Validity of regulatory conditions for excise duty exemption on aviation fuel and scope of state margin to prevent fraud under Directive 2003/96/CE

Şedinţa publică din data de 7 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul

Guvernul României şi intervenientul Ministerul Finanţelor, anularea dispoziţiilor pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, forma în vigoare până la modificarea prin H.G. nr. 874/2018.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 139 din 11 noiembrie 2019, a respins acţiunea formulată de reclamantă ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.A., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut, în esenţă, că prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 nu au fost analizate de prima instanţă în raport cu dispoziţiile art. 14 alin. (1) lit. b) din Directiva 2003/96/CE, analiză care, în opinia părţii, se impune pentru a se concluziona dacă condiţiile de acordare a scutirii au fost stabilite în scopul de a asigura aplicarea corectă şi clară a acestor scutiri şi de a preveni frauda, evaziunea sau abuzul, astfel cum prevăd aceste dispoziţii.

În acest sens, a făcut trimitere la Hotărârea CJUE în cauza C-355/2014, cu privire la condiţiile scutirii prevăzute la articolul 14 alin. (1) litera (a) din Directiva 2003/96, apreciind că a fortiori CJUE se opune refuzului statului membru de a acorda scutirea în cazul în care combustibilul a fost depozitat într-un alimentator necorespunzător.

În continuare, recurenta a arătat că, în raport cu art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, prin care legiuitorul instituie o excepţie, care este de strictă interpretare şi aplicare, combustibilul pentru aviaţie fiind ca regulă generală scutit, prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 criticate (în forma în vigoare până la modificarea prin H.G. nr. 874/2018) încalcă dispoziţiile O.G. nr. 29/1997 şi ale Legii nr. 227/2015 pentru că nu permit livrarea combustibilului în regim de scutire şi pe aerodromuri, ci doar pe aeroporturi, contrar legii.

Totodată, a susţinut că prevederile atacate sunt contrare Reglementării aeronautice civile române privind asigurarea cu combustibili de aviaţie pe aerodromuri, RACR-AD-ACAA, ediţia 01/2009 din 02.11.2009, aprobată prin Ordinul 1121/2009 al Ministrului Transporturilor şi Infrastructurii, întrucât nu există nicio raţiune pentru care legiuitorul a instituit o nouă discriminare/limitare în sensul în care recepţia combustibilului se poate face doar în rezervoare mobile, nu şi în staţii fixe de alimentare.

De asemenea, în opinia părţii, aceste prevederi sunt contrare art. 4 alin. (3) Legea nr. 24/2000, pentru că prin aceste Norme metodologice se stabilesc excepţii faţă de regula generală stabilită de art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, art. 13 din aceeaşi lege, pentru că Normele nu sunt corelate cu prevederile O.G. nr. 29/1997 (Codul aerian), dar şi Directivei nr. 2003/96/CE, pentru că legislaţia naţională nu asigură aplicarea corectă şi clară a scutirii prevăzute la art. 14 din Directivă.

Astfel, a apreciat recurenta că interzicerea de către legiuitor a alimentării în regim de scutire pe aerodromuri şi interzicerea recepţiei combustibilului în regim scutit în alimentatoare fixe nu este de natură a preveni frauda, evaziunea sau abuzul, aşa încât nu există raţiune pentru aceste limitări/discriminări. La momentul elaborării Normelor legiuitorul a avut în vedere doar situaţia aeroporturilor, în care predomină şi uneori sunt necesare alimentatoarele mobile, dar a exclus în mod ilegal posibilitatea livrării combustibilului pe aerodrom sau stocarea acestuia în alimentatoare fixe aflate pe aeroporturi sau pe aerodromuri.

Prin urmare, dispoziţiile legale care limitează, în mod discriminatoriu, livrarea de combustibil, la preţuri fără acciză, către entităţi care se prevalează de acest drept prevăzut de art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 92 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 1/2016, în incita aeroporturilor, strict în alimentatoare mobile, sunt nelegale şi discriminatorii, iar în această situaţie, în care se va stabili şi încasa cuantumul accizelor datorate prin emiterea deciziilor de impunere, societatea nu va mai putea continua activitatea economică.

Recurenta a precizat că, ulterior formulării plângerii prealabile, Guvernul României, încercând să rezolve situaţia, a emis H.G. nr. 874/2018, publicată în Monitorul Oficial nr. 954 din 12.11.2018, prin care a modificat dispoziţiile criticate, însă până la modificarea dispoziţiilor pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 nicio instituţie de stat nu putea beneficia de scutirea prevăzută de art. 399 alin. (1) din Codul fiscal.

4. Apărarea intimatei-reclamante

Prin întâmpinare, intimaţii Guvernul României şi Ministerul Finanţelor au solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate, fiind legală şi temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea dispoziţiilor pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, forma în vigoare până la modificarea acestora prin H.G. nr. 874/2018.

Curtea de apel a respins acţiunea reclamantului, ca nefondată.

Soluţia Curţii de apel este corectă, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispoziţiilor legale la situaţia de fapt.

Înalta Curte constată că nu poate primi criticile recurentei care, în esenţă, sunt centrate pe faptul că prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 (forma în vigoare în perioada 13.01.2016 - 12.11.2018 până la modificarea acestora prin H.G. nr. 874/2018) încalcă dispoziţiile: O.G. nr. 29/1997, art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, art. 4 alin. (3) şi art. 13 din Legea nr. 24/2000, Reglementării aeronautice civile române privind asigurarea cu combustibili de aviaţie pe aerodromuri, RACR-AD-ACAA, ediţia 01/2009 din 02.11.2009 şi Reglementării aeronautice civile române privind amenajarea, utilizarea şi înregistrarea aerodromurilor civile - RACR-AD-IADC, precum şi ale Legii nr. 24/2000, fiind contrare, totodată, şi art. 14 alin. (1) lit. b) din Directiva 2003/96/CE.

În cauză, se reţine că, urmare controlului efectuat de inspectorii din cadrul Direcţiei Regionale Vamale Iaşi la societatea reclamantă, potrivit procesului-verbal de control din 2017, s-a constatat faptul că produsele energetice livrate de reclamantă Aeroclubului României, în baza contractului de achiziţie publică încheiat cu această instituţie, sunt stocate de către beneficiar într-un rezervor de stocare suprateran, fixat pe o platformă betonată şi nu într-un alimentator autorizat exclusiv pentru circulaţia în incinta aeroportului.

Astfel, s-a apreciat că au fost încălcate prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 raportat la cele ale art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, prin aceea că nu s-a respectat niciuna din condiţiile de acordare a scutirii directe în ceea ce priveşte aprovizionarea aeronavelor, întrucât acest mod de eliberare în consum nu este în conformitate cu scutirea, maniera excedând prevederilor legale aferente dreptului de scutire de la plata accizelor.

Prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 criticate, în forma în vigoare anterior modificărilor intervenite prin H.G. nr. 874/2018, prevăd că:

"Scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se acordă direct cu condiţia ca aprovizionarea produselor energetice să se efectueze de la un antrepozit fiscal, fie direct de către aeronava care utilizează combustibilul în scopul scutit, fie indirect potrivit prevederilor alin. (2).

În aplicarea alin. (1) se consideră că produsele energetice sunt aprovizionate indirect de la un antrepozit fiscal în cazul în care combustibilul pentru aviaţie expediat de la un antrepozit fiscal este recepţionat în scutire de accize de către persoana prevăzută la alin. (4), în alimentatoare autorizate exclusiv pentru circulaţia în incinta aeroportului, şi care alimentează efectiv aeronavele. În acest caz, responsabilitatea cu privire la livrarea combustibilului pentru aviaţie potrivit scopului scutit revine persoanei prevăzute la alin. (4), iar dovada livrării efective a acestuia la aeronavele care îl utilizează efectiv, potrivit scopului scutit, este documentul de livrare semnat de comandantul aeronavei aprovizionate."

Potrivit art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal:

"Sunt scutite de la plata accizelor: a) produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru aviaţie, alta decât aviaţia turistică în scop privat. Prin aviaţie turistică în scop privat se înţelege utilizarea unei aeronave de către proprietarul său ori de către persoana fizică sau juridică ce o deţine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi, în special, altele decât transportul de persoane ori de mărfuri sau prestări de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autorităţilor publice."

La alin. (2) al art. 399 ale Codul fiscal se prevede că:

"Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1) se reglementează prin normele metodologice."

Contrar susţinerilor recurentei, criticile potrivit cărora dispoziţiile atacate nu au fost analizate în raport cu dispoziţiile art. 14 alin. (1) lit. b) din Directiva 2003/96/CE, cu trimitere şi la Hotărârea CJUE în cauza C-355/2014, nu au suport.

În ceea ce priveşte Hotărârea CJUE în cauza C-355/2014 se constată că aceasta nu este relevantă, pentru că se referă la scutirea de la plata accizelor pentru produsele energetice utilizate pentru producerea de energie electrică, aşadar la un alt tip de produs. De altfel în răspunsul la întâmpinare partea a precizat că a invocat respectiva hotărâre la nivel de principiu.

În cauză, se observă că prima instanţă a analizat prevederile contestate ţinând cont de întreaga construcţie legislativă aferentă aplicării scutirii de la plata accizelor pentru livrările de produse energetice în scopul utilizării drept combustibil pentru aviaţie, inclusiv de Directiva 2003/96/CE, reţinând că aceasta nu contravine principiului legalităţii.

Astfel, raportat la prevederile comunitare invocate (art. 14 alin. (1) lit. b) din Directivă) se reţine că statelor membre li se rezervă dreptul de stabilire a condiţiilor pentru aplicarea corectă a scutirii în discuţie, dar şi cu scopul ce prevenire a fraudei, evaziunii sau abuzului.

În acest sens, respectivele prevederi comunitare au fost transpuse în Codul fiscal, la art. 399 alin. (1) lit. a), în ceea ce priveşte modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor de la plata accizelor pentru produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru aviaţie, iar la alin. (2) al aceluiaşi text de lege se prevede că acestea se stabilesc prin Norme metodologice.

Se observă că dispoziţile legale care preved scutirea condiţionează acordarea acestui beneficiu fiscal, pe de o parte, de scopul folosirii combustibilului, respectiv "pentru aviaţie, alta decât aviaţia turistică în scop privat" şi, pe de altă parte, de aspectul modalităţii concrete de livrare a acestor produse energetice destinatarilor finali, aeronavele.

Analizând prevederile art. 92 din Norme, în ansamblul lor, reiese că reglementarea condiţiilor livrării combustibilului se subsumează necesităţii asigurării împlinirii scopului pentru care se acordă scutirea de plata accizei, cum corect a sesizat prima instanţă.

Totodată, potrivit Normelor metodologice, scutirea se acordă cu condiţia ca aprovizionarea aeronavelor să fie de la un antrepozit fiscal autorizat, din această perspectivă fiind relevante alin. (11) şi (12) ale art. 92 din Norme.

Prin urmare, condiţiile concrete în care se poate acorda scutirea de la plata accizelor sunt prevăzute de Normele metodologice edictate în aplicarea Codul fiscal, respectiv de art. 92 din H.G. nr. 1/2016, norme prin care s-au stabilit operatorii economici, persoanele sau instituţiile care pot primi produse energetice destinate utilizării drept combustibil pentru aviaţie la preţuri fără accize, fără a fi condiţionat locul unde aceştia îşi desfăşoară activitatea, aeroport sau aerodrom.

Aşa fiind, susţinerile recurentei în sensul că Normele metodologice ar limita sfera scutirii de la plata accizelor pentru livrările de produse energetice doar la aeroporturi şi ar elimina aerodromurile nu pot fi reţinute.

Referirea din cuprinsul pct. 92 alin. (2) din Normele metodologice la "alimentatoare autorizate exclusiv pentru circulaţia în incinta aeroportului" nu are un caracter restrictiv, ci include locurile unde aceste alimentatoare sunt autorizate să funcţioneze.

De asemenea, nu se poate reţine instituirea unei discriminări/limitări în sensul în care recepţia combustibilului se poate face doar în rezervoare mobile, nu şi în staţii fixe de alimentare, cum afirmă recurenta.

Normele metodologice nu interzic depozitarea în rezervoare fixe a combustibilului destinat aviaţiei, ci prevăd faptul că, pentru a intra sub regimul scutirii de la plata accizei, această depozitare se impune a fi efectuată în spaţii deţinute de operatorul economic care are certificat de autorizare pentru aprovizionarea aeronavelor cu produse energetice, cum este cazul recurentei, şi autorizate ca antrepozite fiscale de depozitare.

În cazul operatorilor economici care deţin certificate de autorizate eliberate de autoritatea competentă în domeniul aeronautic, pentru aprovizionarea aeronavelor cu produse energetice şi care deţin spaţii ce depozitare, la pct. 92 alin. (7) din Normele metodologice este reglementat faptul că aceştia au obligaţia să autorizeze respectivele spaţii de depozitare, ca antrepozite fiscale de depozitare.

În plus, conform alin. (9) din art. 92 din Normele Metodologice:

"Scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplică direct şi în cazul operatorilor economici prevăzuţi la alin. (4) lit. a) care nu dispun de spaţii de depozitare şi efectuează operaţiuni de alimentare cu combustibil pentru aviaţie a aeronavelor, cu condiţia ca deplasarea produselor energetice să se realizeze direct de la antrepozitul fiscal către beneficiarul scutirii."

Cu referire concretă la situaţia recurentei, care livrează produse energetice destinate aviaţiei, potrivit prevederilor legale, aceasta se poate prevala de regimul scutirii de la plata accizelor fie livrând direct produsul beneficiarului scutirii (dacă nu deţine spaţii de depozitare), fie indirect prin autorizarea însă ca antrepozite fiscale de depozitare a spaţiilor în care plasează aceste produse.

Aşadar, opţiunea legiuitorului pentru o astfel de reglementare intră în marja de apreciere a acestuia, exercitată în scopul asigurării ca finalitatea pentru care acordă această scutire e împlinită, după cum şi modificările aduse Normelor metodologice prin H.G. nr. 878/2018 reprezintă tot o opţiune a legiuitorului de simplificare a procedurii de livrare în regim de scutire, însă exclusiv pentru beneficiarii expres indicaţi.

În fine, se constată faptul că Normele metodologice nu limitează în mod discriminatoriu livrarea de combustibil la preţuri fără acciză către entităţi care se prevalează de acest drept prevăzut de art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, ci doar stabileşte cadrul legal în temeiul căruia aceştia pot beneficia de acest drept.

În concluzie, în cauză nu se decelează existenţa vreunei discriminări între situaţia aerodromurilor faţă de aeroporturi sau a livrărilor în autoalimentatoare faţă de rezervoarele fixe, ci pot fi identificate doar condiţiile în care livrările, pentru diferitele ipoteze posibile, pot beneficia de scutire, cum corect a sesizat şi prima instanţă.

Aşa fiind, nu se poate susţine lipsa de claritate a normei atacate, care trebuie analizată şi interpretată coroborat cu celelalte reglementări legale incidente.

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluţia pronunţată de prima instanţă reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din acelaşi cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei nr. 139 din 11 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 octombrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.