Deductibility of fictional supplier costs: requirement for economic substance beyond invoices

Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 02.10.2017 reclamanta S.C. A. S.R.L. - în faliment, prin lichidator B. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 244/30.03.2017, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. xnr. 441/31.05.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2016.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal admis în parte acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. - în faliment - prin lichidator B. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi în consecinţă a dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 244/30.03.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2016 şi a Deciziei de impunere xnr. 441/31.05.2016 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu terţa societatea D. S.R.L.

Au fost respăinse ca nefondate restul pretenţiilor.

1.3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

1.3.1. Recursul reclamantei societatea A. S.R.L.

Recurenta reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, anularea în totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 244/30.03.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2016 şi a Deciziei de impunere xnr. 441/31.05.2016 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susţinut următoarele:

Deşi raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ fiscal propriu-zis el reprezintă o operaţiune administrativă ce poate face obiectul contestaţiei, alături de titlul de creanţă fiscală, aşa cum rezultă din jurisprudenţa degajată din Decizia nr. 2992/29.05.2009 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Inspecţia fiscală nu a avut în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Întregul raport de inspecţie fiscală face referire la acţiuni care vizează fapte şi acte de comerţ ale altor persoane juridice, altele decât reclamanta sau administratorul acesteia.

Deşi reclamanta a declarat toate achiziţiile şi livrările achitând taxele şi impozitele fiscale aferente acestora, este făcută răspunzătoare pentru actele şi operaţiunile altor persoane juridice cu care nu are nicio legătură în ceea ce priveşte acţionariatul sau participarea la capitalul social al acestor societăţi.

De asemenea, organul de control nu merge mai departe cu verificările documentelor, în sensul de a verifica şi stabili veridicitatea întregului lanţ comercial, în sensul de a verifica, stocurile şi livrările de mărfuri către clienţii ei, existenţa mărfurilor achiziţionate în depozitul acesteia şi modalitatea de încasare a preţului mărfii, ci se opreşte la reclamantă, cu toate că, aceasta este un comerciant ca oricare altul, care-şi desfăşoară activitatea comercială conform cu obiectul de activitate şi scopul declarat.

Exercitarea atribuţiilor de comerciant presupune desfăşurarea unor activităţi in cadrul cărora comerciantul intră în raporturi cu alte persoane sau societăţi comerciale, efectuând acte de vânzare, cumpărare, închiriere, transport, servicii, etc.

Potrivit Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului, au calitatea de comerciant persoanele fizice şi juridice care exercită în mod obişnuit acte de comerţ.

Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

La momentul întocmirii lor, pentru a constitui document justificativ, factura fiscală trebuia să cuprindă, elementele prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, aceste dispoziţii legale coroborate cu dispoziţiile prevăzute de art. 64 din O.G. nr. 92/2003 si art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal confirmă faptul că facturile astfel întocmite, reprezintă singure sau împreună cu alte acte contabile documente justificative la stabilirea bazei de impunere sau pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului.

Conform acestor dispoziţii legale, numele delegatului, act de identitate delegat, mijlocul de transport, ora livrării nu constituie elemente obligatorii pentru conţinutul facturii.

Contribuabilii care nu au un certificat digital calificat pentru semnarea declaraţiilor vor putea depune formularele la ghişeul organelor fiscale; în format PDF cu fişier xml ataşat, pe suport CD, însoţite de declaraţia listata, semnata si stampilata.

Potrivit prevederilor art. 118 alin. (5) din Legea 207/2015 privind Codul procedură fiscală:,,(5) Inspecţia fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă."

Conform art. 6 alin. (1) "Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii."

Apreciem că organul de inspecţie fiscală, prin comportamentul adoptat, nu a luat în considerare prevederile legale citate şi indicate, refuzând să examineze toate stările de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere, mulţumindu-se a prelua prin copiere alte înscrisuri anterioare a altor organe de control.

Toate documentele şi probele prezentate de societatea reclamantă atestă un scop economic şi un conţinut economic bine precizat şi sunt destinate desfăşurării în condiţii optime a activităţii acesteia, serviciile contribuind la realizarea obiectului său de activitate şi fiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Reclamanta a efectuat toate activităţile economice cu respectarea prevederilor legale mai sus citate, şi aşa cum am arătat în cuprinsul contestaţiei, conform practicii Curţii Europene de Justiţie nu poate fi făcută răspunzătoare pentru comportamentul fiscal al partenerilor din lanţul comercial, lipsindu-i posibilitatea rezonabilă de verificare a înregistrărilor făcute de aceştia.

În cazul societăţilor E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. medicamentele achiziţionate de reclamantă de la aceştia au fost întrăinate altor societăţi, fapt ce nu era posibil dacă aceste medicamente nu existau.

Referitor la achiziţiile de medicamente de la I. S.R.L., în urma controlului încrucişat efectuat la această societate, s-a dovedit că şi-a înregistrat asemeni nouă livrările, însă inspecţia fiscală a înţeles să înlăture aceste achiziţii datorită faptului ca pentru suma de 296.642 RON s-au întocmit de către societatea I. S.R.L. facturi de discount, iar diferenţa a fost compensată. Inspecţia fiscală nu indică în raport şi decizia de impunere un temei legal concret încălcat de reclamantă cu privire la achiziţia cu discount a produselor de la furnizorul intern. Reducerile comerciale (discounturi) nu echivalează cu operaţiuni fără conţinut economic, aceste reduceri sunt posibile, legale şi reglementate de Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Inspecţia fiscală ar fi trebuit să aprecieze în ce măsură aceste reduceri comerciale acordate de către societatea I. S.R.L. sunt în conformitate cu prevederile ordinului mai sus indicat, nu să fie considerate operaţiuni fără conţinut economic.

În privinţa înregistrărilor de la societatea J. S.R.L. este posibil să fie vorba despre o eroare de înregistrare a furnizorilor asupra căreia nu se poate pronunţa întrucât documentele contabile se găsesc la sediul DRAF 6 Oradea şi nu s-a putut verifica factura emisă de această societate.

Principiul legalităţii administraţiei este consacrat şi de doctrina dreptului comunitară care presupune că administraţia publică trebuie să decidă în funcţie de legile în vigoare şi de criteriile interpretative stabilite de curţile de justiţie, fără a lua în considerare vreun alt aspect. Litera legii se opune puterii arbitrare, relaţionării sau oricărei alte devieri.

Acest principiu jurisprudenţial este preluat de Codul european al bunei conduite administrative din 2001, care în art. 4 intitulat "M" prevede că:

"Funcţionarul public comunitar acţionează conform dreptului şi aplică regulile şi procedurile înscrise în legislaţia comunitară. El veghează în special ca deciziile care afectează drepturile şi interesele persoanelor să aibă o bază juridică, iar conţinutul lor să fie conform dreptului."

Reclamanta sau orice alt comerciant, în exercitarea actului de comerţ nu are obligaţia şi mijloacele legale de a-şi verifica partenerii de afaceri, decât cu privire la obiectul prestării de servicii şi a documentelor aferente acestui serviciu, precum şi faptul ca sunt activi sau inactivi din punct de vedere fiscal.

Greşit, în aprecierea recurentei, reţine organul de control aspectul potrivit căruia facturile inserate, nu întrunesc condiţiile legale pentru a fi luate in considerare, ca documente justificative, având in vedere ca aceste înscrisuri au valoare probanta si ele dovedesc un act de comerţ valabil si legal întocmit care nu poate fi înlăturat prin simple afirmaţii.

Nici prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, nu pot fi apreciate ca fiind încălcate în speţă, deoarece tranzacţiile au un scop economic clar şi acesta rezultă din înscrisurile puse la dispoziţia organelor de control, respectiv facturi fiscale, documente de decontare bancară, declaraţii depuse la organele fiscale.

De asemenea, nu pot fi apreciate ca fiind încălcate prevederile art. 21 din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, deoarece nu se impune folosirea altor mijloace de probă pentru stabilirea bazei de impunere şi obligaţia fiscală, având in vedere înscrisurile mai sus menţionate, puse la dispoziţia organelor de control şi care fac parte integrantă din actul de control.

Prin urmare organul de control nu a demonstrat că operaţiunile derulate de reclamantă nu au conţinut economic legal.

Prin raportare la jurisprudenţa unională, recurenta a învederat că "Administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA, pe de o parte, să verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alta parte, să dispună de documente în aceasta privinţă. Astfel, în principiu, este de competenţa autorităţilor fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli şi fraude privind TVA, precum şi să aplice sancţiuni persoanei impozabile care a săvârşit aceste nereguli sau aceste fraude."

Cu privire la problema de drept a angajării unei răspunderi obiective pentru faptele imputate unor parteneri comerciali, antamată de către jurisprudenţa instanţei europene mai sus prezentată, s-a pronunţat şi instanţa noastră supremă prin decizia civilă 7217/12.11.2013 pronunţată în dosarul nr. x/2011.

Cum organele fiscale nu au putut dovedi împrejurări care să determine reaua credinţă a reclamantei în derularea operaţiunilor, faptul că furnizorii nu au declarat livrările către reclamanta - intimată, că la sediile sociale nu s-au găsit nici o persoană, că societăţile furnizoare s-au declarat inactive ulterior operaţiunilor, nu pot fi imputate reclamantei.

Se reţine că materialele cumpărate au fost folosite pentru realizarea de operaţiuni economice în scopul obţinerii de venituri impozabile, în fapt reclamanta utilizându-le pentru lucrările de construcţii contractate. Cum aceste cheltuieli au fost dovedite cu facturi care îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. o) Codul fiscal, acelea sunt deductibile conform art. 145 alin. (2) Codul fiscal, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond. " decizia civilă nr. 483/4.02.2014 pronunţată în dosarul nr. x/2012

Concluzia celor de mai sus este că simpla relaţie cu parteneri comerciali al căror comportament suspect pare a fi de tip evazionist (lipsa înregistrării în contabilitate, lipsa declarării livrărilor, starea de inactivitate, lipsa persoanelor la sediul social, lipsa personalului care să efectueze livrările etc.) nu sunt suficiente pentru a demonstra intenţia de participare la un mecanism fraudulos cu consecinţa lipsei de temei legal pentru impunerea de obligaţii fiscale în sarcina particularului de bună-credinţă.

Cu privire la critica sentinţei pronunţate de către Curtea de Apel Oradea, se arată faptul că raporturile comerciale avute cu societăţile furnizoare de medicamente, au produs efecte economice în societate, în sensul că marfa înregistrată în evidenţele contabile ale societăţii noastre a fost vânduta mai departe către alte societăţi.

În atare situaţie, concluzia fictivităţii operaţiunilor economice desfăşurate de către recurenta cu terţele societăţi menţionate nu poate fi înlăturată prin simplul fapt că recurenta poate face dovada stocului de marfă deţinut şi a înstrăinării acestuia către terţi. În aceasta situaţie dacă stocul de marfa exista scriptic înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii şi acesta a fost vândut mai departe, generând astfel plăţi de taxe şi impozite.

1.3.1. Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor

Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a criticat pentru nelegalitate sentinţa recurată şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate în ceea ce priveşte anularea parţială a actelor contestate referitoare la creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă şi menţinerea actelor administrative atacate ca legale.

În motivarea căii de atac exercitate pârâta a susţinut următoarele:

Cu privire tranzacţia cu societatea D. S.R.L., s-a constatat faptul că, în anul 2012 reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de medicamente şi servicii de la societatea menţionată, în valoare de 80.283 RON la care adaugă TVA în sumă de 7.226 RON, valoarea totală fiind de 87.509 RON, conform fişei cont analitic furnizor. Societatea D. S.R.L. este radiată de la Registrul comerţului, solicitarea de informaţii fiind făcută către cabinetul de insolvenţă care a fost investit cu efectuarea procedurii de lichidare a societăţii. Informaţiile primite de la lichidator, au fost completate cu datele din sistemul informatic al ANAF din care rezultă faptul ca societatea D. S.R.L. a avut relaţii comerciale suspecte, achiziţiile înregistrate de D. S.R.L. fiind artificiale, fără conţinut economic, funcţionând ca o societate cu comportament tip verigă într-un lanţ de societăţi care derulau documente şi operaţiuni artificiale, fără conţinut economic.

Deşi prin hotărârea atacată s-a apreciat că nu se poate reţine caracterul fictiv al operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu societatea D. S.R.L., s-a constatat faptul că stocul de medicamente a fost valorificat în favoarea societăţii K. S.R.L., iar în ceea ce priveşte autorizaţia de funcţionare, aceasta nu a fost predată de către reprezentanta societăţii D. S.R.L. Astfel, contrar celor reţinute de instanţa de fond, se apreciază a fi evident faptul că achiziţiile reclamantei de la această societate sunt fictive.

Prin urmare cheltuielile cu achiziţiile de la societatea D. S.R.L. în sumă de 80.283 RON nu au conţinut economic şi prin urmare nu îndeplinesc condiţiile legale de deductibilitate.

Instanţa de fond nu a ţinut cont la pronunţarea hotărârii, că organele de inspecţie fiscală au reîncadrat în mod corect tranzacţiile comerciale efectuate de către reclamantăcu societatea menţionată, conform Legii nr. 571/2003 actualizată, art. 11, alin. (1) si art. 21, alin. (4) şi au considerat că achiziţiile reclamantei de la această societate sunt operaţiuni artificiale, fără conţinut economic, care au drept scop de a crea un avantaj fiscal pentru reclamantă.

Instanţa de fond se raportează doar la aspectul privind deţinerea în patrimoniu de către societatea D. S.R.L. a unui stoc de medicamente şi a unei autorizaţii de funcţionare pentru farmacia din Municipiul Oradea, însă nu s-au analizat şi restul aspectelor invocate mai sus. Din constatările consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2016, rezultă că, achiziţiile de la societatea D. S.R.L. sunt operaţiuni fără conţinut economic, prin urmare documentele justificative în care sunt consemnate aceste operaţiuni nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, aşa cum sunt prezentate la pag. 6, lit. (f) din Raportul de inspecţie fiscală.

Îîn speţă sunt aplicabile şi prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), m) şi r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările şi modificările ulterioare coroborate cu prevederile art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu completările şi modificările ulterioare.

Potrivit dispoziţiilor legale enunţate, pentru a putea fi deduse la calculul profitului impozabil ca diferenţă dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, în perioada fiscală, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul activităţilor desfăşurate şi înregistrate în contabilitate pe bază de documente justificative, adică documente care să reflecte operaţiunea economică la momentul efectuării acesteia, de asemenea documentele să nu fi fost emise de un contribuabil inactiv, iar în cazul cheltuielilor efectuate cu prestările de servicii, să prezinte documente de justificare a necesităţii prestării acestora şi a prestării efective.

Ori, în condiţiile în care calitatea de document justificativ a facturilor de achiziţii de bunuri şi servicii de la societatea D. S.R.L., nu s-a putut dovedi, nu se poate face dovada realităţii şi legalităţii operaţiunilor reflectate în facturile respective şi implicit, nici a deductibilităţii cheltuielilor înregistrate având la bază astfel de facturi.

Drept urmare, organele de inspecţie fiscală au făcut aplicarea dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în raport de care la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, organele de inspecţie fiscală pot să nu ia în considerare tranzacţiile înregistrate în evidenţa contabilă care nu au un scop economic sau pot reîncadra forma acesteia pentru a-i reflecta conţinutul economic, atunci când se constată înregistrarea unor tranzacţii care în mod normal nu ar putea fi utilizate în cadrul practicilor economice obişnuite şi care conduc la obţinerea unor avantaje fiscale de către entitatea care le-a înregistrat.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a solicitat rtespingerea recursul reclamantei ca nefondat, apreciind că hotărârea instanţei de fond în aspectele criticate este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Excepţia nulităţii recursului reclamantei

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ. prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)."

Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol:

"Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488".

Prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat) dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

Cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare şi dezvoltarea lor. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare formală a textului articolului 488 C. proc. civ., condiţia legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greşelilor anume imputate, o minimă expunere a criticii în fapt şi în drept, arătarea probelor pe care se bazează.

Motivele de recurs desemnează ipotezele expres şi limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate.

Prevederile legale menţionate se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Aceasta înseamnă că nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

În practica judiciară s-a decis că simpla nemulţumire a unei părţi sau a părţilor în litigiu faţă de hotărârea pronunţată nu este suficientă pentru casarea acesteia, ci partea recurentă are obligaţia să-şi întemeieze recursul pe cel puţin unul dintre motivele prevăzute de C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere la legiferare şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior, în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

Noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 punctele1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Obligaţia de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluţia instanţei de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancţiunea nulităţii recursului, în condiţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Prin rcursul exercitat, reclamanta nu circumstanţiază în niciun mod criticile sale, în sensul că alegaţiile prezentate nu au corespondent în vreuna dintre ipotezele motivelor de casare prevăzute la art. 488 din C. proc. civ., în cererea de recurs nefiind indicat, nici măcar formal, temeiul de drept al căii de atac exercitate.

Mai mult nemulţumirile sale sunt îndreptate împotriva activităţii de inspecţie fiscală, finalizată de raportul de inspecţie întocmit şi a deciziei de impunere, fără a face referiri la dezlegările instanţei de fond, a cărei hotărâri face obiectul recursului şi împotriva căreia ar trebui să fie îndreptate criticile.

Deoarece recurenta nu a formulat critici care să permită încadrarea lor într-unul din cazurile expres şi limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., rezumându-se la expunerea unor succesiuni de fapte şi afirmaţii, pe care nu le-a structurat din punct de vedere juridic, nesubliniind relevanţa pe care acestea o prezintă în raport cu soluţia instanţei de fond, Înalta Curte va aplica sancţiunea nulităţii recursului.

2.2. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentele pârâte, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul acestora este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Fac obiectul cererii de recurs ale pârâtelor numai dispoziţiile instanţei de fond referitoare la creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu societatea D. S.R.L.

Cu privire la această tranzacţie, s-a constatat faptul că în anul 2012 reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de medicamente şi servicii de la societatea D. S.R.L., în valoare de 80.283 RON la care adaugă TVA în sumă de 7.226 RON, valoarea totală fiind de 87.509 RON, conform fişei cont analitic furnizor. Societatea furnizoare era radiată de la Registrul comerţului, solicitarea de informaţii fiind făcută către cabinetul de insolvenţă care a fost investit cu efectuarea procedurii de lichidare a acesteia. Informaţiile primite de la lichidator, au fost completate cu datele din sistemul informatic al ANAF din care rezultă faptul ca societatea D. S.R.L. a avut relaţii comerciale suspecte, funcţionând ca o societate cu comportament tip verigă într-un lanţ de societăţi care derulau documente şi operaţiuni artificiale, fără conţinut economic.

Prima instanţă a apreciat ca fiind reale operaţiunile economice derulate de reclamantă cu această societate, întemeindu-şi această concluzie pe împrejurările că au fost emise facturi fiscale şi chitanţe de plată corespondente acestor operaţiuni de livrare de medicamente, care au fost înregistrate în contabilitatea celor doi parteneri contractuali, că exista un stoc de medicamente chiar şi în cursul procedurii de insolvenţă la societatea D. S.R.L. precum şi a existenţei autorizaţiei de funcţionare ca farmacie.

Aprecierile instanţei de fond sunt eronate, nefiind însuşite de instanţa de control judiciar.

Potrivit art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), m) şi r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul operaţiunilor analizate, coroborat cu art. 6 din Legea nr. 82/1991, pentru a putea fi deduse la calculul profitului impozabil ca diferenţă dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, în perioada fiscală, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul activităţilor desfăşurate şi înregistrate în contabilitate pe bază de documente justificative, adică documente care să reflecte operaţiunea economică la momentul efectuării acesteia.

Mai precis, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Existenţa facturilor şi a chitanţelor care atestă plata lor atestă operaţiunile la care fac referire din punct de vedere scriptic şi constituie doar temeiul înregistrării lor contabile, nefiind de natură a dovedi prin ele însele realitatea lor. Dovada realităţii acestor livrărilor pretinse, care este în sarcina contribubilului conform art. 10 alin. (2) şi 52 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se face cu documente justificative subsecvente, cum ar fi cele care atestă transportul şi/sau cele de intrare în gestiune, urmate de cele privind comercializarea.

Aceste documente sunt pretinse de legiutor pentru acceptarea deductibilităţii cheltuielilor prin art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Codul fiscal. Fictivitatea unor operaţiuni economice presupune lipsa de corespondenţă totală sau parţială dintre menţiunile scriptice din facturi şi realitatea atestată de acestea, astfel că deţinerea facturilor şi documentelor de plată a acestora nu constituie decât premisa de la care se pleacă în analiza realităţii operaţiunilor în sine, care trebuie susţinută prin documente justificative suplimentare. În lipsa acestor facturi nu s-ar putea vorbi de operaţiuni economice, astfel că orice discuţie cu privire la realitatea lor ar fi fără sens.

Cum reclamanta nu a produs astfel de dovezi, în mod corect a apreciat organul fiscal în legătură cu fictivitatea operaţinilor atestate prin facturile în discuţie.

De asemenea, existenţa un stoc de medicamente, chiar şi în cursul procedurii de insolvenţă la societatea D. S.R.L., precum şi a existenţei autorizaţiei de funcţionare ca farmacie nu sunt de natură a infirma concluzia organului fiscal, nefiind de natură a dovedi realitatea unor livrări de medicamante către reclamantă.

În raport de aceste argumente, reţine instanţa de control judiciar că actele administrativ fiscale şi operaţiunile administrative contestate în prezenta cauză sunt legale în măsura analizată, iar hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat este dată cu aplicarea şi interpretarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă pe care o va casa cu privire la aspectele analizete şi rejudecând în aceste limite, va respinge în tot acţiunea reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Respinge în tot acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L..

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 octombrie 2021.