza, Curtea de Apel Bucureşti a admis în parte acţiunea formulată şi a anulat în parte Decizia nr. 389/23.05.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, precum şi în parte Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/29.10.2013 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu în limita obligaţiilor fiscale corespunzătoare perioadei 01.04.2004-31.12.2005. A respins în rest acţiunea.

Soluţia primei instanţe este legală, fiind împărtăşită de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Înalta Curte are în vedere că potrivit motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

1.1 Recursul formulat de recurenta reclamantă A. este nefondat, instanţa de fond interpretând şi aplicând în mod corect normele de drept material incidente cauzei.

Prin criticile formulate cu privire la suma de 190.726 RON se susţine, pe de o parte, aplicarea în mod eronat de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 145 din Codul fiscal, iar pe de altă parte, se susţine faptul că în temeiul dispoziţiilor art. 128 alin. (4) din Codul fiscal organele fiscale ar fi avut dreptul de a majora baza impozabilă dacă s-ar fi considerat că în acest mod a avut loc o operaţiune care poate fi considerată livrare de bunuri şi nu de a refuza dreptul de deducere pentru taxa aferentă achiziţionării autoturismelor.

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate pentru operaţiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operaţiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-şi exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudenţa sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

CJUE în cauza Cauza C- 518/14 Senatex GmbH a statuat:

"Trebuie să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 23 şi jurisprudenţa citată).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 27 şi jurisprudenţa citată).

Potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condiţiile de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menţionată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul operaţiunilor ei taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 şi jurisprudenţa citată).

În acord cu jurisprudenţa CJUE, constată Înalta Curte că pentru a justifica dreptul de deducere a TVA persoana impozabilă trebuie să facă dovada îndeplinirii condiţiilor de fond, respectiv că achiziţiile efectuate de persoana impozabilă au fost destinate utilizării operaţiunilor taxabile, dovadă ce în prezenta cauză nu a fost efectuată.

Recurenta reclamantă nu a dovedit faptul că autoturismele achiziţionate au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile atâta vreme cât nu a furnizat elemente probatorii din care să reiasă că scopul deplasărilor efectuate a fost acela al realizării operaţiunilor sale taxabile, astfel că instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 145 din Codul fiscal.

În atare situaţie, susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora dispoziţiile art. 145 din Codul fiscal prevăd ca şi condiţii de deductibilitate doar pe cele referitoare la destinaţia bunurilor achiziţionate, care trebuie să fie afectate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile şi nu folosite efectiv, nu pot fi primite în raport de cerinţa legii: să fie destinate utilizării bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În ce priveşte susţinerile referitoare la faptul că în temeiul art. 128 alin. (4) din Codul fiscal organele fiscale ar fi avut dreptul de a majora baza impozabilă dacă s-ar fi considerat că în acest mod a avut loc o operaţiune care poate fi considerată livrare de bunuri şi nu de a refuza dreptul de deducere pentru taxa aferentă achiziţionării autoturismelor, constată Înalta Curte că aceste critici nu au fost invocate prin cererea de chemare în judecată şi ca atare nu au fost analizate de către instanţa de fond.

În atare situaţie această critică nu poate face analiza instanţei de control judiciar. Judecarea recursului are în vedere exclusiv aspectele de nelegalitate ale hotărârii recurate, iar invocarea omisso medio a unor motive, neaduse spre analiza instanţei de fond, nu este permisă.

Prin criticile referitoare la sumele prevăzute la punctele 2.1.2 A3) - 2.1.2 A4) din decizia de impunere, recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, că pentru aceste sume trebuia constatat caracterul deductibil prin analogie cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal care consacră caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale, împrejurare din care se deduce intenţia legiuitorului de a conferi caracter deductibil şi cheltuielilor efectuate în scopul prevenirii unor pagube.

Critica nu poate fi primită.

Prin normele Codul fiscal se urmăreşte protejarea unui interes general, public astfel că de la aplicarea acestora nu se poate deroga, pe de o parte, iar pe de altă parte, normele imperative, de ordine publică, nu pot fi aplicate prin analogie.

În consecinţă, reţine Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, că societatea reclamantă nu are drept de deducere a cheltuielilor efectuate atâta vreme cât acestea nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Se reţine că în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Codul fiscal "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Norma juridică dă dreptul persoanei impozabile de a deduce din profitul impozabil doar acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Cum, însă, în cauză, toate veniturile au fost înregistrate în contabilitatea unei alte societăţi, respectiv B., recurenta-reclamantă nu are drept de deducere a cheltuielilor efectuate. Împrejurarea că societatea recurentă a efectuat cheltuieli cu scopul evitării unor despăgubiri nu poate fi

Referitor la criticile aduse sumei prevăzute la punctul 2.1.2 B3) constată Înalta Curte că în mod corect a reţinut instanţa de fond că suma în discuţie nu a fost înregistrată în contabilitatea aferentă lunii ianuarie 2006, astfel că pentru această sumă nu poate fi acordat dreptul de deducere prevăzut de lege.

Criticile referitoare la sumele de la punctul 2.1.2 C1) - 2.1.2 C3) vizează faptul că dispoziţiile art. 451 din H.G. nr. 44/2004 prin care a fost instituită obligativitatea menţionării în foaia de parcurs scopul deplasării pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor a intrat în vigoare abia în anul 2009, astfel că anterior acestui an nu era necesar pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu autoturismele să existe foi de parcurs sau alte documente în care să se menţioneze scopul deplasărilor.

Înalta Curte nu contestă faptul că dispoziţiile art. 451 din H.G. nr. 44/2004 au intrat în vigoare abia în anul 2009, însă ceea ce are în vedere instanţa de control judiciar este dacă au fost corect aplicate dispoziţiile legale ce reglementează dreptul de deducere a cheltuileilor.

Sub acest aspect constată Înalta Curte că în mod corect a reţinut instanţa de fond aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, care permit deducerea doar a cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Recurenta-reclamantă nu a făcut dovada că pentru sumele de la punctul 2.1.2 C1) - 2.1.2 C3) justifică dreptul de deducere în raport de cerinţa art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Criticile de la sumele menţionate la punctul 2.1.2 D1), de asemenea, nu pot fi primite.

În conformitate cu dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal:

"(4)Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

b)dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobânzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente şi/sau autorităţi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor al căror regim este reglementat prin convenţiile de evitare a dublei impuneri".

Norma juridică este clară şi stabileşte în mod imperativ că în ce priveşte accesoriile (dobânzi, majorări, penalităţi) acestea constituie o cheltuială nedeductibilă.

Legea nu face nicio disctincţie în ce priveşte natura debitului principal asupra căruia au purtat acestea, astfel că în baza principiului ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, nici interpretul nu trebuie să distingă. Drept urmare, unei formulări generale a textului legal trebuie să-i corespundă o aplicare generală a acestuia, fără a face apel la distincţii pe care legea nu le prevede.

Ultima critică a recurentei-reclamante vizează sumele de la punctul 2.1.2 D2) susţinându-se că au fost interpretate în mod eronat dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal, în sensul că organul fiscal a aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. e) şi n) când în realitate trebuia aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, această normă juridică permiţând efectuarea de cheltuieli cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli profesionale sau riscuri profesionale, iar cheltuielile efectuate cu asigurarea de viaţă putând fi incluse în aceste cheltuieli.

Şi ceastă critică este nefondată.

Dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 stabilesc că sunt cheltuieli deductibile: "cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli profesionale sau riscuri profesionale".

Norma juridică stabileşte în mod clar care sunt cheltuielile pentru care se acordă drept de deducere, cheltuiala cu asigurarea de viaţă nefiind inclusă în această enumerare.

Pe de altă parte, observă Înalta Curte că nici nu s-au prezentat înscrisuri din care să rezulte beneficiarul poliţei de asigurare.

1.2. În ce priveşte recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu constată Înalta Curte că este nefondat.

În motivarea recursului, în esenţă, se critică hotărârea recurată pe considerentul neaplicării de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, sens în care susţine că pe perioada între data desfiinţării deciziei de impunere prin decizia de soluţionare a contestaţiei şi data finalizării reverificării, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale era suspendat, drept urmare organele fiscale au procedat legal.

Critica formulată nu poate fi primită.

Prioritar, se constată că prezenta cauză se află în al doilea ciclu procesual, iar îndrumările statuate prin decizia din recurs au fost corect stabilite de către instanţa de fond.

Astfel, potrivit art. 91 alin. (1) si 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (dispoziţii legale aplicabile cauzei), dispoziţii conform cărora:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Art. 23 din acelaşi act normativ prevede: "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

În ce priveşte interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu dispoziţiile art. 23 din vechiul Codul de procedură fiscală, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a dat o interpretare acestor dispoziţii prin Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020 - Completul pentru soluţionarea recursului in interesul legii, prin care s-a statuat:

"În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil".

Relevante în soluţionarea cauzei de faţă sunt considerentele de la par. 65-77:

65. "Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

74. Or, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

76. Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Constată Înalta Curte că prima instanţă a făcut o corecta aplicare in cauza a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) si 2 raportat la art. 23 din O.G. nr. 92/2003 ţinând cont de interpretarea data de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie acestor prevederile legale prin decizia nr. 21/2020 anterior menţionata, decizie obligatorie potrivit art. 517 alin. (4) C. proc. civ., reţinând că momentul în care se naşte un venit impozabil este dat de momentul în care acest venit este înregistrat în contabilitate şi constituie momentul constituirii bazei de impunere.

Şi în ce priveşte dispoziţiile art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 constată Înalta Curte că au fost corect aplicate instanţa de fond reţinând că o inspecţie fiscală este susceptibilă de a atrage aplicarea acestei dispoziţii legale pe întreaga durată concretă a desfăşurării sale, nefiind incident un astfel de efect dincolo de termenul maxim legal stabilit pentru efectuarea sa, adică după momentul depăşirii limitei de 6 luni în cazul marilor contribuabili.

Pe de altă parte, observă Înalta Curte că instanţa de fond a analizat cauza în limitele casării, răspunzând îndrumărilor din decizia de casare. În acest sens a dezlegat instanţa de fond atât momentul începerii cursului prescripţiei pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei 01.04.2004-31.12.2007, cât şi perioadele dintre începerea inspecţiei fiscale şi încheierea acestora aferente celor două decizii de impunere şi dacă termenul de prescripţie s-a împlinit, după scăderea perioadelor de suspendare.

După efectuarea unei analize a fiecărei inspecţii fiscale efectuate s-a concluzionat că au fost trei perioade de suspendare ale termenului de prescripţie astfel că a operat o suspendare a termenului de prescripţie pentru o durată de 2 ani 5 luni şi 15 zile, concluzionând instanţa de fond că obligaţiile fiscale corespunzătoare perioadei 01.04.2004-31.12.2005 au fost stabilite cu depăşirea termenului legal de prescripţie.

În consecinţă, Înalte Curte reţine că hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea corectă a prevederilor art. 91 alin. (1) si 2 si 23, precum şi a art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 neputând fi reţinuta in cauza incidenţa motivului de casare prevăzut de ar. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu împotriva sentinţei civile nr. 5254 din 11 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 octombrie 2021.