VAT exemption for export via non-resident buyer and validity of interpretive examples in secondary fiscal legislation

Şedinţa publică din data de 18 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/25.08.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii, a solicitat ca prin hotărâre judecătorească să se dispună:

- anularea parţială a Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prev. la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) şi art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 103/2016, cu privire la art. 3 din Instrucţiuni şi a exemplului aferent acestui articol, ce reglementează aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal;

- anularea totală a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 319/24.05.2017 emisă de DGRFP Galaţi, prin care s-a respins contestaţia administrativă înregistrată de reclamantă sub nr. x/19.04.2017;

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent nr. x/13.02.2017 cu privire la stabilirea în sarcina societăţii reclamante a unei taxe pe valoarea adăugată în cuantum de 65.977 de RON aferentă livrării de fero-aliaj către B.;

- obligarea DGRFP Galaţi şi a C. la rambursarea către reclamantă a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 65.977 de RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 286/CA din 29 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii; s-a anulat în parte Decizia nr. 319/24.05.2017 de soluţionare a contestaţiei, respectiv pct. I.; s-a dispus anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 pentru suma de 65.977 RON; au fost obligate pârâtele DGRFP Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa să ramburseze reclamantei suma de 65.977 RON; s-a respins capătul de cerere privind anularea art. 3 din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA aprobate prin Ordinul MFP nr. 103/2016 şi a exemplului aferente, ca nefondat.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei menţionate au formulat recursuri atât recurenta-reclamantă A. S.R.L., cât şi recurenta-pârâtă Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Galaţi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi şi al Ministerului Finanţelor Publice.

3.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea cererii de recurs şi casarea parţială a sentinţei atacate, în ceea ce priveşte respingerea capătul de cerere privind anularea art. 3 din Instrucţiuni şi a exemplului aferent şi, ca urmare a rejudecării în fond a acestui capăt de cerere, admiterea sa aşa cum a fost formulat prin cererea de chemare în judecată iniţială.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea instanţei de fond, în ceea ce priveşte primul capăt de cerere al acţiunii, nu cuprinde motivele pe baza cărora instanţa de fond a concluzionat ca exemplul din Instrucţiuni nu produce efecte juridice, şi de asemenea a fost emisă cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, aceste critici subsumându-se motivelor de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În soluţionarea primului capăt de cerere al acţiunii, ce privea anularea parţială a Instrucţiunilor, instanţa de fond, deşi a constatat că exemplul aferent art. 3 din Instrucţiuni contravine dispoziţiilor art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal, a hotărât respingerea solicitărilor de anulare a acestuia, pentru motivul că exemplul nu ar reprezenta o normă care să producă efecte juridice prin ea însăşi, cât timp conţinutul art. 3 alin. (1)-(3) este în concordanţă cu actul normativ superior în aplicarea căruia au fost edictate. Astfel, în opinia instanţei, deşi refuzul autorităţii fiscale de a aplica scutirea prevăzută de art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal, în cazul societăţii reclamante, refuz ce se întemeia tocmai pe dispoziţiile art. 3 din Instrucţiune şi pe exemplul aferent acestora, este nelegal fiind contrar dispoziţiilor din Codul fiscal, nu se impune anularea art. 3 din Instrucţiuni şi nici măcar a exemplului aferent acestora, deoarece acest exemplu nu ar fi capabil de a produce efecte juridice.

Instanţa de fond ar fi trebuit să menţioneze motivele pentru care aceasta a ajuns la concluzia că exemplul din Instrucţiuni nu produce efecte juridice, din moment ce această concluzie era contrazisă atât de acţiunile organelor fiscale, ce îşi întemeiază actele administrativ-fiscale pe acest exemplu, cât şi de dispoziţiile art. 38 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 ce reglementează existenţa normelor de interpretare în cadrul actelor normative. Prin această lipsă în raţionamentul juridic al instanţei de fond, se află în faţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., în sensul că hotărârii instanţei de fond îi lipsesc motivele pe care aceasta se întemeiază, din moment ce premisele care au condus la concluzia instanţei lipsesc cu desăvârşire din conţinutul hotărârii şi astfel nu se poate stabili raţionamentul instanţei de fond, prin care aceasta a concluzionat că un text dintr-un act normativ nu este apt să producă efecte juridice.

Instanţa de fond a ignorat faptul că exemplul ataşat art. 3 alin. (2) din Instrucţiuni reprezintă în fapt o interpretare oficială a acestei norme juridice şi astfel face parte integrantă din conţinutul normativ al acesteia. În conformitate cu dispoziţiile art. 38 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă, este permisă folosirea de explicaţii prin intermediul normelor interpretative conţinute de actul normativ, dar numai în măsura în care acestea sunt necesare pentru înţelegerea textului. Este evident că exemplul nu reprezintă decât o astfel de normă interpretativă, normă ce poate fi suspusă şi aceasta controlului de legalitate al instanţei de judecată.

Cum prin exemplul aferent art. 3 alin. (2) din Instrucţiuni se încearcă explicarea şi lămurirea înţelesului dispoziţiei normative, este evident că interpretarea dată normei juridice prin intermediul notei interpretative trebuie să fie supusă aceloraşi condiţii de legalitate la care este supusă norma juridică ce este interpretată. Astfel, atât norma juridică care este interpretată, cât şi norma care o interpretează trebuie să respecte principiul priorităţii legislaţiei principale şi regula prevăzută de art. 78 din Legea nr. 24/2000. Faţă de aceste considerente, soluţia instanţei de fond de a respinge cererea de anulare a art. 3 din Instrucţiuni ca neîntemeiată, este greşită, din moment ce aceasta a constatat faptul că interpretarea propusă de autoritatea legiuitoare prin intermediul exemplului este contrară dispoziţiilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal şi cele ale art. 146 alin. (1) lit. b) din Directiva TVA.

Ajungând la concluzia că interpretarea normei conţinută de art. 3 alin. (2) din Instrucţiuni, prin intermediul exemplului schimbă total sensul acestei norme şi astfel o pune în contradicţie vădită cu normele juridice de rang superior în baza cărora fusese emisă, instanţa de fond trebuia să constate nelegalitatea acestei interpretări şi să anuleze dispoziţiile art. 3 din Instrucţiuni, precum şi norma de interpretare a acestuia ca nelegale, tocmai pentru că acestea produc efecte juridice contrare dispoziţiilor legale în a căror executare au fost emise.

Deşi instanţa de fond afirmă în hotărârea atacată că exemplul nu ar putea produce efecte juridice, aceasta nu menţionează care ar fi premisele din care ar rezulta o asemenea concluzie. După cum a menţionat anterior, exemplul ce are ca scop clarificarea art. 3 din Instrucţiuni reprezintă o normă de interpretare ce este aptă să producă efecte juridice prin intermediul normei pe care o interpretează. Astfel, în lipsa acestui exemplu, nu ar fi fost posibil ca norma juridică stabilită prin intermediul art. 3 din Instrucţiuni să aibă un conţinut juridic diferit decât cel al art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, deoarece nu ar fi existat o interpretare oficială în acest sens, care să prevadă o astfel de soluţie, contrară cele prevăzute de textul legal în baza căruia au fost emise Instrucţiunile.

Cum la acest moment exemplul reprezintă interpretarea oficială (a autorităţii legiuitoare) cu privire la conţinutul normei juridice reglementată prin art. 3 din Instrucţiuni, este evident că autorităţile fiscale se pot prevala, şi în practică se prevalează, de această interpretare pentru a aplica în cazurile particulare o soluţie juridică diferită decât cea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

În acest sens se poate observa că de fapt singurul temei legal invocat atât de către organul de soluţionare a contestaţiei (Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi), cât şi de organul fiscal de control (Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Galaţi) pentru refuzul de a aplica regimul scutirii de taxă sunt prevederile art. 3 alin. (2) din Instrucţiuni şi exemplul aferent acestora.

Astfel, în cadrul Deciziei nr. 319/24.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei, se menţionează în mod explicit că tranzacţia dintre A. şi D. BV nu poate fi calificată că o operaţiune scutită ca urmare a dispoziţiilor art. 3 alin. (2) din Instrucţiuni şi a exemplului aferent. De asemenea, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017 se menţionează că operaţiunea dintre societate şi client este o operaţiune taxabilă ce este exemplificată la art. 3 alin. (2) din Instrucţiuni. Mai mult, în secţiunea raportului în care se răspunde la punctul de vedere al contribuabilului se menţionează în mod explicit că nu este necesară interpretarea reglementărilor fiscale, întrucât voinţa legiuitorului în aplicarea art. 294 alin. (1) lit. b) este clar exprimată la art. 3 din Instrucţiuni, "prin exemplul dat în clarificarea unei tranzacţii similare cu cea realizată de A. S.R.L. în baza Invoice nr. 204/03.11.2016."

Este evident că norma de interpretare a art. 3 alin. (2) din Instrucţiuni produce efecte juridice concrete, fiind folosită de către autorităţile fiscale, în mod direct şi lipsit de nici un echivoc, în a refuza aplicarea regimului de scutire al taxei prevăzut de art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Constatarea faptului că exemplul aduce clarificări care contravin dispoziţiilor legale de rang superior atrage anularea normei juridice astfel interpretată. După cum a menţionat anterior, prin hotărârea atacată instanţa de fond ajunge la o concluzie contrară soluţiei juridice reglementată de norma de interpretare (exemplul aferent art. 3 din Instrucţiuni), în sensul că tranzacţiei dintre A. şi D. BV i se aplică regimul scutirii de taxă prevăzut de art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal. Faţă de o asemenea concluzie, se impunea atât anularea normei de interpretare (exemplul) cât şi a normei juridice (art. 3) al cărui conţinut a fost denaturat de norma de interpretare, tocmai pentru a se evita folosirea lor într-un mod contrar dispoziţiei legale de rang superior, în cazul de faţă art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Abordarea instanţei de judecată contravine dispoziţiilor art. 1 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că deşi instanţa a constatat că reclamanta este vătămată în drepturile sale legitime de existenţa unor acte administrativ-fiscale nelegale, ce au ca temei legal norma de interpretare conţinută de exemplul aferent art. 3 din Instrucţiuni, aceasta, în mod inexplicabil, păstrează atât norma juridică cât şi norma de interpretare neatinse, motivând: pe de o parte că norma juridică este concordantă cu dispoziţia legală de ordin superior; şi pe de altă parte că norma de interpretare nu ar produce efecte juridice. În condiţiile în care norma de interpretare schimbă conţinutul normei juridice este evident că norma juridică nu mai poate fi în concordanţă cu dispoziţiile legale în a cărei executare a fost emisă şi astfel nelegalitatea normei de interpretare atrage în mod automat şi nelegalitatea normei juridice.

A păstra neatinse atât norma de interpretare nelegală, cât şi norma juridică aferentă, pe considerentul că norma de interpretare nu este aptă de a produce efecte juridice, nu doar că pune sub semnul întrebării utilitatea folosirii de clarificări la nivelul actelor normative, sub forma exemplelor, fiind în contradicţie vădită cu dispoziţiile art. 38 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, dar creează premisele arbitrariului în activitatea de aplicarea legilor, din moment ce autorităţile publice, în general, şi cele fiscale în particular, pot pune în executare norme juridice, interpretate sau clarificate contrar conţinutului normei legale superioare, fără să existe vreun risc de anulare a acestor interpretări nelegale, şi astfel fără a exista posibilitatea de îndepărtare a interpretării nelegale la nivel general, pentru toţi subiecţii de drept afectaţi de o astfel de interpretare ce este contrară dispoziţiilor legale.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâtă

Pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi a formulat recurs împotriva considerentelor aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat să le înlocuiască cu propriile considerente, menţinând soluţia din dispozitiv cu privire la Ordinul nr. 103/2016; casarea sentinţei şi respingerea acţiunii în ceea ce priveşte soluţia dată deciziei de impunere.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte decizia de impunere, contestatoarea a livrat o cantitate de feroaliaj în valoare totală de 329.886,82 RON către D. SV, persoană juridică de naţionalitate olandeză. Livrarea a avut loc pe teritoriul României. Ulterior, D. SV a exportat bunurile către o societate din Turcia. Livrarea efectuată de reclamantă către D. SV a fost declarată de contribuabil în decontul de taxă pe valoarea adăugată (declaraţia 300) ca o operaţiune scutită de taxă. Ca atare contribuabilul nu a colectat taxa în favoarea statului.

Inspecţia fiscală a constatat că nu este incidenţă nicio dispoziţie legală referitoare la scutirea de taxă şi a dat eficienţă juridică dispoziţilor de drept comun în materie.

Potrivit art. 270 alin. (1) din Codul fiscal, livrarea de bunuri este cuprinsă în sfera de aplicare a taxei: « Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar». Aşa fiind, organul fiscal a aplicat cota standard de TVA prevăzută de art. 291 în forma în vigoare în perioada în care a avut loc tranzacţia. În acelaşi context, potrivit art. 281 alin. (1), faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor iar faptul generator este asociat cu exigibilitatea taxei (art. 280).

Instanţa a apreciat că potrivit dispoziţiilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) operaţiunea în discuţie ar fi scutită de taxă pe valoarea adăugată. Instanţa a apreciat că, potrivit textului legal, scutită nu este doar operaţiunea de export în sine (vânzarea efectuată de D. SV către societatea din Turcia), ci şi operaţiunea premergătoare exportului (vânzarea efectuată de reclamantă către D. SV).

O asemenea interpretare nu îşi are acoperire în textul legal şi nu rezistă unei analize a formulării art. 294 alin. (1) lit. b) teza 1. Este evident că legiuitorul a reglementat ca scutită operaţiunea de export, respectiv vânzarea efectuată de cumpărător către societatea turcă.

Faptul că această din urmă operaţiune este scutită de taxă nu este de natură a legitima concluzia potrivit căreia şi operaţiunea precedentă ar beneficia de acelaşi tratament fiscal. De altfel, dacă argumentele reclamantei ar putea fi avute în vedere ca valabile, consecinţa ar consta într-un şir de scutiri succesive pe lanţul economic pentru toţi revânzătorii în condiţiile în care ultimul cumpărător ar fi un beneficiar al dispoziţiei în discuţie, prin calitatea sa de persoană care nu este stabilită în Romnia şi prin asumarea calităţii de exportator. Pe lângă acest beneficiar legal al scutirii ar beneficia de acelaşi regim toţi comercianţii care au cumpărat şi revândut în amonte.

Faptul că reclamanta este cea care a efectuat transportul mărfii ulterior vânzării şi că a contribuit în acest sens la realizarea exportului nu este de natură să schimbe tratamentul fiscal conturat de inspecţia fiscală întrucât transferul dreptului de proprietate era produs la data vânzării (factura nr. x/03.11.2016), iar consecinţele fiscale referitor la naşterea dreptului bugetului de stat de a revendica taxa le-a descris mai sus.

Pe de altă parte, motivarea instanţei în acordarea scutirii de TVA este contradictorie şi se abate de la logica juridică. În deschiderea motivării, Curtea a apreciat că se află în prezenţa unei livrări intracomunitare. În continuare, instanţa a motivat că se află în faţa operaţiunii reglementată de art. 294 alin. (1) lit. b), respectiv un export în afara Uniunii Europene.

Este adevărat că atât livrările intracomunitare cât şi exporturile sunt scutite de taxă în condiţiile Codul fiscal, temeiurile legale fiind diferite. O operaţiune nu poate fi însă în acelaşi timp livrare intracomunitară şi livrare de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene, o asemenea identitate fiind absurdă.

Articolul 366 din Codul fiscal prezintă semnificaţia unor termeni; la punctul 17 se arată că livrarea intracomunitară are înţelesul prevăzut la art. 270 alin. (9). Art. 270 alin. (9) precizează că livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Fără o analiză a definiţiei legale, Curtea a calificat livrarea efectuată de reclamantă către D. BV drept o livrare intracomunitară, deşi aşa cum am arătat bunurile nu au părăsit teritoriul naţional pentru a fi expediate din România (stat membru) într-un alt stat membru.

De altfel dacă s-ar fi aflat în faţa unei livrări intracomunitare, reclamanta ar fi beneficiat de scutire pentru operaţiunea în discuţie în virtutea acestui fapt, potrivit art. 294 alin. (2) lit. a), făcând inutilă interpretarea literală a art. 294 alin. (1) lit. b). Mai mult decât atât, operaţiunea descrisă de acest text legal nu poate fi, prin natura ei o livrare intracomunitară întrucât presupune o deplasare în afara Uniunii Europene.

Faţă de invocarea de temeiuri legale incompatibile reciproc, din motivarea instanţei nu rezultă cu claritate care este temeiul de scutire avut de instanţă în vedere: art. 294 alin. (2) lit. a) - livrare intracomunitară, sau art. 294 alin. (1) lit. b) - export, hotărârea fiind şi pentru aceste motive lipsită de temei legal.

În ceea ce priveşte Ordinul nr. 103/2016, s-a arătat că actul administrativ normativ a fost publicat în Monitorul Oficial partea I nr. 106/11.02.2016. Exemplul menţionat în cuprinsul art. 3 alin. (2) din Instrucţiunile aprobate prin Ordin are în vedere situaţia analizată în cadrul prezentei cereri. Concluzia instanţei potrivit căreia exemplul nu reprezintă o normă care să producă efecte juridice prin ea însăşi nu este justificată de nici un text legal.

Textul face parte dintr-un act administrativ cu caracter normativ emis în aplicarea unei dispoziţii de asietă şi este obligatoriu. Instanţa nu a arătat care sunt criteriile pe baza cărora se poate face distincţia între dispoziţiile din actele normative care fac parte din dreptul pozitiv şi celelalte; totodată, nu a indicat dispoziţiile presupus încălcate din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă în elaborarea actelor normative. În acest context, nu există altă raţiune pentru care organul administrativ competent a emis actul în discuţie şi l-a înaintat spre publicare decât necesitatea reglementării.

Acceptarea opiniei instanţei ar fi de natură să creeze două categorii de dispoziţii: cele care sunt de natură să producă efecte juridice faţă de persoanele cărora li se adresează şi dispoziţii care nu au această natură, fără să precizeze criterii clare de diferenţiere dintre cele două.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea formulată de reclamantă

Recurenta A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul depus de recurentul C. prin care a solicitat, pe cale de excepţie, anularea recursului ca formulat de o persoană ce nu are calitatea de reprezentant; pe cale de excepţie, respingerea recursului introdus împotriva soluţiei instanţei de fond cu privire la anularea Deciziei de impunere ca formulat de o persoană ce nu are calitate procesuală pasivă; pe fond, respingerea recursului ca neîntemeiat.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

4.1.1. Excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a C.

C. a formulat cererea de recurs, atât în numele Ministerului Finanţelor cat şi al DGRFP Galaţi, invocând în acest sens mandatul nr. 33-392/01.09.2017 şi mandatul nr. x/11.07.2018 care ar justifica calitatea sa de reprezentant convenţional al celor două autorităţi.

În conformitate cu dispoziţiile art. 1298 din C. civ., în cazul reprezentării convenţionale, mandatarul sau reprezentantul în accepţiunea legiuitorului trebuie să aibă capacitatea de a încheia actul pentru care a fost acordată reprezentarea. Pentru a există o astfel de capacitate în ceea ce priveşte o autoritate publica, această autoritate ar trebui să deţină personalitate juridică, deoarece doar o persoană juridică poate avea capacitatea de exerciţiu şi de folosinţă pentru a încheia acte juridice în nume propriu.

Conform art. 13 alin. (3) din H.G nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, administraţia pentru contribuabili mijlocii este însă o structura fără personalitate juridică din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Galaţi, neavând astfel capacitate de folosinţă de sine stătătoare.

În consecinţă, recursul formulat de C. împotriva sentinţei este formulat de o persoană ce nu poate avea calitatea de reprezentant, atât prin prisma faptului că dispoziţiile art. 84 din C. proc. civ. nu permit o astfel de reprezentare, cât şi prin prisma faptului că C. nu are capacitate civilă de folosinţă. Efectul direct al acestei situaţii îl reprezintă nulitatea recursului formulat de C. din moment ce această lipsă nu mai poate fi acoperită la acest moment de către cei doi recurenţi din proces, respectiv DGRFP Galaţi şi Ministerul Finanţelor Publice.

4.1.2. Excepţia lipsei calităţii procesuale a recurenţilor de a formula recurs cu privire la anularea Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017

O a doua chestiune prealabilă, privind recursul formulat de C., rezulta din împrejurarea că C. a formulat recurs doar în numele DGRFP Galaţi şi al Ministerului Finanţelor Publice, fără să fi formulat acest recurs şi în nume propriu, deşi deţinea calitatea de parte în prezentul dosar.

Acţiunea sa a avut ca obiect anularea a trei acte administrative distincte, acte emise de autorităţile pârâte, creându-se astfel trei raporturi civile litigioase distincte, respectiv: un raport juridic litigios între reclamantă şi Ministerul de Finanţe cu privire la anularea Instrucţiunilor aprobate prin Ordinul nr. 103/2016; un raport juridic litigios între reclamantă şi DGFP Galaţi privind anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 319/24.05.3017; un raport juridic litigios între reclamantă şi C. privind anularea Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017.

Cum pârâta C. nu a formulat recurs în nume propriu, rezultă că prezenta cale de atac nu poate avea ca obiect anularea de către instanţa de fond a Deciziei de impunere x/13.02.2017, act administrativ emis de C., obiectul prezentului recurs restrângându-se doar în ceea ce priveşte actele emise de cei doi recurenţi, Ministerul de Finanţe şi DGRFP Galaţi, respectiv Instrucţiunile aprobate prin Ordinul nr. 103/2016 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 319/24.05.2017.

Având în vedere ca recursul formulat de DGRFP Galaţi şi de Ministerul de Finanţe priveşte şi soluţia instanţei în ceea ce priveşte anularea Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017, a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale a acestor doi recurenţi de a formula o cale de atac în ceea ce priveşte acest act administrativ, motivat de faptul ca aceste două autorităţi nu sunt parte în raportul juridic litigios dedus judecăţii, ce priveşte anularea Deciziei de impunere.

4.1.3. Pe fondul recursului, în anularea actelor administrativ individuale, se arată că interpretarea propusă de recurenţi lipseşte de efecte juridice dispoziţiile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Este evident ca actele administrativ individuale emise de autorităţile fiscale au avut ca singur temei legal dispoziţiile art. 3 din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prev. la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) şi art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, instrucţiuni care prin exemplul ataşat acestora lipsesc de efecte juridice scutirea de taxă pe valoarea adăugată prevăzuta de art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal.

Deşi recurenţii concluzionează că dispoziţiile art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal nu ar scuti de taxă operaţiunea de achiziţie a unor bunuri în vederea transportării acestora în afara spaţiului comunitar, acestea însă nu menţionează care este operaţiunea care este scutită în baza acestor prevederi legale.

Deşi a arătat încă din faza administrativă a acestui litigiu faptul că vânzarea bunurilor de către D. BV în afara spaţiului comunitar (respectivul Turcia) este deja scutită în mod direct în baza art. 294 (1) lit. a) din Codul fiscal, această operaţiune nemaiputând fi scutită din nou în baza dispoziţiilor literei b a aceluiaşi articol, organul fiscal în mod eronat susţine că dispoziţiile art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal s-ar aplica operaţiunii de vânzare a bunurilor realizate de D. BV către partenerul său comercial din Turcia.

Or, o asemenea interpretare propusă de către recurenţi este nelegală, deoarece pune egalitate între ipotezele lit. a) şi b) ale art. 294 alin. (1) din Codul fiscal şi lipseşte de efecte juridice scutirea reglementată la litera 1), lucru observat atât de Curtea de Apel Bucureşti, cât şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin hotărârile judecătoreşti pronunţate în aplicarea dispoziţiilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea 571/2003, corespondentul identic al art. 294 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015.

Este evident astfel că dispoziţiile literei b) ale art. 294 (1) din Codul fiscal vizează o operaţiune diferită de operaţiunea scutita de lit. a) a aceluiaşi articol şi astfel recurentul Ministerul de Finanţe, ca autoritatea investită cu atribuţii de aplicare a legii, ar fi trebuit să clarifice natura operaţiunilor care fac obiectul celor două categorii de scutiri.

Or. după cum se poate observa, nu doar că Ministerul de Finanţe nu oferă o astfel de clarificare, dar acesta prin interpretarea propusă pune egalitate între două ipoteze ale testului legal, lipsind de efecte juridice una dintre ele, situaţie ce nu poate fi admisă de către instanţa de judecată, având in vedere şi dispoziţiile art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, ce menţionează că prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care produc efecte, iar nu în acela în care nu ar produce niciunul.

Terminologia folosită de legiuitor indica faptul ca scutirea se aplică furnizorului şi nu cumpărătorului. Interpretarea propusă de organele fiscale a art. 294 (1) lit. b) este în disonanţă cu terminologia folosită de legiuitor, şi nu ia în considerare premisa principală a aplicării acestor scutirii, respectiv faptul ca persoana care beneficiază de scutirile reglementate la art. 294 din Codul fiscal, este întotdeauna furnizorul bunurilor, deoarece acesta este singura persoană obligată să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor livrate, cumpărătorul neavând o asemenea obligaţie.

Astfel, daca la art. 294 alin. (1) lit. a) scutirea se aplică livrărilor de bunuri, pe care furnizorul (persoana ce beneficiază de scutire) le expediază în afara spaţiului Uniunii Europene, ipoteza reglementată la lit. b) a art. 294 (1) scuteşte de taxă şi acele livrări de bunuri efectuate de furnizor către un client/cumpărător ce nu este stabilit pe teritoriul statului membru şi sub condiţia ca acesta din urmă sa expedieze aceste bunuri în afara spaţiului Comunitar.

Textul de lege pune accentul pe diferenţa specifică faţă de lit. a), în sensul că în acest caz scutirea se aplică furnizorului doar dacă clientul/cumpărătorul nu este stabilit în Statul Membru şi acesta din urmă expediază bunurile achiziţionate de la furnizor în afara spaţiului comunitar. Cum cumpărătorul (în speţa de faţă D. BV) unor bunuri nu este obligat să colecteze taxa pe valoarea adăugată, este evident ca nu aceasta este persoana care beneficiază de scutirea reglementată de lit. b), cum în mod eronat consideră organele fiscale, ci scutirea se aplică furnizorului, cu respectarea condiţiilor impuse de actul normativ (cumpărătorul să nu fie stabilit în România şi să expedieze aceste bunuri în afara spaţiului Uniunii Europene).

De altfel, o astfel de interpretare este sprijinită şi de principiul neutralităţii taxei pe valoarea adăugată, ce menţionează că aplicarea taxei nu trebuie să distorsioneze concurenţa între agenţii economici prin taxarea diferită a unor operaţiuni similare, doar în funcţie de modul în care se realizează acestea.

În cazul de faţă, tranzacţia dintre A. şi D. EV şi partenerul său comercial din Turcia. ar fi fost scutită de taxă, dacă bunurile ar fi fost livrate în Olanda (fiind tratată ca livrare intracomunitară) şi apoi D. BV le-ar fi expediat în Turcia (fiind tratată ca export de bunuri). Faptul că agenţii economici au decis să nu mai plimbe bunurile prin spaţiul Uniunii Europene şi expedierea lor a avut loc direct din România către destinatarul final, nu poate fi un motiv pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată, de aici şi raţiunea testului art. 294 alin. (1) lit. b) de a scuti astfel de operaţiuni.

În ceea ce priveşte argumentul recurentelor în sensul că acceptarea interpretării propuse ar genera un şir de scutiri succesive pe lanţul economic pentru toţi revânzătorii, acesta este total nefondat din moment ce scutirea se aplica numai livrării dintre furnizorul şi cumpărătorul doar în anumite condiţii ce fac imposibilă realizarea generarea efectului menţionat de autorităţile fiscale. Acest lucru rezultă fără dubiu din textul art. 294 (1) lit. b), care stabileşte două condiţii principale pentru aplicarea scutirii:

a) Cumpărătorul să nu fie stabilit în România - deci scutirea nu se poate aplica la o livrare între două persoane impozabile stabilite în România;

b) Cumpărătorul (sau o altă persoană în contul său) să expedieze bunurile în afara spaţiului comunitar - deci pentru aplicarea scutirii furnizorul trebuie să facă dovada faptului că bunurile livrate au fost expediate în afara Uniunii Europene de cumpărător sau pe contul acestuia, astfel încât revânzarea bunurilor in spaţiul naţional sau Comunitar exclude aplicarea scutirii.

Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie clarifică domeniul de aplicare al scutirii. În cauza C-563/12 BDV Hungary, s-a clarificat in mod lipsit de echivoc faptul că scutirea reglementată de art. 146 (1) lit. b) din Directiva 2006/112/CE se aplică operaţiunii de livrare a bunurilor dintre furnizor şi clientul său, ce nu este stabilit pe teritoriul statului membru. Directiva TVA aduce lămuriri suplimentare privind domeniul de aplicare al scutirii. Cum livrarea de bunuri de la furnizor/vânzătorul rezident către călător nu este decât o situaţie particulară a livrării de la art. 146 alin. (1) lit. b), este extrem de clar că şi în cazul literei b, operaţiunea care este scutită este livrarea dintre furnizorul rezident şi clientul/cumpărătorul nerezident, condiţionat de transportul acestor bunuri în afara spaţiului comunitar.

Nu se poate reţine presupusa contradictorialitate a motivării instanţei de fond; chiar dacă instanţa de fond face menţiunea în partea introductivă a motivării sale că în prezenta speţă s-ar afla în prezenţa unei licrări intracomunitare, aceasta nu este decât o simplă inadvertenţă, ce nu afectează considerentele instanţei. În continuarea motivării sale, instanţa s-a referit la art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, neexistând niciun dubiu cu privire la natura scutirii incidente în speţa supusă analizei acesteia.

4.1.4. Considerentele hotărârii privind anularea Instrucţiunilor aprobate prin Ordinul 103/2016

În ceea ce priveşte recursul formulat împotriva considerentelor hotărârii instanţei de fond cu privire la anularea Instrucţiunilor, recurenţii achiesează la susţinerile sale din recurs, în sensul că exemplul din Instrucţiuni produce efecte juridice, astfel încât instanţa de fond trebuia să anuleze dispoziţiile din Instrucţiuni ce erau interpretate prin intermediul acestui exemplu, având în vedere că aceste dispoziţii de interpretare contravin unor dispoziţii legale de rang superior. In aceste condiţii, recursul formulat de cei doi recurenţi împotriva considerentelor hotărârii trebuie respins, din moment ce soluţia legala care se impune este anularea dispoziţiilor legale, precum şi a dispoziţiilor de interpretare a acestora, ce contravin normelor adoptate prin acte normative de rang superior.

4.2. Întâmpinarea formulată de pârâtul MFP

Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului promovat de reclamantă ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 7 ianuarie 2019 a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 26 ianuarie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

5.2. Prin încheierea de şedinţă de la data de 26 ianuarie 2021, Înalta Curte a respins excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurenţilor, ca nefondată, cu motivarea cuprinsă în încheierea menţionată.

5.3. De asemenea, la aceeaşi dată, a fost respinsă şi excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a C., pentru motivele indicate în cuprinsul aceleiaşi încheieri.

5.4. Prin cererea depusă în şedinţa publică din data de 26 ianuarie 2021, recurenta - reclamantă A. S.R.L. a solicitat sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu 2 întrebări preliminare referitoare la interpretarea dispoziţiilor dreptului Uniunii, respectiv:

"1. Trebuie interpretate dispoziţiile art. 146 (1) lit. b) din Directiva 2006/112/CE în sensul că se aplica scutirea de taxă şi livrării efectuată de o persoană impozabilă situată într-un Stat Membru către un cumpărător nerezident, ce priveşte bunuri ce sunt expediate în afara spaţiului comunitar de cumpărătorul nerezident?

2. Trebuie interpretate dispoziţiile art. 146 (1) lit. b) şi ale art. 131 din Directiva 2006/112/CE în sensul că se opun unei reglementări naţionale potrivit căreia livrarea efectuată de o persoană impozabilă situată într-un Stat Membru către un cumpărător nerezident, ce priveşte bunuri ce sunt expediate în afara spaţiului comunitar de cumpărătorul nerezident, este considerată o livrare internă, fiind astfel supusă taxei pe valoarea adăugată?"

5.5. Prin încheierea de şedinţă din data de 18 mai 2021 pronunţată în acest dosar, a fost respinsă cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, astfel cum a fost formulată de recurenta -reclamantă A. S.R.L., ca inadmisibilă.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În speţă, reclamanta este o societate comercială ce aparţine grupului E., ce are ca obiect de activitate principal recuperarea metalelor din deşeuri feroase şi neferoase. În îndeplinirea obiectului său de activitate, reclamanta a achiziţionat în anul 2010 de la S.C. F. cantitatea de zgură situată în halda administrată de această societate în localitatea Tulcea, reclamanta construind în imediata apropiere a haldei o fabrică de procesare a zgurii.

Pentru valorificarea produselor rezultate din activitatea de procesare şi reciclare a zgurii metalice, reclamanta a încheiat cu D. BV contract de vânzare -cumpărare internaţional de mărfuri-comanda nr. FMB-P00031/13.10.2016 şi Condiţiile generale de Achiziţie. În baza acestor relaţii contractuale, reclamanta a emis factura nr. x/03.11.2016 pentru vânzarea către cumpărătoarea D. BV a cantităţii de 312,75 tone de feroaliaj Fe Si Mn recuperat din zgura metalică, preţul calculat fiind de 81.315 USD echivalentul a 329.886,82 RON.

Această marfă urma să fie livrată de reclamantă la solicitarea cumpărătoarei D. BV, direct în Turcia la clientul cumpărătorului G. ve Ticaret AS.

În acest sens, reclamanta s-a ocupat de efectuarea livrării mărfii până în portul Constanţa conform CRM din data de 03.11.2016, de unde a fost preluată de compania navală H. în baza conosamentului din 11.11.2016 emis de firma de transport naval în baza documentelor de export obţinute de către A. S.R.L. pe numele clientului său D. BV, marfa fiind predată la destinaţia finală din Turcia.

Întrucât reclamanta a depus în luna decembrie 2016 decontul negativ de TVA cu opţiune de rambursare nr. x/19.12.2016 pentru suma de 64.985 RON, C. a emis avizul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2017 şi a iniţiat la data de 18.01.2017 un control anticipat la sediul reclamantei, control finalizat prin întocmirea RIF nr. x/13.02.2017.

În baza acestui raport fiscal C. a emis decizia de impunere cu acelaşi număr, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei o datorie suplimentară de 65.977 RON TVA, considerându-se că livrarea efectuată de reclamantă către D. BV în baza facturii nr. x/03.11.2016 reprezintă o livrare internă conform art. 268 alin. (9) lit. a) din Legea nr. 227/2015, întrucât livrarea mărfii a avut loc pe teritoriul României, situaţie ce ar rezulta din împrejurarea că formalităţile din import au fost întocmite pe numele D. BV .

Prin decizia nr. 319/24.05.2017 emisă de DGRFP Galaţi-Serviciul Soluţionare Contestaţii II, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x din 13.02.2017 emisă de C. pentru suma de 65.977 RON TVA suplimentar şi ca necompetentă material să soluţioneze contestaţia reclamantei împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 384/13.02.2017 emisă de C..

În adoptarea acestei decizii, Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor a apreciat că, în raport de situaţia de fapt rezultată din documentele întocmite, în cauză operaţiunea realizată de reclamantă nu este o livrare intracomunitară de bunuri chiar dacă A. S.R.L. a emis factura către o firmă din UE, deoarece bunurile au fost livrate de pe teritoriul UE-Constanţa Sud Agigea într-un stat din afara UE-Istanbul, Turcia astfel că este vorba de o operaţiune de export de bunuri efectuată de cumpărătorul D. BV Roterdam, Olanda şi nu de către reclamantă.

În atare situaţie s-a apreciat că faţă de dispoziţiile art. 268, 270, 275, 291 şi 294 din Legea nr. 227/2016 şi Ordinul nr. 103/2016, livrarea efectuată de reclamantă este considerată o livrare locală şi nu intracomunitară, fiind taxabilă în România.

6.2. Analiza motivelor de recurs formulate de recurenţi şi a apărărilor reciproce

Înalta Curte constată că, pentru a soluţiona recursul reclamantei, care priveşte exclusiv anularea exemplului din Ordinul nr. 103/2016, este necesar cu prioritate să se analizeze recursul formulat de pârâtă pentru a se verifica dacă este corectă soluţia primei instanţe cât priveşte modul concret de interpretare a prevederilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal şi concluzia acesteia în sensul că exemplul din Ordin ar contraveni normei superioare, ceea ce ar duce la necesitatea anulării lui.

Problema de drept dedusă judecăţii este aceea a calificării operaţiunilor realizate de reclamantă ca fiind livrare intracomunitară, livrare intracomunitară urmată de export sau livrare internă urmată de export.

Prima instanţă a apreciat că, în temeiul dispoziţiilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, operaţiunea în discuţie ar fi scutită de taxă pe valoarea adăugată, fiind o livrare intracomunitară, operaţiounea netaxabilă pe teritoriul României.

Organul fiscal a tratat livrarea efectuată de reclamantă către D. BV ca o livrare internă în baza Instrucţiunilor aprobate prin Ordinul nr. 103/2016 cu trimitere la tipul de operaţiune exemplificat prin art. 3 alin. (2) şi prin exemplul ataşat.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă încadrare a operaţiunii derulate în cauză în prevederile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, care prevăd următoarele:

"(1) Sunt scutite de taxă:

a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu excepţia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi care sunt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau a oricărui altui mijloc de transport de uz privat."

Aplicarea acestui text de lege presupune îndeplinirea următoarelor condiţii:

- să existe o livrare de bunuri între furnizor către un cumpărător;

- cumpărătorul bunurilor să nu fie stabilit în România;

- bunurile cumpărate de acesta să fie expediate sau transportate în afara spaţiului comunitar;

- să nu fie vorba de bunuri exceptate.

Astfel cum reiese din situaţia de fapt reţinută de prima instanţă, operaţiunea efectuată de reclamantă a constat în faptul că reclamanta a încheiat cu D. BV un contract de vânzare -cumpărare internaţional de mărfuri, a emis factura nr. x/03.11.2016 pentru vânzarea către cumpărătoarea D. BV a cantităţii de 312,75 tone de feroaliaj Fe Si Mn recuperat din zgura metalică, preţul calculat fiind de 81.315 USD echivalentul a 329.886,82 RON, marfă ce urma să fie livrată de reclamantă la solicitarea cumpărătoarei D. BV, direct în Turcia la clientul cumpărătorului G. ve Ticaret AS. În acest sens, reclamanta s-a ocupat de efectuarea livrării mărfii până în portul Constanţa conform CRM din data de 03.11.2016, de unde a fost preluată de compania navală H. în baza conosamentului din 11.11.2016 emis de firma de transport naval în baza documentelor de export obţinute de către A. S.R.L. pe numele clientului său D. BV, marfa fiind predată la destinaţia finală din Turcia.

Deşi prima instanţă a calificat operaţiunea ca fiind o livrare intracomunitară, trebuie menţionat că operaţiunea concretă dedusă judecăţii este una de expert, precedată de o livrare intracomunitară, fără ca cele două să poată fi efectiv separate din punct de vedere economic sau juridic. Cu alte cuvinte, ipoteza avută în vedere de textul art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal este o ipoteză specială a exportului (livrării în afara UE), ce trebuie calificată unitar din punct de vedere juridic, economic şi fiscal.

Astfel prin ipoteza avută în vedere de prevederile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal s-au preluat dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. b) din Directiva 2006/112/CE, în viziunea căreia prezintă importanţă tipul operaţiunii efectuate nicidecum modul de derulare a acesteia.

Conform celor statuate în Cauza C-563/12 (BDV Hungary Trading Kft), par 23-25:

"În această privinţă, trebuie arătat că, în temeiul articolului 146 alin. (1) litera (b) din Directiva 2006/112, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate de un cumpărător sau în contul său în afara Uniunii. Această dispoziţie trebuie coroborată cu articolul 14 alin. (1) din directiva menţionată, potrivit căruia "livrare de bunuri" înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.

Din aceste dispoziţii, în special din termenul "expediate" utilizat la articolul 146 alin. (1) litera (b), rezultă că exportul unui bun se efectuează şi că scutirea livrării la export este aplicabilă atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis cumpărătorului, furnizorul stabileşte că acest bun a fost expediat sau transportat în afara Uniunii, iar în urma acestei expedieri sau acestui transport bunul a părăsit în mod fizic teritoriul Uniunii (a se vedea în ceea ce priveşte livrările intracomunitare Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, Rep., p. I-7797, punctul 42, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 41, precum şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, I., C-273/11, punctele 31 şi 32, precum şi jurisprudenţa citată).

În cauza principală, este cert că au avut loc livrări de bunuri în sensul articolului 14 din Directiva 2006/112 şi că bunurile care au făcut obiectul operaţiunilor în discuţie în litigiul principal au părăsit în mod fizic teritoriul Uniunii."

Din cele citate mai sus rezultă că exportul unui bun se efectuează şi că scutirea livrării la export este aplicabilă atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis cumpărătorului, furnizorul stabileşte că acest bun a fost expediat sau transportat în afara Uniunii, iar în urma acestei expedieri sau acestui transport bunul a părăsit în mod fizic teritoriul Uniunii.

Or, aceste elemente de fapt nu sunt contestate de către pârâte, ceea ce se contestă este doar interpretarea prevederilor naţionale.

Organul fiscal a criticat sentinţa, considerând că era scutită doar operaţiunea de export în sine (vânzarea efectuată de D. SV către societatea din Turcia), iar nu şi operaţiunea premergătoare exportului (vânzarea efectuată de reclamantă către D. SV).

Înalta Curte constată că această interpretare nu are acoperire în textul legal astfel cum trebuie înţeles în lumina considerentelor deciziei CJUE mai sus menţionate, fiind evident că legiuitorul a reglementat ca fiind scutită operaţiunea de export ca atare în integralitatea sa, respectiv vânzarea efectuată de cumpărător către societatea turcă.

Nu poate fi reţinut argumentul speculativ al recurentelor-pârâte, în sensul că o consecinţă a acceptării interpretării date de prima instanţă ar fi aceea că s-ar constitui un lung şir de scutiri succesive pe lanţul economic pentru toţi revânzătorii în condiţiile în care ultimul cumpărător ar fi un beneficiar al dispoziţiei în discuţie, prin calitatea sa de persoană care nu este stabilită în România şi prin asumarea calităţii de exportator. Acest argument este nefondat, din moment ce scutirea se aplica numai livrării dintre furnizorul şi cumpărătorul în anumite condiţii, ce fac imposibilă generarea efectului menţionat de autorităţile fiscale. Acest lucru rezultă fără dubiu din textul art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal, care stabileşte două condiţii principale pentru aplicarea scutirii:

c) Cumpărătorul să nu fie stabilit în România - deci scutirea nu se poate aplica la o livrare între două persoane impozabile stabilite în România;

d) Cumpărătorul (sau o altă persoană în contul său) să expedieze bunurile în afara spaţiului comunitar - deci pentru aplicarea scutirii furnizorul trebuie să facă dovada faptului că bunurile livrate au fost expediate în afara Uniunii Europene de cumpărător sau pe contul acestuia, astfel încât revânzarea bunurilor in spaţiul naţional sau comunitar exclude aplicarea scutirii.

În ceea ce priveşte susţinerea din recursul pârâtei legată de faptul că motivarea instanţei în acordarea scutirii de TVA este contradictorie şi se abate de la logica juridică, cât timp prima instanţă a apreciat că se află în prezenţa unei livrări intracomunitare, dar apoi a argumentat că se află în faţa operaţiunii reglementată de art. 294 alin. (1) lit. b), respectiv un export în afara Uniunii Europene, Înalta Curte constată că nu poate fi reţinută.

Astfel, dincolo de termenii efectiv folosiţi, este cert că prima instanţă a avut în vedere operaţiunea astfel cum a fost reglementată de prevederile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, indiferent de titulatura acesteia; in finalitatea sa, această operaţiunea este un export în afara UE, dar care debutează cu o livrare între un furnizor si un cumpărător din două state membre ale UE. În concluzie, indiferent de terminologia folosită, prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, neputându-se reţine nici existenţa unei motivări contradictorii.

Este adevărat că o operaţiune nu poate fi în acelaşi timp livrare intracomunitară şi livrare de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene, o asemenea identitate fiind imposibilă; ceea ce reglementează însă art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal este o operaţiune de export atipică, care constă într-o livrare între un furnizor si un cumpărător din două state membre ale UE, cu expediere a bunurilor în afara UE de către cumpărător sau în contul acestuia.

Înalta Curte constată justeţea argumentului reclamantei, în sensul că interpretarea propusă de către organul fiscal este nelegală, deoarece pune egalitate între ipotezele lit. a) şi b) ale art. 294 alin. (1) din Codul fiscal şi lipseşte de efecte juridice scutirea reglementată la lit. b). Este evident astfel că dispoziţiile literei b) ale art. 294 (1) din Codul fiscal vizează o operaţiune diferită de operaţiunea scutita de lit. a) a aceluiaşi articol, iar potrivit dispoziţiilor art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care produc efecte, iar nu în acela în care nu ar produce niciunul.

Interpretarea propusă de organele fiscale a art. 294 (1) lit. b) este în disonanţă cu terminologia folosită de legiuitor şi nu ia în considerare premisa principală a aplicării acestor scutirii, respectiv faptul ca persoana care beneficiază de scutirile reglementate la art. 294 din Codul fiscal este întotdeauna furnizorul bunurilor, deoarece acesta este singura persoană obligată să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor livrate, cumpărătorul neavând o asemenea obligaţie.

Textul de lege pune accentul pe diferenţa specifică faţă de lit. a), în sensul că în acest caz scutirea se aplică furnizorului, doar dacă clientul/cumpărătorul nu este stabilit în Statul Membru şi acesta din urmă expediază bunurile achiziţionate de la furnizor în afara spaţiului comunitar. Cum cumpărătorul unor bunuri nu este obligat să colecteze taxa pe valoarea adăugată, este evident ca nu aceasta este persoana care beneficiază de scutirea reglementată de lit. b), cum în mod eronat consideră organele fiscale, ci scutirea se aplică furnizorului, cu respectarea condiţiilor impuse de actul normativ (cumpărătorul să nu fie stabilit în România şi să expedieze aceste bunuri în afara spaţiului Uniunii Europene).

În concluzie, în mod corect a reţinut prima instanţă că operaţiunea efectuată de reclamantă se încadrează în scutirea de TVA, cât timp aceasta în calitate de furnizor a livrat către un client de al său - D. BV- ce nu este stabilit în România, anumite bunuri pe care le-a expediat în afara spaţiului comunitar la dispoziţia dată de partenerul său contractual.

Astfel, susţinerile recurenţilor-pârâţi referitoare la greşita interpretare a prevederilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, sunt nefondate.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la reţinerea primei instanţe, în sensul că exemplul din cuprinsul art. 3 alin. (2) din Instrucţiunile aprobate prin Ordinul nr. 103/2016 nu ar produce efecte juridice, Înalta Curte constată că atât recursul recurenţilor-pârâţi, cât şi al recurentei-reclamante atacă acest considerent exprimat în sentinţă, dar pentru finalităţi diferite.

Pe de o parte, recurenţii pârâţi susţin că exemplul produce efecte juridice, ceea ce conduce la concluzia caracterului nefondat al acţiunii; pe de altă parte, recurenta-reclamantă susţine că exemplul produce efecte juridice, adăugând la norma pe care o interpretează, astfel că trebuie anulat şi acţiunea trebuie admisă şi cu privire la acest capăt de cerere.

Înalta Curte constată că nu poate îmbrăţişa opinia primei instanţe, în sensul că exemplul nu produce efecte juridice, dar această constatare va duce la admiterea doar a recursului formulat de recurenta-reclamantă, atât sub aspectul motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., cât şi sub aspectul motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Prima instanţă nu a argumentat în niciun fel concluzia sa în sensul că exemplul menţionat nu reprezintă o normă care să producă efecte juridice prin ea însăşi, fiind corectă critica recurentei-reclamante pe acest aspect.

Dincolo de aceasta, concluzia este dată cu greşita aplicare a legii; exemplul ataşat art. 3 alin. (2) din Instrucţiuni reprezintă în fapt o interpretare oficială a acestei norme juridice şi astfel face parte integrantă din conţinutul normativ al acesteia.

În conformitate cu dispoziţiile art. 38 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă, este permisă folosirea de explicaţii prin intermediul normelor interpretative conţinute de actul normativ, dar numai în măsura în care acestea sunt necesare pentru înţelegerea textului.

Conform prevederilor art. 69 din Legea nr. 24/2000:

"Interpretarea legală

(1) Intervenţiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale se realizează printr-un act normativ interpretativ de acelaşi nivel cu actul vizat, prin dispoziţii interpretative cuprinse într-un nou act normativ sau prin modificarea dispoziţiei al cărui sens trebuie clarificat.

(2) Interpretarea legală intervenită potrivit alin. (1) poate confirma sau, după caz, infirma ori modifica interpretările judiciare, arbitrale sau administrative, adoptate până la acea dată, cu respectarea drepturilor câştigate."

Potrivit art. 78 din acelaşi act normativ:

"Sfera reglementării

Ordinele, instrucţiunile şi alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora."

Este evident că exemplul din textul art. 3 alin. (2) depăşeşte cadrul unei norme interpretative. Potrivit acestui text, " (2) Scutirea de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la alin. (1) se justifică de furnizorul care realizează livrarea cu documentele prevăzute la art. 2 alin. (2).

Exemplu: Societatea A, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România, livrează piese de schimb către societatea B, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Spania. Societatea B nu este stabilită în România. Condiţia de livrare a bunurilor este ex-works, transportul bunurilor fiind în sarcina societăţii B, care transportă piesele de schimb din România în Canada, bunurile fiind ulterior livrate de către societatea B către societatea C stabilită în Canada. Formalităţile vamale de export sunt realizate în România, declaraţia vamală de export fiind întocmită pe numele societăţii B din Spania, care este menţionată ca şi expeditor/exportator în cadrul declaraţiei vamale. Întrucât exportul bunurilor în Canada este realizat de J., aceasta justifică scutirea de TVA cu documentele prevăzute la alin. (2). J. are obligaţia înregistrării în scopuri de TVA în România conform art. 316 alin. (4) din Codul fiscal. Livrarea efectuată de societatea A către societatea B este o livrare locală, taxabilă în România conform regulilor generale."

Faţă de fraza finală din cadrul exemplului, care statuează că "J. are obligaţia înregistrării în scopuri de TVA în România conform art. 316 alin. (4) din Codul fiscal şi că livrarea efectuată de societatea A către societatea B este o livrare locală, taxabilă în România conform regulilor generale", este evident că exemplul schimbă norma a cărei interpretare o realizează, aspect nepermis de regulile de tehnică normativă, mai sus evocate.

Ajungând la concluzia că interpretarea normei conţinută de art. 3 alin. (2) din Instrucţiuni, prin intermediul exemplului schimbă total sensul acestei norme şi astfel o pune în contradicţie vădită cu normele juridice de rang superior în baza cărora fusese emisă, instanţa de fond trebuia să constate nelegalitatea acestei interpretări şi să anuleze exemplul aferent art. 3 alin. (2) din acest Ordin.

Înalta Curte apreciază că doar exemplul din cuprinsul normei atacate depăşeşte limitele unei simple interpretări modificând sensul normei supuse interpretării, art. 3 alin. (2) ca atare (fără exemplu) neconţinând prevederi contrare normelor de rang superior reprezentate de prevederile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Cum la acest moment exemplul reprezintă interpretarea oficială (a autorităţii legiuitoare) cu privire la conţinutul normei juridice reglementată prin art. 3 din Instrucţiuni, este evident că autorităţile fiscale se pot prevala de această interpretare pentru a aplica în cazurile particulare o soluţie juridică diferită decât cea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Pe de altă parte, recurenţii-pârâţi invocă forţa juridică a exemplului tocmai ca argument pentru respingerea acţiunii şi pentru a se reţine interpretarea prev. art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal prin prisma celor statuate în cuprinsul exemplului (statuări în mod evident contrare dispoziţiilor supuse interpretării, care adaugă condiţii noi, neprevăzute de textul interpretat); or, în lumina considerentelor mai sus exprimate, Înalta Curte constată că se impune înlăturarea din fondul legislativ a exemplului ataşat normei interpretative, tocmai pentru că interpretarea legală şi corectă este aceea care reiese din prevederile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, aşa cum a fost explicitată pe larg in cele de mai sus.

6.3. Temeiul procesual al soluţiilor date recursurilor

În concluzie, Înalta Curte constată că se impune admiterea recursului declarat de recurenta-reclamantă, casarea în parte a sentinţei recurate şi, rejudecând, anularea în parte a Ordinului nr. 103/2016 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) şi art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data acţiunii (25.08.2017), în ceea ce priveşte exemplul aferent art. 3 alin. (2) din acest Ordin.

Pe de altă parte, având în vedere finalitatea urmărită de recurenţii-pârâţi, deşi aceştia au susţinut faptul că exemplul produce efecte juridice, recursul acestora va fi respins în integralitate ca nefondat, urmând a fi păstrate în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 286/CA din 29 decembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează în parte Ordinul nr. 103/2016 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) şi art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în forma in vigoare la data acţiunii (25.08.2017), în ceea ce priveşte exemplul aferent art. 3 alin. (2) din acest Ordin.

Păstrează în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Respinge recursul formulat de recurenţii - pârâţi Direcţia Generală Regionale a Finanţelor Publice Galaţi şi Ministerul Finanţelor Publice, prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Galaţi, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 18 octombrie 2022.