Fiscal classification of agricultural society distributions: whether payments to members for land use constitute taxable dividends under the 2004 Tax Code.

Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 11 iunie 2018 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecţie Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, anularea, în tot, a Deciziei nr. 355/30.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea, în tot, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/15.12.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, Activitatea de inspecţie fiscală, anularea, în tot, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2017, emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, Activitatea de inspecţie fiscală, anularea, în parte, a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 367/11.01.2018, emisă în dosarul fiscal nr. x de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat.

Totodată, a solicitat reclamanta exonerarea sa de la plata sumei de 656.998 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare determinate cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice prin Decizia de impunere nr. x/15.12.2017, precum şi de la plata sumei de 294.554 RON, reprezentând dobânzi de întârziere, dar şi de la plata sumei de 168.153 RON, reprezentând penalităţi de întârziere, stabilite prin Decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018. A mai solicitat reclamanta restituirea sumei de 656.998 RON, reprezentând impozit suplimentar pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stinsă prin plată în data de 22.12.2017 şi în data de 25.12.2017, dar şi a sumelor de 294.554 RON - dobânzi de întârziere - şi 168.153 RON - penalităţi de întârziere - stinse prin plată în data de 17.01.2018, precum şi plata dobânzii fiscale, de la data stingerii creanţelor fiscale individualizate prin Decizia de Impunere nr. x/15.12.2017 şi prin Decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018 şi până în ziua restituirii sau compensării creanţelor sale rezultate în urma anulării actelor administrativ fiscale contestate, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 223 din 14 decembrie 2018, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecţie Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate în punctul I.2, a formulat, la data 28 februarie 2019, recurs reclamanta A., prin care, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., a solicitat, în principal, casarea hotărârii atacate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea sentinţei, iar după rejudecarea fondului, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată, respectiv:

· anularea, în tot, a Deciziei nr. 355/30.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Serviciul Soluţionare Contestaţii 1,

· anularea, în tot, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/15.12.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, Activitatea de inspecţie fiscală,

· anularea, în tot, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2017, emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, Activitatea de inspecţie fiscală,

· anularea, în parte, a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 367/11.01.2018, emisă în dosarul fiscal nr. x de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat.

· exonerarea reclamantei de la plata sumei de 656.998 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare determinate cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice prin Decizia de impunere nr. x/15.12.2017,

· exonerarea reclamantei de la plata sumei de 294.554 RON, reprezentând dobânzi de întârziere şi de la plata sumei de 168.153 RON, reprezentând penalităţi de întârziere, stabilite prin Decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018.

· restituirea sumei de 656.998 RON, reprezentând impozit suplimentar pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stinsă prin plată în data de 22.12.2017 şi în data de 25.12.2017 şi a sumelor de 294.554 RON - dobânzi de întârziere - şi 168.153 RON - penalităţi de întârziere - stinse prin plată în data de 17.01.2018,

· în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, obligarea pârâtelor la plata dobânzii fiscale, de la data stingerii creanţelor fiscale individualizate prin Decizia de Impunere nr. x/15.12.2017 şi prin Decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018 şi până în ziua restituirii sau compensării creanţelor recurentei rezultate în urma anulării actelor administrativ fiscale contestate,

· obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, atât în primă instanţă, cât şi în recurs. II.l. HOTĂRÂREA RECURATĂ NU CUPRINDE MOTIVELE PE CARE SE ÎNTEMEIAZĂ SAU CUPRINDE MOTIVE CONTRADICTORII ŞI STRĂINE DE NATURA PRICINII (ART. 488 PUNCTUL 6 C. proc. civ.)

Susţine recurenta că sentinţa atacată nu cuprinde motivele în fapt şi în drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei.

Instanţa de fond nu a analizat argumentele sale privind regimul juridic al societăţilor agricole şi regimul juridic şi fiscal al plăţilor, în bani sau în natură, efectuate către membrii săi, aspectele relevante din contractul şi statutul societăţii agricole,

De asemenea, instanţa de fond nu a analizat argumentele privind discriminarea fiscală nejustificată între agricultorii organizaţi în societăţi agricole şi cei care îşi desfăşoară activitatea în mod individual, privind încălcarea principiului certitudinii impunerii, al principiului securităţii juridice şi al principiului "in dubio contra fiscum", precum şi argumentele privind încălcarea de către organul fiscal a prevederilor art. 1 pct. 37, art. 98 lit. c), art. 40 alin. (1), art. 53 din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 punctul 8 C. proc. civ.).

Astfel, sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a art. 36 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 67 alin. (1), art. 7 alin. (1) pct. 12 Codul fiscal 2004,a Normelor metodologice date în aplicarea art. 13 Codul fiscal 2004, art. 6, art. 12 lit. k), art. 58 lit. a) din legea nr. 36/1991, a principiului nediscriminării, a principiului certitudinii impunerii, a principiului securităţii juridice şi a principiului "in dubio contra fiscum"

Instanţa de fond constată că reclamanta a fost constituită în conformitate cu prevederile Legii nr. 36/1991 privind societăţile agirocle şi alte forme de asociere în agricultură, în baza contractului de societate agricolă încheiat la data de 28 noiembrie 1991 şi autentificat sub nr. x/14.01.1992 de Notariatul de Stat Buzău, care la art. 2 prevede ca:

"societatea are ca obiect de activitate, exploatarea agricolă a pământului, creşterea animalelor, activităţi de mică industrie, prestări sau servicii furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, daca plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.,,

Cuantumul total al impozitului de dividende, determinat suplimentar de către echipa de inspecţie fiscala, este de 656.998 RON, ca temei de drept fiind invocate prevederile art. 7 pct. 12, art. 36 alin. (1) pct. (1) şi art. 67 alin. (1) Codul fiscal 2004, precum şi prevederile Legii nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte forme de asociere în agricultură.

Instanţa de fond reţine că reclamanta este persoană juridică română ce distribuie în sens fiscal părţi din profitul realizat membrilor asociaţi, în raport de suprafaţa de teren adusă în societate şi cu care fiecare membru participă la obiectul său de activitate şi în raport de părţile sociale, conform celor înscrise în statut.

Plata în bani sau în natură către membrii asociaţi ar reprezenta tocmai repartizarea profitului către asociaţi şi ar îmbrăca regimul juridic al dividendelor şi nu regimul juridic al cheltuielilor de exploatare.

OMFP nr. 3055/19.03.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene stabileşte care sunt cheltuielile de exploatare ce se înregistrează în cotul 6588, iar cele înregistrate de subscrisa nu s-ar regăsi printre cele precizate expres în ordin.

Printr-o interpretare greşită a prevederilor legale incidente în cauza de faţă, instanţa de fond a reţinut în mod netemeinic şi nelegal că reclamanta datorează obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa de către organul fiscal.

Precizează de altfel, că, contrar aspectelor reţinute de către instanţa de fond, art. 36 alin. (1) Codul fiscal 2004 reprezintă singurul temei de drept invocat în cuprinsul Deciziei de impunere. Acest text de lege nu este aplicabil în cazul de faţă, acest articol reglementând modul de impozitare al dividendelor distribuite de persoane juridice române către persoane juridice române. Invocarea eronată a acestui text legal reprezintă un indiciu în privinţa faptului că atât echipa de inspecţie fiscală, cât şi instanţa de fond nu au identificat prevederile legale fiscale aplicabile unei situaţii de fapt concrete.

în mod cert, noţiunea de dividend este specifică dreptului societăţilor comerciale, entităţi înfiinţate în scopul de a realiza activităţi comerciale, în urma cărora să rezulte un profit, netul căruia poate fi distribuit asociaţilor/acţionarilor sub formă de dividende.

Societăţile agricole, înfiinţate potrivit Legii nr. 36/1991, spre deosebire de societăţile comerciale, nu au un caracter comercial, ci reprezintă o forma de asociere, cu personalitate juridică, prin care proprietarii terenurilor agricole îşi manifestă voinţa de a exploata terenurile sub umbrela unei entităţi organizate.

Din punct de vedere fiscal, voinţa legiuitorului a fost aceea de a trata societăţile comerciale şi pe cele agricole în mod similar, ambele intrând în sfera de aplicare a impozitului pe profit (a se vedea Normele metodologice date în aplicarea art. 13 Codul fiscal 2004).

Spre deosebire de legea societăţilor comerciale însă, Legea nr. 36/1991 nu face nicio referire la noţiunea de dividend, folosind la art. 12 lit. k) noţiunea de "profit", iar la art. 58 lit. a) noţiunea de "excedent". în mod evident, folosirea conceptului de excedent este în spiritul legii nr. 36/1991, conform căreia societăţile agricole nu au un caracter comercial.

Din definiţia fiscală, deşi nu se prevede expres, rezultă neîndoielnic faptul că, cuantumul sumelor distribuite ca dividende depinde, matematic, proporţional, de numărul şi valoarea titlurilor de participare deţinute de către fiecare participant.

O astfel de concluzie rezultă din reglementarea societăţilor comerciale, materie de unde s-a preluat si "instituţia" dividendelor, în scopul de a o fiscaliza la nivelul societăţilor civile agricole. în dreptul societar această regula se aplică dacă în actele constitutive nu se prevede altfel.

Legislaţia fiscală nu reglementează sursa veniturilor în bani sau în natură distribuite participanţilor la capitalul social al persoanelor juridice, aspect prevăzut de dispoziţiile legislaţiei care reglementează modalitatea de organizare şi de funcţionare a persoanelor juridice în discuţie.

Legea nr. 36/1991 nu dedică o prevedere expresă reglementării acestor "distribuiri", însă, din prevederile art. 12 lit. k) şi cele ale art. 58 lit. a), rezultă că sumele excedentare se achită membrilor asociaţi din profitul societăţii, iar repartizarea excedentului este aprobată de adunarea asociaţilor, care trebuie sa se întrunească, de cel puţin, o dată pe an.

În cazul de faţă, nu sunt îndeplinite cerinţele impuse de prevederile Legii nr. 36/1991 şi ale Codul fiscal 2004 pentru ca sumele achitate, produsele agricole acordate de către reclamantă membrilor săi să fie considerate dividende din punct de vedere fiscal.

În primul rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate din profitul înregistrat de reclamantă în anii în discuţie, suma profitului calculat de societate conform prevederilor art. 19 alin. (1) Codul fiscal 2004 fiind diferită.

Caracteristica esenţială a dividendelor este aceea că ele reprezintă o cota-parte din profit. Or, în cuprinsul actelor de control, echipa de inspecţie fiscală nu face nici o menţiune cu privire la faptul că reclamanta a obţinut în anii 2012-2014 profit, nefiind menţionată nici suma profitului obţinut.

Referitor la afirmaţia instanţei de fond că reclamanta a diminuat eronat profitul prin înregistrarea pe cheltuieli de exploatare a profitului din exploatarea culturilor agricole, din modul de calcul al sumelor de bani şi produselor distribuite către membri asociaţi care au realizat excedente rezultă că acestea nu au nicio legătură cu profitul contabil al societăţii agricole, neavând relevanţă modul de înregistrare contabilă a acestor sume. Deşi atât instanţa de fond, cât şi organul de soluţionare a contestaţiei susţin că reclamanta a denaturat profitul societăţii, instanţa de fond nu a observat că organele fiscale nu au stabilit care ar fi acest profit şi nu demonstrează că sumele (valorile) pltătite asociaţilor sunt corelate cu profitul societăţii şi nu combat afirmaţiile noastre întemeiate pe probe.

Mai arată recurenta că sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a art. 1 pct. 37, art. 98 lit. c), art. 40 alin. (1), art. 53, art. 274 alin. (1) şi (3) din Codul de procedură fiscală referitor la nelegalitatea parţială a actelor administrative fiscale cu privire la accesoriile aferente obligaţiilor fiscale suplimentare determinate cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în considerarea faptului că legalitatea Deciziei prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale accesorii depinde de legalitatea Deciziei de impunere nr. x/15.12.2017, în baza argumentelor mai sus prezentate şi probate, a solicitat anularea parţială a Deciziei prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale accesorii, conform precizărilor din partea introductivă a prezentei.

Cu privire la dobânzile fiscale solicitate, sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 182 alin. (2) cod procedură fiscală

Art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală prevede că "în cazul creanţelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii Fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit ia dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi pană în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 107 alin. (5)."

Aşadar, în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în cazul în care se va dispune anularea Deciziei de Impunere nr. x/15.12.2017, a Raportului de inspecţie fiscală parţială nr. x/14.12.2017 şi a Deciziei privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 367/11.01.2018, reclamanta este îndreptăţită la dobânzi fiscale, de la data stingerii prin plată a obligaţiilor fiscale, principale şi accesorii, stabilite cu titlu suplimentar.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată la data de 9 aprilie 2019, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului formulat de reclamantă, iar în situaţia respingerii excepţiei, pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate, cu consecinţa păstrării actelor administrative atacate drept temeinice şi legale.

Prima instanţă s-a aplecat asupra fiecărei pretenţii invocate, a analizat-o cu atenţie, dispunând în conformitate cu dispoziţiile legale aplicabile fiecăreia dintre acestea, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs invocat, judecătorul fondului expunând în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Din analiza considerentelor hotărârii atacate, rezultă că hotărârea a fost motivată cu respectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii recurentei, astfel îricat acest motiv de recurs nu poate decât să fie respins ca neîntemeiat.

În ceea ce priveşte invocarea de către recurentă a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., şi acesta este neîntemeiat pentru următoarele considerente:

În mod corect a reţinut instanţa de fond că recurenta, prin actul de control nr. x din 14.12.2017, a fost verificată cu privire la impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în perioada 01.01.2012-31.12.2016, aspect asupra căruia aceasta nu mai fusese verificată.

Prima instanţă a reţinut calitatea de contribuabil a societăţii recurente în lumina dispoziţiilor legale invocate aplice, incidente în speţă.

În mod corect prima instanţă a reţinut că societatea agricolă a fost organizată în baza Legii nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte forme de asociere în agricultură, fiind societate agricolă cu personalitate juridică, constituită în baza statului şi contractului de societate agricolă, autentificat sub nr. x/14.01.1992 de Notariatul de Stat Buzău, fiind constituită cu scopul ca membrii asociaţi să exploateze pământul, creşterea animalelor şi să desfăşoare activităţi, în vederea obţinerii de profit.

Organele de control au constatat că membrii asociaţi, au adus în folosinţa societăţii agricole o suprafaţă medie anuală de 1.277,86 hectare de teren agricol, iar producţia obţinută a fost vândută de către societatea contestatoare către diverşi clienţi de pe piaţa internă.

Totodată, s-a constatat că în perioada supusă verificării fiscale cu privire la impozitul pe venituri din dividende, societatea agricolă a predat membrilor asociaţi sume de bani şi/sau produse agricole în natură neimpozitate în cuantum total de 4.106.237 RON, sumă considerată de societatea agricolă ca fiind cheltuieli de exploatare, nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Faţă de situaţia constatată mai sus, organele de inspecţie fiscală au stabilit că drepturile acordate membrilor asociaţi sub formă de bani şi/sau produse agricole reprezintă partea din profitul societăţii repartizată către asociaţi, pentru care societatea agricolă avea obligaţia de a reţine şi vira impozit pe veniturile din dividende, distribuite persoanelor fizice.

5. Răspunsul la întâmpinare

La data de 6 mai 2019, recurenta a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii, precum şi, pentru considerente similare celor expuse prin cererea de recurs, a celorlalte argumente invocate prin întâmpinare ca fiind nefondate.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 14 mai 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 16 septembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

La data de 3 decembrie 2019 recurenta a formulat cerere de preschimbare a termenului de judecată, ce a fost soluţionată prin încheierea de şedinţă din data de 13 februarie 2020, în sensul respingerii acesteia.

7. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

În perioada 15.11.2017-29.11.2017, reclamanta fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale privind modul de calcul, declarare şi plată a impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, perioada verificată fiind 01.01.2012 -31.12.2016.

Cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale, echipa de control a constatat că pe parcursul anilor 2012, 2013 şi parţial 2014 reclamanta nu a reţinut şi nu a plătit către bugetul de stat impozitul pe dividende pentru veniturile şi pentru echivalentul în RON al produselor agricole plătite persoanelor fizice care au adus terenurile, proprietate personală, în folosinţa societăţii agricole.

Drept urmare, echipa de inspecţie fiscală a procedat la determinarea impozitului pe dividende asupra veniturilor în bani şi echivalentului avantajelor în natură plătite persoanelor fizice în discuţie, fiind emise în acest sens Decizia de impunere nr. x/15.12.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2017.

Cuantumul total al impozitului pe dividende, determinat suplimentar de către echipa de inspecţie fiscala, este de 656.998 RON.

În drept au fost avute în vedere prevederile art. 7 pct. 12, art. 36 alin. (1) pct. (1) şi art. 67 alin. (1) Codul fiscal 2004 precum şi prevederile Legii nr. 36/1991 privind societăţile agricole si alte forme de asociere in agricultură.

Urmare emiterii Deciziei de impunere nr. x/15.12.2017, AJFP Buzău, prin Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat, a emis Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 367/11.01.2018.

Din cuantumul total al obligaţiilor fiscale accesorii, reclamanta a contestat doar obligaţiile fiscale accesorii calculate în considerarea obligaţiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/15.12.2017, şi anume cele aferente impozitului suplimentar de 656.998 RON, respectiv:

- obligaţiile fiscale accesorii în cuantum de 294.554 RON, reprezentând dobânzi de întârziere;

- obligaţiile fiscale accesorii în cuantum de 168.153 RON, reprezentând penalităţi de întârziere.

În temeiul prevederilor art. 268-270 Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.12.2017, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2017 şi împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 367/11.01.2018, respinsă prin Decizia nr. 355/30.03.2018 a DGRFP Galaţi -Serviciul soluţionare contestaţii.

II. Soluţia instanţei de recurs

8. Analizând actele şi lucrările dosarului precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte reţine următoarele considerente:

Recurenta invocă motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6, acesta vizând ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării, susţinând că instanţa nu i-a analizat susţinerile, nu a făcut o judecată de valoare, nu şi-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei.

Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetării fondului este un element esenţial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispoziţiilor legale şi presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situaţiei de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces.

Astfel, în cazul în care instanţa nu a lămurit pe deplin situaţia de fapt a cauzei, considerentele hotărârii făcând imposibilă examinarea legalitatii solutiei pronunţate, devine incident motivul de nelegalitate prevazut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În dezacord cu afirmaţiile recurentei, Înalta Curte reţine că hotărârea este motivată, instanţa de fond argumentând soluţia pronunţată cu respectarea cerinţelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conţinutul hotărârii judecătoreşti şi cele ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, instanţa de fond a expus argumentele de fapt şi de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecăţii, hotărârea conţinând suficiente elemente care să facă posibil controlul hotărârii în căile de atac.

Motivarea unei hotărâri este o chestiune de esenţă, de conţinut, nu de volum. Raportându-ne la hotărârea atacată, se observă că judecătorul cauzei a luat în analiză argumentele pe care reclamanta le-a prezentat în susţinerea acţiunii formulate, prin urmare, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu vor fi validate.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Instanţa de fond a reţinut că societatea reclamantă este persoană juridică română ce distribuie în sens fiscal părţi din profitul realizat membrilor asociaţi, în raport de suprafaţa de teren adusă în societate şi cu care fiecare membru participă la obiectul de activitate al acesteia şi în raport de părţile sociale, conform celor înscrise în statutul acesteia.

A considerat judecătorul fondului că plata în bani sau în natură către membrii asociaţi reprezintă tocmai repartizarea profitului către asociaţi şi îmbracă regimul juridic al dividendelor şi nu regimul juridic al cheltuielilor de exploatare, cum în mod eronat susţine societatea reclamantă, înregistrând aceste sume în contul 6588-alte cheltuieli de exploatare.

OMFP nr. 3055/19.03.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, stabileşte care sunt cheltuielile de exploatare ce se înregistrează în contul 6588, iar cele înregistrate de reclamantă nu se regăsesc printre cele precizate expres în ordin.

Prin urmare, instanţa de fond a apreciat că societăţii reclamante îi revine obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende, odată cu plata acestora către acţionari sau asociaţi, ceea ce înseamnă că, prin înregistrarea pe cheltuieli de exploatare a profitului din exploatarea culturilor agricole, distribuit membrilor asociaţi, reclamanta a diminuat eronat profitul contabil al societăţii agricole din balanţa de verificare şi din contul de profit şi pierdere, la sfârşitul fiecărui an fiscal, astfel că, în mod corect organul fiscal a stabilit suplimentar în sarcina acesteia impozit pe veniturile din dividende persoane fizice în suma de 656.998 RON şi accesorii în suma de 462.707 RON, constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere, ca urmare a neachitării la termen.

Înalta Curte nu validează raţionamentul judecătorului fondului, reţinând că, potrivit art. 5 alin. (1) din Legea nr. 36/1991, societatea agricolă este una de tip privat, cu capital variabil şi un număr nelimitat de asociaţi, având ca obiect exploatarea agricolă a pământului, uneltelor, animalelor şi a altor mijloace aduse în societate şi obţinerea de profit care se împarte între membrii asociaţi, în condiţiile reglementate în actul constitutiv, potrivit art. 11 lit. k) din lege.

Alin. (2) al aceluiaşi articol prevede expres că societatea agricolă nu are caracter comercial iar art. 6 din lege stabileşte că terenurile agricole se aduc numai în folosinţa societătii, asociaţii păstrându-şi dreptul de proprietate asupra acestora.

Astfel, în cazul societatii agricole, distribuirea de produse se face în contul terenului adus în exploatare comună.

Din actele existente la dosarul cauzei se retine că A. este o asociaţie agricolă înfiinţată în baza Legii 36/1991 privind societatile agricole şi alte forme de asociere în agricultură.

În fapt, prin Decizia de impunere, organele de inspectie au constatat că, în perioada 2012-2014, petenta a acordat drepturile membrilor asociaţi din cadrul societăţii agricole, fără însă a constitui impozit pe dividende.

Drept pentru care, în sarcina petentei a fost stabilit, suplimentar, un impozit pe dividende în sumă de 656.998 RON, pentru neplata la termenul legal calculându-se dobânzi în sumă de 294.554 RON RON şi penalităţi de întârziere de 168.153 RON .

Cauza supusă soluţionării vizează aşadar verificarea legalităţii stabilirii sumelor reprezentând impozit pe dividende şi accesorii, aferent acordării drepturilor membrilor asociaţi din cadrul Societăţii Agricole.

Înalta Curte apreciază că organele de inspecţie fiscală au considerat în mod greşit că pentru drepturile acordate în perioada verificată, reclamanta ar datora impozit pe dividende, întrucât livrările efectuate către membrii asociaţiei nu au avut caracterul unui dividend.

Potrivit art. 67 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, dividendul este cota parte din profit ce se plateste fiecarui asociat, iar art. 7 alin. (1) pct. 12 din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal, forma în vigoare la data desfăşurării operaţiunilor vizate de actele administrativ-fiscale contestate) îl defineste ca o distribuire de bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de valoare la acea persoana juridică.

Deci, noţiunea de dividend, aşa cum a fost definită de legiuitor prin cele două texte citate, constituie o categorie de venit ce reprezintă o cotă din profitul unei societati, proporţională cu cota de participare la capitalul social.

Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende:

- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un participant la persoana juridică peste preţul pieţei pentru astfel de bunuri şi/sau servicii, dacă suma respectiv nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit;

- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia."

Astfel, potrivit art. 36 Codul fiscal:,,(1) O persoană juridică română care distribuie/plăteşte dividende către o persoană juridică română are obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către bugetul de stat, astfel cum se prevede în prezentul articol.

(2) Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice române.,,

(1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora.,,

În temeiul art. 67 din acelaşi act normativ: "Reţinerea impozitului din veniturile din investiţii

(1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, o dată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii urm toare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociailor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor.

(1^1.1) Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut la alin. (1) se aplică şi pentru veniturile considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia."

Din coroborarea acestor texte de lege rezultă că, pentru ca veniturile să fie considerate dividende, încadrarea trebuie să fie facută în contextul art. 67 şi în contul deţinerii unor titluri de participare.

În cauza de faţă, produsele acordate membrilor asociaţi (venituri şi echivalentul în RON al produselor agricole plătite persoanelor fizice care au adus terenurile, proprietate personală, în folosinţa societăţii agricole) reprezintă profitul obţinut de aceştia de pe urma exploatării în asociere a terenurilor lor, operatiunea de acordare a acestor drepturi neputand fi însă asimilată, raportat la intervalul 2012-2014, distribuirii unor dividende.

În cuprinsul RIF, fără a se face o analiză referitoare la dreptul de folosinţă asupra terenului agricol proprietate a fiecărui membru asociat, fără a se ţine seama de prevederile Statutului societăţii agricole petente, organele fiscale au apreciat că drepturile acordate membrilor asociaţi din cadrul unei societati agricole înfiinţate în baza Legii 36/1991 privind societatile agricole şi alte forme de asociere în agricultură, corespunzatoare titlurilor de participare deţinute în societatea agricolă, constituie venituri din dividende.

În realitate, raportat la perioada verificată, tratamentul fiscal aplicabil venitului realizat de către o persoană fizică prin aducerea în folosinţa unei societăti agricole constituite conform Legii 36/1991 a unei suprafete de teren agricol, este urmatorul:

- în cazul în care dreptul de folosinţă asupra terenului agricol se evaluează şi se înregistrează în capitalul social sub formă de părţi sociale, venitul realizat in calitate de asociat constituie venit din dividend şi se impozitează în conformitate cu prevederile Cap. V Venituri din investitii, din Titlul III Impozit pe venit, al Legii 571/2003;

- în situaţia în care dreptul de folosinţă asupra terenului agricol nu se evaluează şi nu se înregistrează în capitalul social sub formă de părţi sociale, veniturile obţinute de persoanele fizice în cauză sunt venituri din cedarea folosintei bunurilor, impunerea urmând să se facă potrivit prevederilor Cap. IV Venituri din cedarea folosintei bunurilor, din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Aşadar, cu trimitere la perioada de referinţă, unui membru asociat la o societate agricolă care aduce în folosinţă o suprafaţă de teren şi care nu intră în capitalul sau patrimoniul societăţii în schimbul unor actiuni sau părţi sociale, nu se poate susţine (în lipsa unui temei legal) că produsele oferite la sfârşitul unui an agricol au natura juridică a unor dividende.

Aportul membrului asociat este numai folosinţa terenului, nu şi proprietatea acestuia, iar produsele primite sunt în raport de suprafaţa de teren cedată în folosinţă şi nu în raport de părţi sociale sau acţiuni.

Cum venitul realizat de membri asociaţiei în perioada 2012-2014, impus de pârâţi, nu intră în noţiunea de dividend, nefiind o cotă din profitul reclamantei, proporţională cu cotă de participare a asociaţilor la capitalul social, nu subzistă obligatia reclamantei de a plăti impozit pe dividende.

Din punct de vedere fiscal, Codul fiscal din 2004 nu prevedea o asemenea dispoziţie expresă, abia începând cu 1 ianuarie 2016 prevăzându-se, la art. 7 pct. 11 lit. (i) din Codul fiscal, că reprezintă dividend şi "veniturile în bani şi în natură distribuite de societăţile agricole, cu personalitate juridică, constituite potrivit legislaţiei în materie, unui participant la societatea respectivă drept consecinţă a deţinerii părţilor sociale".

Mai mult decât atât, aşa cum corect arată şi recurenta, chiar dacă ar fi să acceptăm că plăţile efectuate de societăţile agricole, anterior datei de 1 ianuarie 2016, ar putea fi considerate "dividende" din punct de vedere fiscal, o asemenea încadrare în ipoteza definiţiei legale reclamă îndeplinirea, în mod cumulativ, a trei condiţii:

(1) să existe o distribuire în bani sau în natură,

(2) distribuirea să fie efectuată de persoana juridică unui participant la persoana juridică,

(3) distribuirea să fie efectuată drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la persoana juridică, prin urmare, în considerarea proporţiei din capitalul social deţinută de participant.

în cazul de faţă, nu sunt îndeplinite cerinţele impuse de prevederile Legii nr. 36/1991 şi ale Codul fiscal (2003) pentru ca sumele achitate, produsele agricole acordate de către A. membrilor săi să fie considerate dividende din punct de vedere fiscal.

În primul rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate din profitul înregistrat de reclamantă în anii în discuţie, suma profitului calculat de societate conform prevederilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (2004) fiind diferită.

În al doilea rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate în considerarea părţilor sociale deţinute de membrii beneficiari în capitalul social al A..

Instanţa de fond invocă şi modul de înregistrare în contabilitate a plăţii în bani sau în natură către membrii asociaţi, cu trimitere la prevederile OMFP nr. 3055/2009 însă înregistrările contabile nu pot determina/schimba regimul fiscal aplicabil.

9. Temeiurile de drept ale soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 223 din data de 14 decembrie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Va casa sentinţa recurată şi, rejudecând:

Va admite acţiunea reclamantei A. şi dispune anularea:

- deciziei nr. 355/30.03.2018 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii,

- deciziei de impunere nr. x/15.12.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de inspecţie fiscală

- în parte, a deciziei de impunere nr. x/11.01.2018 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat.

- raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de inspecţie fiscală

Va dispune restituirea către reclamantă a sumei de 656.998 RON, reprezentând impozit suplimentar pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stinsă prin plată în data 22.12.2017 şi în data 25.12.2017 şi a sumelor de 294.554 RON - dobânzi de întârziere - şi 168.153 RON - penalităţi de întârziere - stinse prin plată în data de 17.01.2018.

Va obliga pârâtele să plătească reclamantei dobânzi fiscale calculate de la data plăţii până la data restituirii efective (art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală).

Va obliga intimatele-pârâte să plătească recurentei-reclamante cheltuieli de judecată în cuantum de 10.250 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru din recurs şi fond şi onorariu de avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ., date fiind natura, circumstanţele şi complexitatea cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 223 din data de 14 decembrie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite acţiunea reclamantei A. şi dispune anularea:

- deciziei nr. 355/30.03.2018 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii,

- deciziei de impunere nr. x/15.12.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de inspecţie fiscală

- în parte, a deciziei de impunere nr. x/11.01.2018 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Serviciul Fiscal Municipal Râmnicu Sărat.

- raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de inspecţie fiscală

Dispune restituirea către reclamantă a sumei de 656.998 RON, reprezentând impozit suplimentar pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stinsă prin plată în data 22.12.2017 şi în data 25.12.2017 şi a sumelor de 294.554 RON - dobânzi de întârziere - şi 168.153 RON - penalităţi de întârziere - stinse prin plată în data de 17.01.2018.

Obligă pârâtele să plătească reclamantei dobânzi fiscale calculate de la data plăţii până la data restituirii efective.

Obligă intimatele-pârâte să plătească recurentei-reclamante cheltuieli de judecată în cuantum de 10.250 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru din recurs şi fond şi onorariu de avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 octombrie 2021.