Clawback health tax interest calculation and VAT exclusion scope in reference value parameter after unconstitutionality ruling

Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 02.02.2015 sub numărul x/2015 reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună obligarea pârâtei la plata sumei de 6.059.639 RON, actualizată până la data rambursării efective a sumelor reprezentând contribuţia clawback achitată în baza notificărilor nelegale transmise de pârâtă.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 5404 din data de 17 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, Curtea a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1.067.715 RON, din care 575.195 RON reprezentând dobândă legală aferentă diferenţei de taxă clawback trimestrul I 2012, calculată pentru perioada 24.05.2012 - 29.01.2014 şi 492.520 RON reprezentând dobândă legală aferentă diferenţei de taxă clawback trimestrul II 2012, calculată pentru perioada 23.08.2012 - 29.01.2014.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii introductive formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac exercitate pârâta - recurentă a susţinut următoarele:

Deşi prin Decizia nr. 4065 pronunţată la data de 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a lăsat ca măsură judecătorului fondului, să stabilească dobânda legală la care reclamanta este îndreptăţită pentru perioada cuprinsă între data fiecărei plăţi şi data de 29.01.2014, nu a reţinut însă că CNAS are obligaţia de plată a acestei dobânzi legale.

Astfel, se apreciază că CNAS poate fi obligată la plata dobânzii legale doar în situaţia în care din înscrisurile de la dosar ar reieşi că anularea notificărilor emise în anul 2012 s-ar fi datorat unei culpe a instituţiei noastre. Însă, din întregul probatoriu administrat în cauză rezultă că notificările au fost anulate ca urmare a constatării neconstituţionalităţii sintagmei "care include şi taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, astfel cum a fost completată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 110/2011 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniile sănătăţii şi protecţiei sociale.

Or, valorile pe care trebuia să le comunice CNAS către fiecare plătitor de contribuţie, precum şi modalitatea de calcul a contribuţiei trimestriale au fost instituite de legiuitor prin O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniile sănătăţii şi protecţiei sociale.

Având în vedere că CNAS este parte a puterii executive, avea şi are obligaţia legală de a pune în executare prevederile legale incidente, emise de puterea legislativă, în spiritul şi litera acestora, neputându-se subroga în drepturile şi obligaţiile puterii legislative.

În acest sens sunt şi prevederile art. 1 alin. (4) din Titlul I al Constituţiei României în sensul în care Statul se organizează potrivit principiului separaţiei şi echilibrului puterilor - legislativă, executivă şi judecătorească - în cadrul democraţiei constituţionale.

Raportat la cele de mai sus, se solicită a se constata că toate datele transmise de CNAS prin notificările anulate, au fost stabilite în conformitate cu prevederile legale în vigoare la data emiterii acestora, neputându-se reţine astfel o culpă a instituţiei pârâte în includerea TVA-ului în consum atâta timp cât legiuitorul prevedea în mod expres acest lucru, motiv pentru care se solicită modificarea sentinţei instanţei de fond în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată împotriva CNAS ca netemeinică şi nelegală.

Al doilea motiv de recurs pentru care recurenta înţelege să critice hotărârea atacată, îl constituie reţinerea greşită a instanţei de fond de obligare a CNAS la plata către reclamantă a sumei de 1.067.715 RON din care 575.195 RON reprezintă dobânda legală aferentă diferenţei de taxă clawback pentru trimestrul 12012, calculată pentru perioada 24.05.2012 - 29.01.2014 şi 492.520 RON reprezentând dobânda legală aferentă diferenţei de taxă clawback pentru trimestrul II 2012, calculată pentru perioada 23.08.2012-29.01.2014.

Prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond practic a omologat prima variantă a raportului de expertiză, reţinând în mod greşit că "stabilirea contribuţiei datorate pentru trimestrele I si II 2012 se realizează avându-se în vedere valorile VTt, Vitr si VTt ce au fost comunicate de pârâtă prin notificările nr. x/22.09.2016 şi nr. y/22.09.2016 şi care nu cuprind TVA (...), precum şi valoarea constantă a VTtr de 1.425.000.000 RON stabilită prin legile bugetare anuale (nu există obligaţia contribuabilului de a scădea din valoarea VTtr taxa pe valoare adăugată)".

Varianta care a stabilit în mod corect contribuţia trimestrială aferentă trimestrelor I şi II 2012, este varianta II din raportul de expertiză, având în vedere că aceasta respectă întru-totul prevederile legale în vigoare.

Astfel, art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, astfel cum a fost completată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 110/2011 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniile sănătăţii şi protecţiei sociale, a stabilit în mod expres care este modalitatea de calcul a contribuţiei trimestriale, precum şi valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie, valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, precum şi valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, după cum urmează:

"Art. 3 (1) începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuţia trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel:

unde:

Vit = valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

Vitr = valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

VTt = valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

VTtr = valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sănătăţii, este de 1.425 milioane leu Această valoare poate fi majorată prin legile bugetare anuale.

Valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii (Vitr), se stabileşte de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuţie. Această valoare se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente aceluiaşi an, şi înmulţirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referinţă de 1.425 milioane RON.

Valoarea prevăzută la alin. (3) se comunică de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuţie până la data de 15 martie 2012. Pentru plătitorii de contribuţie care nu au avut vânzări de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii până la 31 decembrie 2011, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referinţă este egală cu zero.

Prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1) - (3), se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată."

Ulterior, prin Decizia nr. 39/2013, Curtea Constituţională a constatat neconstituţionalitatea sintagmei "care include şi taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011, statuând că nici unul dintre elementele care stau la baza stabilirii contribuţiei trimestriale, nu poate include TVA.

Reţinerea instanţei potrivit căreia "nu există obligaţia contribuabilului de a scădea taxa pe valoarea adăugată din valoarea VTtr" este greşită, având în vedere că la alin. (5) al art. 3 legiuitorul a prevăzut în mod expres faptul că prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1) - (3), deci inclusiv valoarea VTtr, se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din FNUASS şi din bugetul MS, care include şi taxa pe valoare adăugată.

Astfel, raportat la dispoziţiile deciziei Curţii Constituţionale anterior menţionată, la stabilirea contribuţiilor trimestriale aferente trimestrelor I şi II 2012 în baza noilor notificări emise în anul 2016, trebuia să aibă în vedere ca din toate elementele formulei de calcul să fie exclus TVA-ul, iar varianta care respectă această condiţie este varianta II din raportul de expertiză, variantă neomologată de instanţa de fond.

Motivul pentru care nu se impunea omologarea primei variante a raportului de expertiză, este reprezentat de faptul că la stabilirea contribuţiilor trimestriale aferente trimestrelor I şi II 2012, VTtr cuprinde şi TVA, iar includerea TVA-ului într-unul dintre elementele formulei de calcul, conduce la o contribuţie trimestrială mai mică şi implicit o diferenţă mai mare între sumele achitate de A. S.R.L. prin O.P. din data de 24.05.2012 (suma de 8.966.012 RON) şi prin O.P. din data de 23.08.2012 (suma de 8.850.261 RON) şi sumele calculate în raport de elementele anterior menţionate.

Astfel, din anexele 1 şi 2 la raportul de expertiză se poate observa că valorile VTt, Vit şi Vitr nu includ TVA, aceste valori fiind preluate din notificările emise de CNAS în anul 2016 (care cuprind doar valori fără TVA, în conformitate cu dispoziţiile sentinţei civile nr. 1818/04.06.201 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2012), iar valoarea VTtr de 1.425.000.000 RON este cea stabilită de legiuitor la art. 31 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, valoare care cuprinde şi TVA, astfel cum rezultă din alin. (5) al aceluiaşi articol.

Având în vedere că baza de calcul pentru dobândă (diferenţa achitată în plus de reclamantă) stabilită de expert în anexele 1 şi 2 la raportul de expertiză, este mult mai mare decât cea reală, rezultă fără putinţă de tăgadă că valoarea dobânzii calculată de expert în varianta I este eronată.

Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013 a vizat toate elementele formulei de clacul, inclusiv VTtr, acest aspect reieşind fără putinţă de tăgadă reţinerea instanţei constituţionale potrivit căreia "includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională".

Or, VTtr - ui este un element în raport de care se calculează contribuţia trimestrială, şi reprezintă valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă, rezultând astfel fără putinţă de tăgada că şi această valoare a fost vizată de Curtea Constituţională prin decizia pronunţată.

Pe de altă parte, faptul că VTtr - ul nu a fost transmis de CNAS prin noile notificări, nu poate conduce la concluzia că la stabilirea contribuţiei trimestriale nu trebuie scăzut TVA-ul din toate elementele formulei de calcul. O eventuală nelegalitate în emiterea noilor notificări nu putea fi constatată decât printr-o acţiune în anulare, acţiune la care a renunţat reclamanta, astfel cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar de către aceasta.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului pârâtei ca nefondat, apreciind în esenţă că hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prima critică a recurentei CNAS, încadrată în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., vizează faptul că prin Decizia nr. 4065 pronunţată la data de 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a analizat şi nu a statuat în legătură cu dreptul reclamantei şi obligaţia corelativă a pârâtei la dobânda legală pentru perioada cuprinsă între data fiecărei plăţi a taxei de claw-back achitată în cuantumul iniţial stabilit şi data de 29.01.2014, pârâta CNAS considerând că poate fi obligată la plata dobânzii legale doar în situaţia în care din înscrisurile de la dosar ar reieşi că anularea notificărilor emise în anul 2012 s-ar fi datorat unei culpe a instituţiei noastre.

Contrar susţinerilor pârâtei aspectele de critică relevate anterior sunt nefondate. Prin Decizia nr. 4065 pronunţată la data de 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în primul ciclu procesual al cauzei pendinte, a statuat cu caracter obligatoriu conform art. 501 alin. (1) C. proc. civ., că pârâta este îndreptăţită la dobândă legală calculată de la momentul efectuării fiecărei plăţi a contribuţiei clawback aferente trimestrului corespunzător şi momentul rămânerii irevocabile a hotărârii judecătoreşti de anulare a actelor administrativ fiscale ce au stabilit respectivele obligaţii de plată.

Astfel s-a reţinut că "Prima instanţă, la pronunţarea soluţiei recurate în cauza pendinte, a stabilit corect perioada pentru care intimata-reclamantă A. S.R.L. este îndreptăţită la primirea despăgubirilor solicitate pentru prejudiciul cauzat prin întârzierea restituirii sumei achitate cu titlul de contribuţie clawback pentru trimestrele I şi II ale anului 2012, în baza notificărilor care au fost ulterior anulate. Această perioadă este cuprinsă, astfel cum s-a reţinut şi în sentinţa atacată, între momentul efectuării fiecărei plăţi a contribuţiei clawback aferente trimestrului corespunzător şi momentul rămânerii irevocabile a hotărârii judecătoreşti de anulare a actelor administrativ fiscale ce au stabilit respectivele obligaţii de plată, dată de la care partea interesată era îndreptăţită să pretindă restituirea sumelor achitate fără temei legal."

Casarea hotărârii iniţial pronunţată în cauză de instanţa de fond s-a datorat greşitei identificări a bazei de calcul a dobânzii legale, în condiţiile în care s-a calculat dobânda la întreaga taxă de clawback achitată iniţial, deşi dobânda nu era datorată pentru taxa legal determinată, în urma excluderii taxei pe valoarea adăugată din valorile comunicate contribuabilului prin noile notificări (VTt, Vit şi Vitr).

Prin urmare, luând în considerare dezlegările date, instanţa de fond era îndreptăţită a stabili, după administrarea şi evaluarea probei cu expertiză contabilă, numai întinderea dreptului la dobândă legală, existenţa acestuia precum şi parametrii de determinare a cuantumului ei fiind stabiliţi de instanţa de recurs, fiind obligatorii pentru instanţe în ciclu procesual ce urmează. În acest context, instanţa de fond nu era ţinută a mai verifica culpa pârâtei în anularea notificărilor emise în anul 2012 şi a restituirii taxei clawback cu întârziere, urmare a pronunţării acestei sancţiuni administrative.

Nu este fondată nici critica recurentei conform căreia în raport de dispoziţiile deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, la stabilirea contribuţiilor trimestriale aferente trimestrelor I şi II 2012 în baza noilor notificări emise în anul 2016, trebuia să aibă în vedere ca din toate elementele formulei de calcul să fie exclus TVA-ul, iar varianta care respectă această condiţie este varianta II din raportul de expertiză, variantă neînsuşită de instanţa de fond.

Aceste argumente pleacă de la intepretarea eronată a considerentelor deciziei anterior menţionate.

Prin această hotărâre, Curtea Constituţională a constatat neconstituţionalitatea sintagmei "care include şi taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 instanţa de fond reţinând în mod corect că toate statuările instanţei de control constituţional se referă la neconstituţionalitatea includerii TVA în valoarea vânzărilor titularilor obligaţiei de plată a taxei parafiscale, iar nu la valoarea de referinţă stabilită de legiuitor prin legile bugetare (VTtr), care este predeterminată de legiutor ca factor constant în formula de calcul a taxei claw-back, sumă care nu include şi TVA, prin natura ei, şi în legătură cu care nu se poate verifica argumentul central al Curţii Constituţionale din decizia menţionată în precedent, respectiv al nelegalităţii perceperii unui impozit la impozit.

De altfel, şi în această privinţă prin Decizia nr. 4065 din 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a oferit statuări obligatorii pentru instanţe în al doilea ciclu procesual, conform cărora "Prejudiciul ce i-a fost cauzat este determinat, aşadar, de diferenţa între ceea ce a plătit şi ceea ce datorează conform noilor notificări, ori, pretinzând că datorează alte sume pentru trimestrele I-II/2012, în măsura în care a înţeles să conteste şi aceste din urmă notificări emise de CNAS în luna septembrie 2016, vor fi avute în vedere sumele stabilite cu titlul de contribuţie clawback pe baza încasărilor din perioada de referinţă, cu excluderea taxei pe valoarea adăugată din valorile comunicate contribuabilului prin noile notificări (VTt, Vit şi Vitr)"

Prin urmare, în mod legal a fost determinată dobânda legală datorată de pârâta, hotărârea instanţei de fond fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este legală, astfel că, pentru menţinerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul pârâtei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 5404 din data de 17 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 octombrie 2021.