VAT adjustment obligation for imputed capital works: precise valuation threshold for modernization versus repairs

Şedinţa publică din data de 27 ianuarie 2022

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2018, la data de 11 iunie, contestatoarea UMT S.A. ÎN INSOLVENŢĂ IN INSOLVENCY EN PROCEDURE COLLECTIVE a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 473/11.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată de UMT S.A. - în insolvenţă, înregistrata la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/29.06.2017, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/28.04.2017 emisă de ANAF-DGRFP Timişoara-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara - Activitatea de inspecţie fiscală; anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2017 înregistrat la Registratura Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara - Inspecţie Fiscală sub nr. x/28.04.2017 întocmit de ANAF-DGRFP Timişoara-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara în ceea ce priveşte constatările privind TVA nedeductibilă în sumă de 1.672.855 RON; anularea în tot a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 892/04.05.2017, emisă în dosarul fiscal nr. x, emisă de ANAF-DGRFP Timişoara-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 64 din 20 martie 2020, Curtea de Apel Timişoara, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta UMT S.A. ÎN INSOLVENŢĂ IN INSOLVENCY EN PROCEDURE COLLECTIVE în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.

III. Recursul formulat de reclamantă

Împotriva sentinţei nr. 64 din 20 martie 2020 a Curţii de Apel Timişoara, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta U.M.T. S.A. în insolvenţă, prin administrator judiciar A. a declarat recurs, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

O primă critică din recurs se referă la încălcarea art. 255 alin. (1), art. 258 alin. (1) şi art. 264 din C. proc. civ. care reglementează admisibilitatea, încuviinţarea şi aprecierea probelor. Recurenta arată că după ce instanţa de fond a admis proba cu expertiza contabilă judiciară, din considerentele sentinţei rezultă că instanţa de fond a înlăturat implicit concluziile expertizei, apreciind totodată implicit că această probă nu mai este pertinentă, concludentă şi utilă cauzei. Instanţa de fond nu a indicat vreo modificare a situaţiei de fapt faţă de data încuviinţării probei şi fără să se fi administrat altă probă care să justifice această modificare a viziunii instanţei, permisă în condiţiile art. 259 din C. proc. civ., neîntrunită în prezenta cauză. Concluziile expertizei contabile nu erau de natură să susţină soluţia instanţei de fond. Recurenta mai arată că administrarea probei cu expertiza a generat cheltuieli care în final nu au fost justificate datorită acestei modificări a viziunii instanţei asupra utilităţii părerii unui specialist în cauză.

O a doua critică subsumată aceluiaşi motiv de casare se referă la încălcarea dispoziţiilor art. 337 din C. proc. civ.. Recurenta arată că instanţa de fond a înlăturat concluziile expertizei contabile, deci a constatat implicit lipsuri ale acesteia, dar nu s-a prevalat de dispoziţiile art. 337 din C. proc. civ. şi nu a cerut lămuriri expertului desemnat în cauză şi nici nu a cerut completarea expertizei.

Tot în legătură cu expertiza contabilă efectuată în cauză se susţine că instanţa de fond a încălcat rolului activ al judecătorului prevăzut de art. 22 alin. (2) C. proc. civ. întrucât, în condiţiile în care a apreciat că expertiza contabilă are anumite lipsuri, instanţa de fond avea obligaţia, în virtutea rolului activ, în scopul prevenirii oricărei erori privind aflarea adevărului, să solicite expertului desemnat în prezenta cauză lămuriri sau să solicite completarea expertizei, precum şi să pună în discuţia părţilor eventualele lipsuri ale expertizei contabile.

În fine, se invocă încălcarea principiului contradictorialităţii, al oralităţii şi a dreptului la apărare întrucât instanţa de fond a înlăturat concluziile expertizei fără a pune în discuţie eventualele lipsuri ale acesteia şi fără ca părţile să-şi poată exprima oral poziţia cu privire la necesitatea lămuririi sau completării expertizei sau cu privire la eventualele lipsuri ale expertizei.

Prin cel de al doilea motiv de casare se susţine că sentinţa recurată nu cuprinde motivele în fapt şi în drept pe care se sprijină.

Recurenta arată că instanţa de fond nu a analizat concluziile favorabile societăţii din cuprinsul expertizei contabile efectuate de expertul contabil judiciar B., le-a înlăturat, fără a motiva această soluţie.

De asemenea instanţa de fond a achiesat în totalitate la susţinerile pârâtelor, fără a prezenta o argumentare proprie a soluţiei date.

Instanţa de fond nu a analizat nici înscrisurile depuse în probaţiune, respectiv Contractul de închiriere nr. x/16.12.2013 şi din actele adiţionale la acesta, încheiat între recurentă şi S.C. C. S.R.L., Contractul de închiriere nr. x/20.12.2013 încheiat între societate şi D. S.R.L. şi actele adiţionale la acesta şi din Contractul de locaţiune pentru spaţii de depozitare încheiat la data de 19.11.2014 între societate şi E. S.R.L., din care rezultă că pentru aceste operaţiuni societatea a colectat sau urma să colecteze TVA.

Se mai afirmă că hotărârea cuprinde motive contradictorii şi străine de obiectul pricinii. Cu privire la afirmaţia societăţii potrivit căreia organele fiscale au depăşit durata efectuării inspecţiei fiscale prevăzută de art. 102 alin. (1) teza a treia din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, motivarea instanţei în sensul respingerii acestui motiv priveşte competenţa instanţei de contencios administrativ, şi nu a practicianului în insolvenţă, de verificare pe fond a creanţei, aşadar motivarea este străină de natura pricinii şi argumentele societăţii.

Referitor la cel de al treilea caz de casare, recurenta apreciază, în primul rând, că hotărârea a fost dată cu încălcarea si aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 102 alin, (1) teza a treia din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei si de insolvenţă, referitor la termenul de efectuare a inspecţiei fiscale.

Se afirmă că organele fiscale au depăşit termenul prevăzut de acest text de lege şi, fiind vorba de un termen legal imperativ pentru depăşirea căruia legea nu prevede altă sancţiune, sancţiunea este decăderea organului fiscal din dreptul de a mai stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii, decădere ce se răsfrânge sub forma nulităţii asupra actelor administrative fiscale contestate, vătămarea fiind, în acest caz, prezumată de lege. Se invocă şi jurisprudenţă în acest sens.

Argumentele instanţei de fond cu privire la acest aspect sunt considerate de recurentă ca fiind străine de natura pricinii întrucât, în cauză, nu a fost contestată competenţa instanţei de contencios administrativ de a verifica pe fond creanţa dar această verificare era posibilă doar dacă era emis un act în termenul legal.

Se afirmă că raţiunea legiuitorului în instituirea acestui termen este de protecţie a debitorului aflat în insolvenţă, urmărindu-se ca acesta să cunoască în timp util toţi creditorii şi cuantumul integral al debitelor sale, astfel încât să poată întocmi un plan de reorganizare şi să i se acorde oportunitatea de a se redresa, în interesul atât al debitorului, cât şi al creditorilor.

O a doua critică subsumată aceluiaşi motiv de casare se referă la încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 279 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, privind data emiterii noului act administrativ fiscal. Şi în acest caz se susţine că a fost depăşit termenul de 30 de zile de la comunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, reglementat de articolul menţionat. Fiind vorba de un termen legal imperativ, pentru depăşirea căruia legea nu prevede altă sancţiune, rezultă în mod clar că depăşirea termenului de 30 zile prevăzut de art. 279 alin. (4) din Codul de procedură fiscală atrage după sine decăderea organului fiscal din dreptul de a mai demara şi derula activitatea de control, decădere ce se răsfrânge sub forma nulităţii asupra deciziei de impunere, vătămarea fiind, în acest caz, prezumată de lege. În opinia recurentei orice altă interpretare dată dispoziţiilor art. 279 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, respectiv aceea că organul fiscal poate să demareze şi să finalizeze inspecţia fiscală oricând, chiar şi la ani de zile de la data la care organul de control a dispus refacerea inspecţiei fiscale ar reprezenta o vădită încălcare a principiului legalităţii şi al certitudinii impunerii (securităţii juridice).

În continuare, se afirmă că hotărârea a fost dată cu încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 5. art. 6, art. 7. art. 12, art. 55, art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală referitoare la procedura de efectuare a inspecţiei fiscale. Dispoziţiile Codului de procedură fiscală citate conduc la concluzia că determinarea bazei impozabile şi a impozitelor are la bază principiul legalităţii şi această determinare trebuie să se întemeieze pe stabilirea situaţiei fiscale reale, regulă care, potrivit recurentei, nu a fost respectată la întocmirea actelor contestate. Se afirmă că în cazul de faţă stabilirea impozitelor şi taxelor nu se întemeiază în totalitate pe situaţia fiscală reală a societăţii ci, pe alocuri, are un vădit caracter speculativ întrucât organul fiscal nu are pregătire de specialitate şi nici nu a efectuat o expertiză.

Se mai arată că pârâtele recunosc în cuprinsul întâmpinărilor că "în cadrul lucrărilor de modernizare, aşa cum rezultă din devizul de lucrări, au fost efectuate şl lucrări ce pot fi încadrate la reparaţii curente, respectiv lucrări de zugrăvit care în mod singular reprezintă lucrări de întreţinere, efectuate în cadrul unei lucrări mai ample, ce presupune compartimentare, închidere de goluri, etc. acestea urmează investiţia. Cu toate acestea nu există niciun temei legal pentru a considera că lucrările de reparaţii ar urma soarta "investiţiei". De altfel, această susţinere nu este întemeiată nici de pârâte pe vreun temei legal care să-i confere temeinicie.

O altă critică se referă la încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 149 alin. (1) lit. a) si d), art. 149 alin. (2) lit. b) şi alin. (3) lit. b), art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 2. art. 125 indice 1 pct. 3, art. 148 alin. (1), lit. c) din Codul fiscal, pct. 54 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta afirmă că lucrările efectuate de către S.C. F. S.A., în valoare totală de 6.970.230 RON, reprezintă în principal lucrări de reparaţii, iar lucrările de modernizare în sensul menţionat de către echipa de inspecţie fiscală în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nu se ridică la pragul de cel puţin 20% în scopul aplicării dispoziţiilor privind ajustarea dreptului de deducere.

Din descrierea părţii renovate a imobilului efectuată de organele fiscale, rezultă că lucrările pentru obţinerea acestui rezultat au constat în: refacerea pardoselii cu sclivisirea acesteia, refacere acoperiş, pluvială, închidere goluri geamuri cu zidărie, schimbare uşi şi porţi intrare şi a celor din cadrul imobilului, diverse compartimentări, instalaţii electrice, retencuire părţi din pereţi, zugrăveli, montare hidranţi etc. Prin urmare, majoritatea lucrărilor descrise sunt de refacere, de schimbare, de zugrăvire şi retencuire etc, lucrări care, în opinia recurentei, se încadrează în noţiunea de "lucrări de reparaţie". Recurenta mai arată că hala renovată se afla într-un stadiu de degradare avansată ceea ce impunea efectuarea unor lucrări de reparaţii şi înlocuire.

Se mai arată că organele fiscale au apreciat că este vorba de lucrări de modernizare nu în raport cu natura acestora ci în raport cu rezultatul lor. Aceste aprecieri sunt considerate de recurentă ca fiind subiective în condiţiile în care nu aveau la bază nicio expertiză.

De asemenea, se mai arată că prevederile H.G. nr. 909/1997 nu pot fi invocate în mod valabil în vederea fundamentării constatării cu privire la obligaţia de ajustare a TVA în cuantum de 1.672.855 RON, întrucât aceste prevederi reglementează regimul amortizării, din punct vedere contabil, nu fiscal, a mijloacelor fixe, calificate ca atare de legislaţia contabilă.

Chiar în situaţia în care se au în vedere aceste prevederi legale se arată că din acestea rezultă că sunt amortizabile, din punct de vedere contabil, cheltuielile de modernizare efectuate în privinţa clădirilor/construcţiilor doar dacă aceste lucrări de modernizare sunt efectuate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi dacă au ca efect sporirea gradului de confort şi ambient. Se are în vedere, în mod evident, creşterea gradului de confort şi ambient în raport cu gradul de confort şi ambient iniţial. Or, o clădire degradata supusă unor lucrări de reparaţie, în scopul de a fi readusă la starea tehnică iniţială, îşi va îmbunătăţi gradul de confort şi ambient raportat la starea de degradare, dar nu va înregistra o creştere a gradului de confort şi de ambient prin raportare la starea iniţială.

În ceea ce priveşte normele metodologice de aplicare a prevederilor referitoare la obligaţia de ajustare a taxei pe valoare adăugată se arată că acestea prevăd că "în sensul prezentelor norme metodologice sunt luate în considerare operaţiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil". Or, organul fiscal şi instanţa nu au reţinut care ar fi lucrările de modernizare care au dus la majorarea valorii bunului.

În materia TVA, nici prevederile Codul fiscal, nici cele ale Normelor metodologice nu definesc noţiunea de modernizare decât ca noţiune opusă lucrărilor de reparaţie şi de întreţinere a unui mijloc fix.

În opinia recurentei, dată fiind amploarea lucrărilor de amenajare efectuate de F. S.A., acestea nu au avut ca efect o "modernizare", în sensul accepţiunii acestei noţiuni din reglementările in domeniu, întrucât lucrările nu au avut ca rezultat "modificarea structurii de rezistenţă şi/sau a aspectului arhitectural al construcţiilor". Sunt invocate în acest sens prevederile art. 11 din legea 50/1991.

Faptul că, în procesul de amenajare, materialele folosite iniţial la construcţia clădirii au fost înlocuite cu altele, se explică prin aceea că materiale echivalente celor utilizate iniţial fie nu mai existau pe piaţă, fie presupuneau costuri prea ridicate, fie se impuneau a fi înlocuite în temeiul normelor în vigoare din domeniul construcţiilor. De asemenea, dotarea construcţiei cu anumite instalaţii, cum ar fi trape de fum, hidranţi etc, este rezultatul obligaţiilor impuse de legislaţia în vigoare în domeniul construcţiilor, norme care nu existau la momentul edificării construcţiei.

În ceea ce priveşte ponderea pretinselor lucrări de modernizare în valoarea imobilului se afirmă că organul fiscal s-a raportat la valoarea de înregistrare în contabilitate a imobilului or, potrivit prevederilor legale, raportarea ar fi trebuit să se facă la valoarea imobilului după modernizare.

Conform opiniei legale exprimate de către domnul prof. univ. dr. G. şi anexată la Obiecţiunile formulate de subscrisa în data de 26.09.2019 la Raportul de expertiză contabilă întocmit de către domnul expert contabil B., sensul aplicabil noţiunii de "modernizare" este cel din domeniul tehnic al construcţiilor şi nu cel determinat de reglementările contabile.

Se mai arată, de asemenea, că în conformitate cu opinia expertului asistent H., "Valoarea fiecărei transformări sau modernizări este mai mica de 20% din valoarea totală după transformare ori modernizare a clădirii." astfel încât nu se impune ajustarea TVA. Deşi organul de inspecţie fiscală susţine că devizul nu poate fi segmentat în două (operaţiuni de reparaţii curente/operaţiuni de natura investiţiilor) si deşi instanţa de fond retine că cerinţa textului art. 149 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal referitoare la situarea valorii modernizării sub pragul de 20% - astfel cum acesta este explicitat de art. 54 din Normele metodologice - nu poate fi interpretată ca referindu-se la fiecare din zecile de componente si operaţii care au compus lucrarea de modernizare efectuată în anul 2014 asupra Halei UMT, recurenta arată că însuşi legiuitorul, la art. 54 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, foloseşte noţiunea de "valoarea fiecărei transformări sau modernizări", astfel încât pentru fiecare lucrare aferentă imobilului trebuie stabilită distinct natura acesteia.

Cu privire la Raportul de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcţii întocmit de către domnul expert I., acesta cuprinde, din punctul de vedere al recurentei, anumite concluzii care nu sunt temeinic motivate şi fundamentate tehnic, criticile fiind invocate de parte în Obiecţiunile la raportul de expertiză tehnică judiciară şi fiind reluate în cadrul motivelor de recurs. Concluzia recurentei este în sensul că expertul nu s-a pronunţat pe baza unor parametri tehnic concreţi cum şi în ce măsură a avut loc o îmbunătăţire matematică a acestora în urma lucrărilor mai ale în condiţiile în care unele lucrări duc la modificarea în sens negativ a parametrilor iniţiali. De asemenea, expertul nu a răspuns la obiectivul aprobat, respectiv să calculeze dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală după transformare ori modernizare a clădirii. Aşadar, în mod neîntemeiat instanţa de fond şi-a argumentat soluţia având în vedere concluziile expertizei tehnice întocmite de către domnul expert I..

Se mai afirmă că instanţa de fond în mod greşit arată că atât în varianta propusa de opinia profesorului G. cât şi în varianta de calcul întocmită de către expertul asistent încuviinţat reclamantei, doamna H., procentul lucrărilor de modernizare rămâne superior pragului de 20% raportat la valoarea totală a imobilului modernizat. În realitate, în opinia domnului prof. univ. dr. G. nu se realizează o cuantificate a lucrărilor de modernizare pentru a se concluziona că procentul lucrărilor de modernizare rămâne superior pragului de 20% raportat la valoarea totală a imobilului modernizat. De asemenea, concluzia finală a dnei expert consultant H. este în sensul că " Valoarea fiecărei transformări sau modernizări este mai mica de 20% din valoarea totală după transformare ori modernizare a clădirii.", astfel încât nu se impune ajustarea TVA.

În cadrul aceleiaşi critici recurenta arată că, în subsidiar, în cazul în care vor fi înlăturate argumentele expuse anterior şi în cuprinsul acţiunii introductive privind inexistenţa obligaţiei de a ajusta TVA, instanţa ar trebui să aibă în vedere Lămuririle la Răspunsul la Obiecţiunile la Raportul de expertiză contabilă judiciară întocmite de către expertul contabil prof. univ. dr. B. depuse la dosar în data de 15.01.2020.

Potrivit punctului de vedere al expertului contabil, cuantumul TVA suplimentară datorată de societate este de 426.001,41 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcţii întocmit de către domnul expert I.), respectiv de 419.842,80 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcţii întocmit de către doamna expert consilier H.). Rezulta aşadar că diferenţa de TVA nedatorată de societate în urma expertizei contabile judiciare este de: 1.246.853,59 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcţii întocmit de către domnul expert I.), respectiv de 1.253.012,20 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcţii întocmit de către doamna expert consilier H.).

Referitor la accesoriile stabilite de inspecţia fiscală în sarcina societăţii în cuantum de 350.128 RON, conform concluziilor expertizei contabile, cuantumul accesoriilor este de 89.161,95 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcţii întocmit de către domnul expert I.), respectiv de 87.872,95 RON (conform Raportului de expertiză tehnica judiciară în specialitatea construcţii întocmit de către doamna expert consilier H.). Rezultă aşadar că diferenţa de accesorii nedatorată de societate în urma expertizei contabile judiciare este de: 260.966,05 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcţii întocmit de către domnul expert I.), respectiv de 262.255,05 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcţii întocmit de către doamna expert consilier H.).

O altă critică a recurentei se referă la încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor oct. 153 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Potrivit acestui text de lege "(l)Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri"

În speţă, lucrările de amenajare la Hala UMT au fost făcute în scopul vânzării acesteia astfel încât, faţă de prevederile de mai sus, imobilul nu mai putea fi considerat imobilizare corporală ci făcea parte din categoria stocurilor, nemaifiind incidente normele referitoare la ajustarea TVA. Faptul că societate nu a înregistrat imobilul în contul de stocuri este lipsit de relevanţă întrucât organul fiscal ar fi trebuit să se raporteze la realitatea economică nu la înregistrarea contabilă realizată de societate.

De asemenea, nu sunt incidente nici dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal privind ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de bunuri şi servicii, altele decât bunurile de capital, nefiind vorba de alocarea unor bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau dreptul de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, neavând loc nicio modificare a destinaţiei alocării lucrărilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere.

Recurenta mai critică sentinţa şi din perspectiva unei încălcări a dispoziţiilor pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, hotărârii Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva J., a hotărârii Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian, a hotărârii Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-257/11 Gran Via Moinesti şi în Cauza 153/11 (Klub OOP împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izoalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite).

Astfel, dacă se apreciază că intenţia iniţială a fost aceea de inchiriere a imobilului nu se poate pierde dreptul de deducere acordat iniţial, în conformitate cu jurisprudenţa menţionată şi cu principiul neutralităţii TVA.

De asemenea, potrivit pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, modificata, în cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, fiind scoase din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă îşi poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică. Deşi teza I a textului nu este incident în speţă, se constituie într-un alt argument în sensul calificării achiziţiei realizată de societate ca fiind realizată în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile întrucât dacă se păstrează dreptul de deducere în cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii şi care sunt scoase din evidenţă, cu atât mai mult se impune aceeaşi soluţie în situaţia imobilelor pentru care nu s-a renunţat la investiţie.

Cu privire la decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 892/04.05.2017, emisă în dosarul fiscal nr. x, emisă de ANAF-DGRFP Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara, recurenta afirmă că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 119 alin. (D din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 173 din Legea nr. 207/205 privind Codul de procedură fiscală întrucât, în condiţiile în care societatea nu datorează obligaţiile fiscale principale stabilite de inspecţia fiscală, în baza principiului de "accesorium sequitur principalem" nu datorează nici obligaţiile fiscale accesorii.

Se mai apreciază că în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. întrucât, în raport de concluziile pe fondul pricinii, ar trebui admisă şi cererea de plată a cheltuielilor de judecată.

IV. Apărările formulate de intimatele-pârâte

Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare reiterând, în mare, aspectele dezvoltate în cadrul recursului.

V. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, prima instanţă a reţinut în mod corect că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/28.04.2017, organul fiscal a reţinut în sarcina reclamantei TVA suplimentar (TVA nedeductibilă) în sumă de 1.672.855 RON. S-a pornit de la valoarea de înregistrare în contabilitate a activului înscris în CF x - hala MT, aceea de 4.731.466 RON, faţă de care lucrările de modernizare a imobilului, în valoare de 6.970.230 RON, se situează la o sumă care depăşeşte pragul minim de 20% prevăzut la art. 149 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Întrucât în luna decembrie 2014, în baza prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, reclamanta a vândut imobilul în regim de scutire fără drept de deducere, organul de inspecţie fiscală a apreciat că, chiar în contextul în care lucrările efectuate sunt cheltuieli curente ce se suportă din rezultatul financiar al exerciţiului curent, în temeiul art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ajustarea TVA era obligatorie, persoana impozabilă pierzându-şi dreptul de deducere, întrucât cheltuielile respective au fost alocate unor operaţiuni care nu dau drept de deducere (vânzarea imobilului în regim de scutire fără drept de deducere).

Instanţa de fond, raportându-se atât la expertiza tehnică efectuată în cauză cât şi la punctul de vedere exprimat de profesorul G. şi la cel exprimat de expertul asistent încuviinţat reclamantei a apreciat că este întrunită condiţia prevăzută de art. 149 alin. (2) lit. b) din Legea 571/2003 ca valoarea cheltuielilor de modernizare să depăşească pragul de 20% din valoarea imobilului. În consecinţă, instanţa de fond a respins acţiunea.

Or, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că raţionamentul instanţei de fond este incomplet şi nu lămureşte întreaga problematică a speţei, soluţia de respingere a acţiunii apărând, în aceste condiţii, ca arbitrară, nesusţinută de o motivare adecvată.

Astfel, se constată că potrivit art. 149 alin. (2) lit. b) din Legea 571/2003 (2) "Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situaţiile prevăzute la alin. (4) lit. a) - d) (…)

b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat."

De asemenea, alin. (1) lit. a) din acelaşi articol prevede că "a) bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3, precum şi operaţiunile de construcţie, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparaţiile ori lucrările de întreţinere a acestor active, chiar în condiţiile în care astfel de operaţiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziţia unei alte persoane;"

Din interpretarea acestor articole rezultă că pentru existenţa obligaţiei de ajustare a taxei pe valoare adăugate deductibile era, într-adevăr, necesar ca valoarea lucrărilor de modernizare să atingă pragul de 20% din valoarea imobilului după modernizare, dar întinderea acestei obligaţii depindea de valoarea precisă a respectivelor lucrări. Aceasta întrucât obligaţia de ajustare priveşte exclusiv taxa pe valoare adăugată dedusă de persoana impozabilă pentru lucrările de modernizare nu şi taxa aferentă lucrărilor de reparaţii.

Or, din motivarea sentinţei nu rezultă care este valoarea exactă a lucrărilor de modernizare pe care a înţeles să o valideze instanţa de fond, aceasta raportându-se la mai multe probe pe care le-a considerat convergente exclusiv cu privire la depăşirea plafonului de 20% din valoarea imobilului (valoarea lucrărilor de modernizare fiind diferită în raportul de expertiză efectuat în cauză faţă de punctul de vedere exprimat de profesorul G. şi, respectiv, de expertul parte).

Nu este clar dacă instanţa a înţeles să se raporteze la valoarea lucrărilor de modernizare propusă în vreuna din aceste lucrări (situaţie în care ar fi trebuit, însă, să admită în parte acţiunea întrucât valoarea TVA supusă ajustării se modifica în mod corespunzător) sau, dimpotrivă, şi-a însuşit punctul de vedere al organului fiscal în sensul că valoarea lucrărilor care, privite izolat, ar putea fi calificate ca lucrări de întreţinere, atunci când sunt realizate în cadrul unei lucrări mai ample primesc calificarea investiţiei în ansamblu (situaţie în care ar fi trebuit ca, în considerente, să se regăsească o motivare în acest sens)

În lipsa unei soluţii pe acest aspect nu se poate verifica dacă debitele stabilite prin actele administrativ fiscale contestate sunt corect calculate, impunându-se, în raport de prevederile art. 497 din C. proc. civ. şi art. 20 din legea nr. 554/2004, coroborate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, pentru respectarea dublului grad de jurisdicţie.

În ceea ce priveşte criticile recurentei, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., acestea nu vor mai fi analizate întrucât, în condiţiile casării sentinţei şi a trimiterii ei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, urmează ca instanţa de trimitere să procedeze la o reevaluare a probatoriului în vederea lămuririi tuturor aspectelor relevante ale cauzei.

În ceea ce priveşte criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea sunt, în parte, neîntemeiate.

Astfel, în ceea ce priveşte susţinerile recurentei potrivit cărora hotărârea a fost dată cu încălcarea si aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 102 alin, (1) teza a treia din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei si de insolvenţă privind termenul de efectuare a inspecţiei fiscale, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că soluţia instanţei de fond este legală.

În mod corect instanţa de fond a reţinut că termenul de 60 de zile reglementat de textul invocat de recurentă priveşte procedura reglementată de legea 85/2014 şi, în consecinţă, verificarea respectării acestui termen se face în cadrul respectivei proceduri de către administratorul/lichidatorul judiciar. Nerespectarea acestui termen poate să aibă consecinţe exclusiv cu privire la drepturile autorităţilor fiscale în cadrul procedurilor reglementate de legea nr. 85/2014 şi nu are nicio implicaţie cu privire la legalitatea actelor contestate în prezenta pricină.

În ceea ce priveşte motivul de casare privind încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 279 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică.

Textul invocat de recurentă nu prevede o sancţiune în situaţia emiterii unor acte administrativ-fiscale cu depăşirea termenului de 30 de zile de la comunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi, în aceste condiţii, interpretarea instanţei de fond în sensul că este vorba de un termen de recomandare este corectă, practica legiuitorului fiind în sensul reglementării explicite a sancţiunii nulităţii sau decăderii în situaţiile în care se doreşte reglementarea unui termen imperativ.

Recurenta susţine că, în situaţia reglementării unui termen imperativ, sancţiunea nerespectării lui este decăderea, cu consecinţa anulării actului efectuat peste termen or, în speţă, chiar natura de termen imperativ este pusă în discuţie, instanţa de fond reţinând, în mod justificat, că termenul reglementat de art. 279 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare.

Existenţa unei jurisprudenţe neunitare cu privire la acest aspect nu poate constitui un argument suficient pentru admiterea acţiunii în condiţiile în care jurisprudenţa nu poate constitui izvor de drept.

În ceea ce priveşte pretinsa încălcarea si aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 153 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, instanţa de fond a arătat în mod corect, citând şi opinia expertului contabil B. că "textul citat de reclamanta are în vedere exclusiv realizarea unei informări adecvate a utilizatorilor informaţiilor conţinute în raportările financiare ale subiecţilor activi ai dreptului contabil. Clasificarea unui bun din categoria imobilizarilor corporale (active durabile, pe termen lung) în categoria stocurilor (activelor circulante, curente) trebuie realizată din perspectiva modului în care se realizează deţinerea (termen lung versus termen scurt), respectiv a prezentării corespunzătoare în bilanţul contabil. In fapt norma de drept contabil realizează doar o clasificare a bunurilor din perspectiva destinaţiei, natura bunului rămânând aceeaşi din punct de vedere al dreptului fiscal, indiferent că se discuta despre bunuri imobile sau de modernizări ale unor bunuri mobile (în cauza de fata - activ imobilizat corporal, construcţie). Aşadar, regimul fiscal al bunurilor de capital si al modernizărilor bunurilor imobile, din punct de vedere al TVA, este legat de natura bunului, iar nu de tipologia clasificărilor utilizate de dreptul contabil.

Aceste considerente sunt temeinice şi legale, fiind, într-adevăr, nerelevant din perspectiva art. 149 din legea nr. 571/2003, modalitatea în care un imobil este înregistrat în contabilitate, natura sa de bun de capital rămânând neschimbată.

Prin recurs, recurenta nu face altceva decât să reitereze argumentul invocat în faţa instanţei de fond fără a formula critici concrete referitoare la considerentele sentinţei cu privire la aceste aspecte.

În ceea ce priveşte pretinsa încălcare a dispoziţiilor pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 a hotărârii Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva J., a hotărârii Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian, a hotărârii Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-257/11 Gran Via Moinesti şi în Cauza 153/11 (Klub OOP împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izoalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite), Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că argumentele instanţei de fond sunt legale şi temeinice.

Astfel, se constată că art. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 se referă la situaţia imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează or, în prezenta speţă investiţia nu a fost abandonată ci a fost valorificată printr-o operaţiune scutită de TVA care nu dă drept de deducere. Pentru această ipoteză, aşa cum a menţionat şi instanţa de fond, se prevede în mod explicit, în legislaţie, obligaţia ajustării taxei deduse.

Nici jurisprudenţa europeană invocată de recurentă nu este de natură să susţină punctul de vedere al acesteia, hotărârile invocate nereferindu-se la o situaţia comparabilă cu a recurentei (situaţia vânzării în regim de scutire fără drept de deducere a unui imobil pentru care s-a dedus taxa pe valoare adăugată aferentă unor lucrări de modernizare) ci la situaţii în care a fost vorba fie de o abandonare a investiţiei proiectate, fie de o modificare a proiectelor iniţiale dar cu continuarea unei activităţi impozabile.

Faptul că, iniţial, societatea ar fi intenţionat să închirieze hala modernizată este lipsit de relevanţă pentru obligaţia de ajustare în condiţiile în care, în cele din urmă, din varii motive, societatea a optat pentru vânzarea imobilului în condiţiile menţionate mai sus.

Cât priveşte celelalte motive de fond, acestea nu pot fi analizate în acest stadiu al procedurii, urmând să fie avute în vedere de prima instanţă cu ocazia rejudecării pricinii.

Faţă de aceste considerente, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va admite recursul şi va casa sentinţa, trimiţând cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta U.M.T. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar A. împotriva sentinţei civile nr. 64 din 20 martie 2020 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 ianuarie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.