Validity of fiscal letter confirming automatic VAT compensation and procedural right to substantive examination of administrative acts

Şedinţa publică din data de 6 octombrie 2021

Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la data de 08.06.2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. and B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj:

- anularea Deciziei nr. 92/26.02.2018 emisă de DGSC prin care contestaţia fiscală formulată de societate şi înregistrată la DGAMC sub nr. x/16.11.2015 şi la DGSC sub nr. x/14.02.2018 DGSC a fost respinsă ca "fiind fără obiect";

- anularea Adresei DGAMC nr. x/28.09.2015 privind operaţiunea de compensare a sumei de 218.386 RON reprezentând sold negativ de TVA nesolicitat la rambursare cu suma de 6.266.316 RON reprezentând TVA de plată stabilit prin Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, cu următoarele consecinţe: anularea operaţiunii de compensare efectuată de DGAMC între suma de 218.386 RON reprezentând suma negativă de TVA nesolicitată la rambursare aferentă decontului lunii aprilie şi suma de 6.266.316 RON reprezentând TVA de plată, stabilită prin Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, anularea operaţiunilor subsecvente şi repunerea societăţii în situaţia iniţială:

- obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, excepţie ce a fost respinsă prin încheierea din 30 octombrie 2018.

2. Soluţia pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5465 din 18 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. and B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a promovat recurs reclamanta A. and B., prin A. and B., criticând-o pentru nelegalitate, astfel că, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, urmare a rejudecării, admiterea acţiunii introductive.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, în ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că instanţa de fond a încălcat regulile de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii constând în respectarea principiului contradictorialităţii consacrat de art. 12, 22 şi 224 C. proc. civ.

Din această perspectivă, recurenta a menţionat că, pentru a respinge cererea de anulare a Adresei de compensare, instanţa de fond s-a raportat la alte înscrisuri, refuzând a analiza actul cu privire la a cărui anulare a fost învestită, fără însă să pună în prealabila discuţie contradictorie a părţilor aceste aspecte esenţiale în economia soluţionării cauzei referitoare la stabilirea actelor vătămătoare pentru societate, în contextul în care organele fiscale nu au contestat împrejurarea că adresa de compensare este actul prin care ar fi operat stingerea obligaţiilor fiscale.

În susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a menţionat că instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material incidente în cauză, apreciind eronat că societatea nu a contestat actul prin care a fost luată măsura vătămătoare şi stabilind greşit obiectul cererii de chemare în judecată, în contextul în care a reţinut că, în realitate, reclamanta este nemulţumită de modul în care organele fiscale au soluţionat deconturile de TVA aferente lunilor aprilie, mai, iunie şi iulie 2015.

Or, vătămarea societăţii nu s-a produs prin soluţionarea unor deconturi negative de TVA fără opţiune de rambursare, menţionează recurenta, ci prin operarea de către autorităţile fiscale, din oficiu, a unei stingeri de obligaţii fiscale, fără a fi emisă o decizie de compensare în condiţiile prevăzute de art. 116 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, respectiv stingerea sumei de 218.386 RON reprezentând suma negativă de TVA nesolicitată la rambursare, aferentă decontului de TVA al lunii aprilie 2015, prin compensarea acesteia cu suma de 6.266.316 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar la plată prin Decizia de impunere.

Astfel, adresa nr. x/28.09.2015 reprezintă singurul act administrativ prin care autoritatea fiscală a confirmat efectuarea operaţiunii de compensare, fiind întrunite toate elementele prevăzute de art. 41 din O.G. nr. 92/2003, conchide recurenta.

Mai mult, în lipsa unei note de compensare comunicate reclamantei, în cazul în care Adresa nr. x/20.09.2015 nu ar reprezenta un act administrativ fiscal în sens strict, deşi aceasta confirmă stingerea unei creanţe fiscale, menţionează recurenta, acesta poate fi considerat un act administrativ fiscal asimilat, fiind în situaţia unei operaţiuni administrative ce îmbracă forma unui înscris şi care produce efecte juridice vătămătoare prin el însuşi, generând un caracter detaşabil al acestuia, astfel încât devine contestabil.

Recurenta a reiterat şi nelegalitatea adresei de compensare şi a operaţiunii confirmată prin intermediul acesteia, precizând că o asemenea operaţiune nu poate avea loc decât între creanţe deopotrivă certe, lichide şi exigibile, iar soldul sumei negative de TVA din Decontul aferente lunii aprilie 2015 nu putea fi compensat cu obligaţii stabilite printr-o decizie de impunere, întrucât la momentul depunerii decontului nu a fost bifată căsuţa aferentă solicitării TVA la rambursare, astfel încât creanţa reprezentând TVA nu a devenit exigibilă niciodată, pentru că nu a fost solicitată la rambursare, iar compensarea nu putea fi operată.

În ceea ce priveşte scadenţa sumelor stabilite suplimentar la plată prin Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, inclusiv suma de 6.266.316 RON, precizează recurenta, aceasta a intervenit la data de 05.07.2015, însă la data de 03.07.2015 societatea a depus la DGAMC o scrisoare de garanţie bancară în valoare de 21.033.078 RON ce a avut ca efect, conform dispoziţiilor art. 1481 din O.G. nr. 92/2003, neînceperea executării silite cu privire la toate sumele stabilite prin decizia de impunere, iar suspendarea executării a împiedicat chiar stingerea creanţei fiscale în lipsa opţiunii creditorului în acest sens, conform prevederilor art. 1481 alin. (5) din acelaşi act normativ.

4. Apărările formulate şi recursul incident

Prin întâmpinările depuse la dosarul cauzei, intimatele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj (AJFP Cluj), au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, intimatele au reiterat apărările formulate în faţa instanţei de fond, în sensul că Adresa nr. x/28.09.2015 nu este un veritabil act administrativ-fiscal, întrucât nu priveşte niciuna din activităţile desfăşurate de organele fiscale în legătură cu administrarea creanţelor fiscale, materializând doar informarea reclamantei în sensul că nu a fost operată operaţiunea de compensare, ci a avut loc o stingere a obligaţiilor fiscale scadente la data de 05.06.2015, cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, deoarece prin necontestarea actelor emise de DGAMC acestea au intrat în circuitul civil şi au produs efecte juridice, astfel cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.

Intimata-pârâtă AJFP Cluj a formulat recurs incident împotriva aceleiaşi sentinţe, respectiv împotriva încheierii de şedinţă din data de 30.10.2018, prin care a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de către această parte, astfel că, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea încheierii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond în vederea admiterii excepţiei şi, pe cale de consecinţă, a respingerii cererii de chemare în judecată în contradictoriu cu aceasta.

Recurenta a apreciat că încheierea atacată este nelegală întrucât AJFP Cluj nu este emitenta actelor contestate de către reclamantă.

Faptul că reclamanta are în prezent calitatea de contribuabil mic nu schimbă datele problemei, având în vedere faptul că pretenţiile acesteia trebuie dezbătute în contradictoriu cu instituţiile emitente ale actelor contestate, urmând ca hotărârea judecătorească să fie comunicată de către acestea din urmă organului fiscal care gestionează dosarul fiscal al contribuabilului în vederea operării în evidenţele fiscale.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs.

1. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză.

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este fondat, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă a învestit instanţa de fond cu o acţiune în anularea unui act administrativ atipic, materializat prin adresa de răspuns nr. x/28.09.2015, emisă de intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care i s-a adus la cunoştinţă împrejurarea că, în temeiul art. 115 alin. (1) lit. a) şi b) din O.G. nr. 92/2003, a fost operată stingerea sumei de 218.386 RON, reprezentând TVA nesolicitat la rambursare, cu suma de plată în cuantum de 6.266.316 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar prin decizie de impunere.

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a constatat ca fiind lipsită de obiect contestaţia formulată de reclamantă împotriva operaţiunii de compensare, în considerarea faptului că operaţiunea nu are la bază emiterea vreunui titlu de creanţă sau act administrativ fiscal, iar instanţa de fond a procedat la respingerea acţiunii, ca neîntemeiată, reţinând că decizia de soluţionare a contestaţiei este legală deoarece, în realitate, reclamanta este nemulţumită de modul în care au fost soluţionate deconturile de TVA aferente lunilor aprilie- iulie 2015, motiv pentru care ar fi trebuit să conteste maniera în care organele fiscale au înţeles să procedeze din acest punct de vedere şi nu adresa nr. x/28.09.2015 prin care a fost realizată doar informarea acesteia.

Astfel, în cauză nu există niciun dubiu asupra faptului că a avut loc o stingere a unor creanţe fiscale, după cum rezultă din conţinutul adresei anterior menţionate.

Însă, Înalta Curte menţionează că, potrivit Titlului VIII Colectarea creanţelor fiscale, Capitolul II Stingerea creanţelor fiscale prin plată, compensare şi restituire, din Codul de procedură fiscală din 2003, stingerea creanţelor fiscale poate avea loc prin una din modalităţile prevăzute în chiar cuprinsul capitolului indicat, respectiv plată, compensare şi restituire.

Desigur, legea prevede şi alte modalităţi de stingere a creanţelor fiscale, cum ar fi, de exemplu, executarea silită, dar ceea ce este important în economia soluţionării cauzei sunt dispoziţiile art. 114-117 din O.G. nr. 92/2003, potrivit celor ce urmează, întrucât organul fiscal invocă prevederile art. 115 referitoare la ordinea stingerii datoriilor, iar acestea sunt specifice stingerii printr-una din modalităţile precizate.

Este de necontestat împrejurarea că, în cauză, stingerea invocată de organele fiscale nu a operat ca urmare a unei plăţi efectuate de recurenta-reclamantă, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 114 din O.G. nr. 92/2003, ci urmare a faptului că suma de 218.386 RON, reprezentând suma negativă de TVA nesolicitată la rambursare, aferentă decontului de TVA al lunii aprilie 2015, a devenit exigibilă, în opinia fiscului, la data de 25.05.2015, în valorificarea dispoziţiilor art. 116 alin. (5) lit. b) din acelaşi cod, împrejurare rezultată în termeni lipsiţi de echivoc din conţinutul adresei nr. x/28.09.2015.

Instanţa de fond nu a observat însă că dispoziţiile art. 115 din O.G. nr. 92/2003 care reglementează ordinea stingerii datoriilor sunt complementare şi corelative nu doar prevederilor art. 114 referitoare la sumele plătite de contribuabili, ci şi celor ale art. 116 referitoare la compensare.

De asemenea, instanţa de fond nu a observat nici faptul că exigibilitatea creanţei a fost exhibată de către organele fiscale în considerarea unei norme care reglementează special operaţiunea de compensare.

Prin urmare, Înalta Curte concluzionează că, în realitate, stingerea parţială a creanţei fiscale în cuantum de 6.266.316 RON-TVA stabilit suplimentar prin decizie de impunere, cu suma de 218.386 RON reprezentând TVA nesolicitată la rambursare, aferentă decontului de TVA al lunii aprilie 2015, a avut loc printr-o veritabilă operaţiune de compensare, astfel cum susţine şi recurenta-reclamantă.

În acest sens, instanţa de recurs mai învederează că, chiar şi în ipoteza în care organele fiscale au apreciat că suma de 218.386 RON-TVA nesolicitat la rambursare a devenit exigibilă la data de 25.05.2015, în considerarea dispoziţiilor art. 116 alin. (5) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, deşi acestea fac referire la depunerea decontului cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare, în speţă ar fi devenit incidente prevederile art. 117 alin. (1) lit. e) şi alin. (6) şi (7) din acelaşi act normativ care fac referire tot la compensare în cazul în care debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante iar suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaţiile fiscale restante, cum este cazul în speţă.

Aşadar, în lipsa emiterii şi comunicării unei decizii cu privire la efectuarea compensării, din oficiu, conform cerinţelor art. 116 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, adresa nr. x/28.09.2015, chiar dacă nu îndeplineşte caracteristicile unei decizii administrativ fiscale, prin aplicarea prevederilor art. 41 din Codul de procedură fiscală este asimilat unui act administrativ fiscal, fiind emis de organul competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale, în cazul de faţă exprimând constatarea organelor fiscale cu privire la operarea, de drept, a stingerii unei creanţe fiscale prin compensare.

Prin urmare, instanţa de fond s-a aflat într-o regretabilă eroare considerând că reclamanta a contestat, de fapt, maniera în care organele fiscale au soluţionat deconturile de TVA aferente lunilor aprilie- iulie 2015, fără să observe că sunt evidente susţinerile acesteia cu privire la natura juridică a adresei iterate, precum şi criticile cu privire la nelegalitatea, atât a soluţiei oferite de decizia de soluţionare a contestaţiei, cât şi a operaţiunii de compensare, pentru neîndeplinirea condiţiilor legale prevăzute de lege, referitoare la lipsa caracterului cert, lichid şi exigibil al creanţelor.

Procedând astfel, instanţa a încălcat dreptul la apărare al reclamantei, omiţând să analizeze şi să furnizeze acesteia un răspuns cu privire la apărările formulate, împrejurare ce echivalează cu o necercetare efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 CEDO, ceea ce determină practic, pe de o parte, imposibilitatea exercitării controlului judiciar de către instanţa de recurs, iar dintr-o altă perspectivă ar priva părţile de exercitarea unei căi de atac prin soluţionarea pretenţiilor pe fond direct în recurs.

Jurisprudenţa instanţei europene de contencios a drepturilor omului este constantă în a aprecia că dreptul la un proces echitabil nu poate fi exercitat pe deplin, decât în situaţia în care instanţa procedează la un examen efectiv al cererilor, argumentelor şi mijloacelor de probă ale părţilor, pentru a le evalua pertinenţa.

Or, în virtutea dispoziţiilor art. 21 din Constituţie şi art. 6 CEDO care consacră principiul dreptului la un proces echitabil, instanţa era datoare să analizeze şi să ofere un răspuns tuturor susţinerilor esenţiale, în fapt şi în drept, ale reclamantei.

Judecătorul fondului nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de recurenta-reclamantă, căreia i-a cauzat în acest mod o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca o garanţie a legalităţii şi temeinicei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

Prin urmare, era esenţial ca instanţa de fond să dea dezlegare, în fapt dar mai ales în drept, asupra criticilor esenţiale relevate de reclamantă prin acţiunea introductivă, prin raportare la cadrul legal incident, toate acestea în cadrul unui veritabil şi efectiv examen relativ datelor privitoare la emiterea actului administrativ contestat.

Pentru realizarea unei activităţi jurisdicţionale efective şi reale, care s-ar putea reduce la o operaţiune în doi timpi, respectiv confruntarea faptelor la condiţiile de aplicare a regulii de drept şi deducerea efectului juridic, rezultatul deliberării primei instanţe ar fi trebuit să fie fundamentat pe stabilirea situaţiei factuale rezultate din coroborarea şi interpretarea tuturor efectelor şi consecinţelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, să fie aplică norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăşi esenţa actului jurisdicţional.

Neprocedând astfel, prima instanţă a soluţionat procesul fără a intra în cercetarea fondului, în contextul în care controlul de legalitate al deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actului administrativ ce a format obiectul acesteia trebuia realizat prin raportare la criticile şi apărările avansate de reclamantă, iar această împrejurare face practic imposibilă şi exercitarea controlului judiciar în recurs.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de considerentele anterior expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va proceda la admiterea recursului, cu consecinţa casării hotărârii pronunţate de instanţa de fond şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, împrejurare cu privire la care se vor avea în vedere dispoziţiile art. 501 alin. (1) C. proc. civ.

3. Considerentele şi soluţia cu privire la recursul incident

Criticile exprimate de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva încheierii din 30 octombrie 2018, prin care a fost respinsă excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, motivat de împrejurarea că nu este emitenta niciunuia dintre actele contestate de reclamantă, sunt nefondate.

Înalta Curte reţine că, la data introducerii acţiunii în anulare pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, recurenta reclamantă, cu domiciliul fiscal pe raza teritorială de competenţă a pârâtei AJFP Cluj, nu mai avea calitatea de mare contribuabil, ci de contribuabil mic aflat în competenţa de administrare a acestei structuri fiscale, din punct de vedere al creanţelor, iar eventualele efecte ale menţinerii sau anulării actelor fiscale contestate pe calea acţiunii introductive se vor răsfrânge în mod evident în raporturile dintre cele două părţi, astfel că în mod corect excepţia a fost respinsă de către instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. and B., prin A. and B. împotriva sentinţei civile nr. 5465 din 18 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Respinge recursul incident formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva încheierii din 30 octombrie 2018 şi sentinţei civile nr. 5465 din 18 decembrie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 6 octombrie 2021.