Applicability of New Fiscal Procedure Code to interest on restitution of tax debts annulled after law’s entry into force

Şedinţa publică din data de 4 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal la data de 05.12.2016 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei de judecată în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj să dispună obligarea pârâtelor la plata dobânzilor legale prevăzute de Codul de procedură fiscală, calculate până la data restituirii efective a sumelor achitate în mod nedatorat, ca urmare a anulării actelor administrativ fiscale emise de Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj, respectiv decizia pentru regularizarea situaţiei nr. 7561/79/24.11.2011, decizia pentru regularizarea situaţiei nr. 1560/50/07.03.2013 privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3779 din 25 septembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea formulată de reclamanta; s-a dispus anularea Deciziei de refuz de acordare a dobânzilor nr. x/16.12.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; s-a dispus obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei dobânda legală în materie fiscală, după cum urmează: pentru suma de 5.891.746 RON, începând cu data achitării acestei sume, respectiv 2.12.2011 şi până la data restituirii efective a debitului principal; pentru suma de 23.163.667 RON, începând cu data achitării acestei sume, respectiv 5.12.2011 şi până la data restituirii efective a debitului principal; pentru suma de 3.344.576 RON, începând cu data achitării acestei sume, respectiv data de 14.05.2013, pentru suma de 1.852.150,77 şi data de 23.03.2016, pentru suma 1.492.425,23 şi până la data restituirea efectivă a debitului principal; a fost respinsă, în rest, cererea ca neîntemeiată; s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii şi a fost respinsă cererea ca fiind introdusă în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, cu consecinţa casării în parte a hotărârii instanţei de fond, în sensul rejudecării cauzei şi respingerii integrale a acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Judecătorul fondului a săvârşit o gravă eroare ce ţine nu numai de interpretarea şi aplicarea normelor de drept material incidente, dar şi de modul în care a îmbrăţişat fără nicio rezervă ceea ce intimata-reclamantă a învederat. Pârâta a considerat că argumentele sale, prezentate în înscrisurile procesuale depuse, nu au fost văzute de instanţa fondului şi, cu atât mai puţin analizate. Pe cale de consecinţă, se poate afirma fără nicio reţinere că instanţa fondului nu a respectat dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" şi la realizarea controlului judiciar de legalitate de instanţa superioară (Decizia nr. 1954/2014 a ICCJ).

Esenţa greşelii grave de judecată rezidă în faptul că, în disputa privind acordarea dobânzilor de la bugetul de stat, s-au avut în vedere aproape exclusiv dispoziţiile C. civ., fiind ignorate normele de drept special, derogatorii de la cele ale dreptului comun. Or, pârâta a considerat că în speţă nu pot fi incidente prevederile cu caracter general din C. civ., deoarece aplicarea legislaţiei fiscale incidente cu caracter specific are prioritate.

În speţă nu sunt incidente nici prevederile art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, deoarece în acest text normativ se face trimitere la art. 117 şi art. 70 din acelaşi Cod, articole care nu au legătură cu cauza care a făcut obiectul judecăţii la fond. Acest aspect reiese clar şi din Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/2015, în care, la punctul 39, se precizează faptul că prin O.U.G. nr. 8/2014 (în vigoare din data de 28.02.2014) legiuitorul a introdus alin. (1 indice 1) la art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în anul 2007, cu modificările şi completările ulterioare, prin care a instituit îndreptăţirea contribuabilului la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal.

Având în vedere faptul că alin. (1 indice 1) al art. 124 din Codul de procedură fiscală vechi are incidenţă asupra actelor administrativ fiscale, emise şi anulate după data de 28.02.2014, în cuprinsul punctului 39 din Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/2015, se menţionează expres că dispoziţiile acestui aliniat nu sunt aplicabile în cauza aflată pe roiul Curţii. Prin urmare, în Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/2015, Curtea s-a pronunţat relativ la neconstituţionalitatea art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care nu are legătură cu actele administrativ fiscale emise şi anulate. Ca atare, acest considerent este unul vădit nelegal, deoarece instanţa fondului a raportat la situaţia de fapt prevederi legale care nu au legătură cu cauza.

Pârâta a mai arătat că a invocat la judecata în fond excepţia inadmisibilităţii cererii susţinute de intimata-reclamantă, în sensul în care societatea nu era îndreptăţită la dobânda prevăzută la art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece actul de control anulat (Decizia pentru regularizarea situaţiei nr. 7561/79/24.11.2011 privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal) a fost emis în data de 24.11.2011.

Prin art. III punctul 15 din O.U.G.. nr. 8/2014 pentru modificarea şi completarea unor acte normative şi alte măsuri fiscal-bugetare (în vigoare începând cu 28.02.2014 şi aprobată prin Legea nr. 197/2015), art. 124 din Codul de procedură fiscală vechi, a fost completat. Textul de la art. 124 alin. (1 indice 1) teza I din Codul de procedură fiscală vechi este reluat în mod relativ identic în art. 182 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală nou, în vigoare începând cu data de 01.01.2016 (art. 182). Deşi în cuprinsul Codului de procedură fiscală nou nu se regăseşte explicit o precizare similară cu cea cuprinsă la art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014, art. 182 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală nou se aplică pentru actele administrative fiscale emise si anulate după data intrării în vigoare a Codului de procedură fiscală nou (01.01.2016), aplicându-se dispoziţiile imperative ale art. 352 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 1 punctul 2 lit. b) din Codul de procedură fiscală nou (art. 352).

Ca urmare a celor prezentate mai sus, având în vedere faptul că actul de control anulat a fost emis în data de 24.11.2011, procedurile de administrare fiind începute înainte de data intrării în vigoare a Codului de procedură fiscală nou (01.01.2016), dispoziţiile art. 182 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală nou nu se aplică în acest caz, acestea (procedurile de administrare) rămânând supuse legii vechi (Codului de procedură fiscală vechi), cu respectarea, printre altele, a dispoziţiilor imperative prevăzute la art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014.

Presupunând că cererea de acordare dobânzi ar fi fost depusă de intimata-reclamantă după data de 28.02.2014, data la care a intrat în vigoare O.U.G. nr. 8/2014 şi înainte de 01.01.2016 (data intrării în vigoare a Codului de procedură fiscală nou), perioadă în care a fost în vigoare art. 124 alin. (1A1) teza I din Codul de procedură fiscală vechi, societatea nu era îndreptăţită la dobândă, în mod evident, având în vedere prevederile imperative ale art. XXVII, alin. (2) din O.U.G nr. 8/2014.

Odată cu intrarea în vigoare, începând cu data de 01.01.2016, a Codului de procedură fiscală nou, textul de la art. 124 alin. (1 indice 1) teza I din Codul de procedară fiscală vechi a fost reluat, in mod relativ identic, în art. 182 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală nou, şi, chiar daca cererea de acordare dobânzi a fost depusă de societate după data de 01.01.2016, acest articol este aplicabil doar pentru actele administrative fiscale emise si anulate (condiţii ce trebuie îndeplinite cumulativ) după această data, având în vedere dispoziţiile imperative ale art. 352 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 1 punctul 2 lit. b) din Codul de procedură fiscală nou şi, nu în ultimul rând. cu prevederile art. 15. alin (2) din Constituţia României republicată.

Ca atare, nu există echivalenţă între procedura de administrare aplicabilă cererii de acordare a dobânzilor şi o procedură de administrare nouă, nu numai pentru că administrarea creanţelor fiscale reprezintă acţiuni desfăşurate de organele fiscale şi nu de către contribuabili/plătitori, dar şi pentru că cererea este una subsecventa obligaţiei de restituire a debitului principal şi accesoriu, după anularea definitivă a titlului de creanţă fiscal-vamală, ceea ce nu-i conferă un caracter diferit, de noutate, abstract de dreptul care o aserveşte. Codul de procedura fiscală nou se aplică doar actelor administrativ-fiscale emise sub imperiul său, cele emise sub vechiul Codul de procedură fiscală rămânând supuse legii vechi, ceea ce respecta principiul ne retroactivităţii legii civile în timp. Este de necombătut că procedura de soluţionare a unei cereri nu reprezintă şi nici nu este identică, din punct de vedere al naturii şi efectelor, cu stabilirea unei obligaţii fiscale, cu controlul unei operaţiuni taxabile sau cu verificarea unei declaraţii vamale, şi nici de colectare a creanţelor fiscale. Totodată, relativ la textul de lege aplicabil cererii de acordare de dobânzi, problema reală rezidă în stabilirea admisibilităţii fondului pretenţiei, nu dacă aceasta este formal guvernată de legea veche sau de cea nouă.

Din cuprinsul art. III punctul 15 din O.U.G nr. 8/2014 pentru modificarea şi completarea unor acte normative şi alte măsuri fiscal-bugetare, rezultă fără putinţă de tăgadă ca, ulterior hotărârii din 18.04.2013 dată în Cauza C-565/11 a C.J.U.E., invocată de judecătorul fondului ca jurisprudenţă favorabilă admiterii acţiunii, norma de drept intern a fost pusa în acord cu dreptul uniunii şi principiile echivalenţei şi afectivităţii. Este de observat că hotărârea C.J.U.E. invocată de instanţa fondului se referă la o taxă - cea de poluare reglementată în trecut de O.U.G. nr. 50/2008 - pe care Comisia Europeană a calificat-o în sine ca fiind contrară normelor şi principiilor comunitare. Ca atare, însăşi reglementarea perceperii unei taxe de către statul membru, fără echivalent comunitar, producea un prejudiciu subiectului de drept supus reglementării interne, fără a mai lua în considerare lipsa folosinţei sumei plătite fără un titlu valid - lucrum cessans.

Hotărârea C.J.U.E. reţine, ca temei legal, cu relevanţă şi în pendinta cauză, dispoziţiile art. 70 şi 124 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul C. proc. civ., forma în vigoare în anul 2011, atunci când Tribunalul Sibiu a decis să admită cererea formulată în temeiul art. 267 T.F.U.E şi să sesizeze cu întrebarea preliminară instanţa comunitară. Ca atare, nu se poate susţine că realitatea de fapt şi starea de drept din acel litigiu, cu privire la chestiunea modului de calcul şi achitării dobânzii aferente taxei de poluare rambursate, mai sunt unele actuale, cât timp legiuitorul român a completat în anul 2014 expres dispoziţiile vechiul Codul de procedură fiscală - art. 124, prin introducerea aliniatului 11, reluat aproape identic în noul Codul de procedură fiscală, la art. 182, la aliniatul 2.

Chiar dacă am admite, prin reducere la absurd, că demersul principal al intimatei ar fi fost unul admisibil, existau dispoziţiile legale exprese şi obligatorii de aplicat, respective cele ale art. 116 alin. (6) şi (7) din vechiul Codul de procedură fiscală, privind îndrituirea materială şi teritorială în a constata şi emite decizia cu privire la efectuarea compensării. Instanţa fondului nu a putut constata că ar exista o manoperă a compensării, care să nu fi fost legală şi întemeiată în datoriile fiscale curente, certe, lichide şi exigibile, ale intimatei şi nici nu s-a putut pune în discuţia părţilor nevaliditatea deciziei de compensare. Totodată, manopera compensării are întietate şi se aplică cu prioritate faţă de dispoziţiile art. 117 vechiul C. pen..f., care reglementează instituţia restituirii sumelor de la bugetul de stat. După efectuarea manoperei compensării, conform dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, act normativ subsecvent, prin care se interpretează şi explicitează dispoziţiile art. 116 vechiul C. pen..F., se procedează conform pct. 6 alin. (3) şi pct. 7 din O.M.F.P nr. 1899/2004, prevederi care se coroborează cu cele ale pct. 3 din Capitolul II al O.M.F.P. nr. 1.899/2004 (Decizia nr. 476 din 2.02.2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie; Decizia nr. 7712/12.12.2013).

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 483, art. 488 alin. (12) pct. 8 şi art. 498 din Noul C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Reclamanta A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, iar în temeiul culpei procesuale în promovarea prezentului recurs, obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată aferente acestui recurs.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În esenţă, prin cel dintâi motiv de recurs, autoritatea invoca o eventuală omisiune a instanţei de a analiza argumentele şi înscrisurile prezentate de aceasta, considerând ca prima instanţa ar fi interpretat şi aplicat greşit normele de drept material, dând eficienţă normelor generale ale C. civ. în detrimentul celor fiscale.

Deşi se întemeiază clar pe prevederile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., din motivarea acestui motiv răzbate nemulţumirea autorităţii cu privire la o posibilă nemotivare a hotărârii. Insă simplul fapt ca recurenta-reclamantă este nemulţumită de soluţia la care s-a oprit prima instanţă nu reprezintă un argument în sensul că aceasta nu ar fi analizat aspectele invocate de aceasta. În realitate, instanţa de fond a analizat în considerentele soluţiei pronunţate toate aspectele prezentate în faţa acesteia prin prisma probatoriului administrat, atât de recurenta-reclamantă, cât şi de prezenta intimata-pârâtă; de altfel, recurenta nici nu menţionează care ar fi argumentele invocate şi neavute în vedere de judecătorul fondului.

Cât priveşte faptul că instanţa de fond şi-a întemeiat hotărârea pe anumite dispoziţii ale C. civ. nu înseamnă că soluţia la care a ajuns aceasta s-a bazat în totalitate pe aceste dispoziţii şi ar fi fost ignorate dispoziţiile legilor speciale incidente în cauză, aşa cum susţine in mod eronat reeurenta-reclamantă; în realitate, C. civ. rămâne dreptul comun în materie de restituire, prevederile legislaţiei speciale fiscale fiind incidente cât priveşte aspectele derogatorii; acesta a fost de fapt - şi nu altul - raţionamentul urmat de prima instanţă: a indicat prevederile din dreptul comun din C. civ., pentru ca mai apoi sa facă referire la dispoziţiile derogatorii ale Codului de procedură fiscală.

Prin cel de-al doilea motiv, recurenta invocă o eventuala inaplicabilitate în cauză a deciziei CCR nr. 694/20.10.2015 citată de prima instanţă. Este adevărat că, în considerentele sentinţei sale, instanţa de fond a reluat argumentele forului constituţional din decizia evocată, însă aceasta nu a statuat în sensul incidenţei în cauză a dispoziţiilor art. 124 din vechiul CPF, ci în sensul aplicării dispoziţiilor art. 182 din NCFF, ca un corolar al dispoziţiilor art. 124 vechiul CPF în sensul interpretării Curţii Constituţionale pentru a putea fi salvat acest text, perspectivă din care acestea au în mod evident legătură cu cauza de faţă.

Recurenta pretinde că intimata nu ar fi îndreptăţită la acordarea dobânzii, considerând ca NCPF nu ar fi aplicabil cauzei de faţă prin raportare la opinia acesteia în sensul că procedura de administrare ar fi demarat la data de 24.11.2011. Reclamanta a arătat că îşi menţine poziţia exprimata şi în faţa instanţei de fond, în sensul în care art. 182 alin. (2) NCPF este deplin aplicabil în cauza de faţa, fiind în prezenţa unei noi proceduri de administrare - în accepţiunea art. 352 NCPF.

În acest sens, instanţa de recurs urmează să aibă în vedere faptul că NCPF nu prevede - astfel cum susţine recurenta - ca acest act normativ s-ar aplica numai actelor administrative fiscale emise ulterior intrării sale în vigoare (respectiv 1 ianuarie 2016); dacă ar fi urmărit acest efect, în mod evident, legiuitorul ar fi prevăzut aceasta în mod explicit.

Intenţia legiuitorului a fost însă aceea de a departaja cele două orizonturi temporale aplicabile celor două Coduri de procedură fiscală prin raportarea la sintagma "procedură de administrare"; astfel, normele art. 352 NCPF prevăd ca pentru a se aplica NCPF este esenţial ca procedura de administrare sa fie începută ulterior datei de 1.01.2016; or, cererea de acordare a dobânzilor a fost formulată la data de 29.11.2016 când a fost declanşata procedura de administrare, cauza fiind guvernată de prevederile NCPF.

În mod firesc, inclusiv răspunsul autorităţii - concretizat prin Decizia de refuz de acordare a dobânzilor - a fost emis ulterior intrării în vigoare a NCPF, i.e. la data de 27.12.2016, atrăgând aplicabilitatea acestui act normativ; în acest sens, se face trimitere la doctrina aferentă textului de lege în discuţie care relevă faptul că în cazul contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale, decisiv este momentul la care organul competent s-a pronunţat prin decizie: daca decizia de soluţionare nu a fost emisă şi semnată până la 31.12.2015, ea va fi soluţionata în conformitate cu dispoziţiile noului Codul de procedură fiscală.

Procedura de administrare declanşată pentru acordarea dobânzilor este în mod evident distinctă de procedura de administrare începută în data de 24.11.2011 care a avut un obiect diferit. O eventuală interpretare în sensul că NCPF nu s-ar aplica în prezenta cauză ar fi vădit discriminatorie sub aspect constituţional şi convenţional - în absenţa unei justificări obiective şi rezonabile - de vreme ce ar crea un vid legislativ în materia recuperării unui prejudiciu evident creat în mod nelegal prin însăşi acţiunea autorităţii constatate judiciar; neacoperirea acestui prejudiciu ar fi inechitabila şi nerezonabilă.

În acest sens a statuat şi Curtea Europeană a Drepturilor Omului în Cauza Ekko-Elda e. Grecia, în care Curtea a recunoscut dreptul reclamantului la dobânzi pentru o situaţie exact de acest tip, în care legislaţia naţională nega dreptul la dobânzi al contribuabilului pentru sume blocate contribuabilului pe durata unei dispute fiscale câştigate. Astfel, Curtea a observat că în respectiva cauză impozitul plătit necuvenit a fost restituit după aproximativ 5 ani şi 5 luni de la data la care societatea reclamantă a solicitat restituirea acestuia, reţinând ca refuzul autorităţilor de a plăti dobândă moratorie pentru o perioadă asa lunga de timp a perturbat echilibrul just care trebuia menţinut între interesul general şi interesele individuale, obligând statul elen să plătească.

În cel de-al patrulea motiv de recurs, recurenta critica utilizarea ca jurisprudenţa favorabilă admiterii acţiunii de către prima instanţă a Cauzei C-565/11 (Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu, Administraţiei Fondului pentru Mediu] în contextul în care a fost introdus art. 124 alin. (1) indice 1 în vechiul CPE.

Cauza citată de instanţa naţională îşi păstrează actualitatea şi în contextul configurat prin art. 124 alin. (11) în vechiul CPF fiind de altfel citată şi de CCR în cuprinsul Deciziei nr. 694/2015, având în vedere şi similaritatea dintre art. 182 al NCPF şi art. 124 vechiul CPF. Dincolo de inaplicabilitatea prevederilor vechiul CPF, chestiunea compensării este oricum neincidentă în absenţa unor datorii reciproce; de altfel, recurenta nici măcar nu indică existenţa vreunei datorii a intimatei, esenţial fiind ca intimata este cea care trebuie să primească sume de bani de la autoritate.

De altfel, în măsura în care recurenta ar fi avut sume pretins a fi supuse mecanismului compensării, simpla reglementare a condiţiilor compensării nu este suficientă, aplicabilitatea sa fiind condiţionata de existenţa unei cereri reconvenţionale prin care să se solicite acest lucru, cu evidenţierea corespunzătoare a pretenţiilor fiscale ale recurentei. Or, în lipsa evidenţierii acestora, şi cu atât mai mult în lipsa unei reconvenţionale prin care o atare solicitare sa poată fi disputată litigios, este evidentă legalitatea şi temeinicia sentinţei primei instanţe de judecată, care reţine obligarea recurentei la plata efectivă a dobânzilor legale datorate.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a precizat următoarele:

C. civ. nu poate dispune în materie de restituire a sumelor datorate la bugetul de stat, deoarece există o reglementare distinctă şi specifică a procedurii fiscale precum şi a actelor normative subsecvente Nu s-a relevat nicio lipsă a normei speciale, derogatorii, astfel încât să fie nevoie de intervenţia completatoare a normei de drept comun. De altfel, instanţa fondului nu a reţinut că între cele două părţi ale litigiului ar exista un raport obligaţional deductibil normelor dreptului civil.

Din perspectiva sa, judecătorul fondului nu a arătat de ce a respins atât de categoric argumentele prezentate de partea pârâtă în cadrul dezbaterii cauzei.

Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/2015 se referă la neconstitutionalitatea art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, aplicabil actelor administrativ fiscale emise şi anulate după data de 28.02.2014.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 3 iunie 2019 a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 21 septembrie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

7. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

7.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În fapt, prin sentinţa civilă nr. 3357/2.11.2016 a Curţii de Apel Bucureşti- SCAF, definitivă prin decizia civilă nr. 412/7.02.2018 a ÎCCJ, instanţa a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finantelor Publice Cluj-Napoca şi Biroul Vamal De Interior Grad 1 Cluj şi a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 175/04.04.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a deciziei pentru regularizarea situaţiei nr. 7561/79/24.11.2011 emisă de Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj; obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să restituie reclamantei suma de 29.055.413 RON plătită în temeiul actelor anulate; obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată.

Prin Decizia de refuz de acordare a dobânzilor nr. x/16.12.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a fost respinsă ca neîntemeiată cererea administrativă a reclamantei de acordare a dobânzii legale în materie fiscală, aferentă debitului principal în cuantum de 29.055.413, care a fost restituit reclamantei în baza SC nr. 3357/2.11.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, SCAF, definitivă prin DC nr. 412/7.02.2018 a ÎCCJ.

Cererea de acordare a dobânzilor a fost formulată sub nr. x/29.11.2016 şi înregistrată la DGRFP Cluj Napoca sub nr. x din 07.12.2016.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-pârâtă şi a apărărilor intimatei-reclamante

În esenţă, prin cel dintâi motiv de recurs, autoritatea invoca o eventuală omisiune a instanţei de a analiza argumentele şi înscrisurile prezentate de aceasta, considerând ca prima instanţa ar fi interpretat şi aplicat greşit normele de drept material, dând eficienţă normelor generale ale C. civ. în detrimentul celor fiscale. Deşi intimata-reclamantă a sugerat încadrarea acestei critici în alt motiv de casare, din modul în care a înţeles recurenta-pârâtă să îşi structureze argumentaţia din cererea de recurs nu se deduce intenţia de a invoca o nemotivare sau o motivare contradictorie a sentinţei, ci doar greşita aplicare a legii.

Cu toate acestea, răspunzând criticii recurentei, Înalta Curte constată că nu se poate reţine o aderare fără argumentaţie a primei instanţe la poziţia reclamantei, ci soluţia dată este susţinută de argumente de fapt şi de drept, decurgând dintr-o prezentare coerentă şi logică a temeiurilor avute în vedere de către aceasta.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată, a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă sau părtinitoare nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar sau părtinitor al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, neputându-se reţine că instanţa fondului nu a respectat dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate".

Recurenta-pârâtă a invocat faptul că greşeala de aplicare a legii constă în aceea că, în soluţionarea cauzei, prima instanţă a avut în vedere aproape exclusiv dispoziţiile C. civ., fiind ignorate normele de drept special, derogatorii de la cele ale dreptului comun, respectiv cele din Codul de procedură fiscală. Or, pârâta a considerat că în speţă nu pot fi incidente prevederile cu caracter general din C. civ., deoarece aplicarea legislaţiei fiscale incidente cu caracter specific are prioritate.

Înalta Curte constată că este corectă apărarea reclamantei pe acest aspect, în sensul că, deşi C. civ. rămâne dreptul comun în materie de restituire, prevederile legislaţiei speciale fiscale sunt incidente cât priveşte aspectele derogatorii, iar acesta a fost de fapt raţionamentul urmat de prima instanţă, care a indicat prevederile din dreptul comun din C. civ., pentru ca mai apoi sa facă referire la dispoziţiile derogatorii ale Codului de procedură fiscală.

Prin următoarele motive de recurs invocate, recurenta-pârâtă pune în discuţie dezlegarea unei probleme de drept legate de aplicarea legii civile în timp, respectiv dacă creanţei reclamantei având ca obiect dobânzile aferente restituirii unui debit nedatorat îi sunt aplicabile prevederile vechiul Codul de procedură fiscală sau ale noului Codul de procedură fiscală.

Astfel, este de necontestat că debitul principal, asupra căruia se solicită acordarea de dobânzi, era născut sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală. Prin sentinţa civilă nr. 3357/2.11.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, SCAF, definitivă prin DC nr. 412/7.02.2018 a ÎCCJ, instanţa a dispus obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să restituie reclamantei suma de 29.055.413 RON, reprezentând debitul principal achitat de către reclamantă în temeiul deciziei pentru regularizarea situaţiei nr. 7561/79/24.11.2011 emisă de Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj, definitivă prin Decizia de soluţionare contestaţie nr. 175/04.04.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. Aşadar, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a încasat contravaloarea debitului principal achitat de către reclamantă în baza titlurilor de creanţă anulate prin sentinţa civilă nr. 3357/2.11.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, SCAF, definitivă prin decizia civilă nr. 412/7.02.2018 a ÎCCJ.

Cererea de acordare a dobânzilor a fost formulată la data de 29.11.2016, după intrarea în vigoare a noului Codul de procedură fiscală.

Ceea ce este esenţial pentru soluţionarea acestei probleme de drept este stabilirea momentului naşterii creanţei reclamantei (dreptul la acordarea de dobânzi).

Or, având în vedere principiul repunerii părţilor în situaţia anterioară în ipoteza unui act juridic anulat, de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti de anulare, reclamanta avea dreptul de a solicita acordarea de dobânzi reprezentând lipsa de folosinţă a sumelor achitate în contul debitului fiscale ce fusese anulat definitiv de instanţă.

La data pronunţării sentinţei de anulare, acest drept nu era încă născut, sentinţa neavând caracter executoriu; formularea de către reclamantă a cererii ulterior pronunţării sentinţei nu schimbă raţionamentul expus mai sus; dreptul de a pretinde acoperirea prejudiciului reprezentat de lipsa de folosinţă a sumelor cu care a fost achitată creanţa fiscală anulată s-a născut efectiv la data anulării definitive a acesteia.

Nu se confundă data naşterii dreptului de a pretinde aceste dobânzi cu data de la care se calculează aceste dobânzi; astfel, la 07.02.2018, data rămânerii definitive a soluţiei de anulare a creanţei fiscale, s-a născut dreptul procesual de a pretinde restituirea sumelor achitate, dar şi acoperirea prejudiciului cauzat de lipsa de folosinţă a sumelor de la data achitării lor în contul creanţei constatate ulterior a fi nelegală.

Or, la data de 07.02.2018, erau în vigoare prevederile noului Codul de procedură fiscală, astfel că erau în mod evident incidente aceste prevederi cererii formulate de către reclamantă.

Înalta Curte constată că, potrivit prevederilor art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală (în forma în vigoare la data de 07.02.2018, data rămânerii definitive a soluţiei de anulare), dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare.

Conform prevederilor art. 1 pct. 2 din acelaşi act normativ, prin administrarea creanţelor fiscale se înţelege oricare din activităţile desfăşurate de organele fiscale în legătură cu a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale; b) declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale; c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale; d) asistenţa/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu; e) aplicarea sancţiunilor în condiţiile legii.

Procedura de administrare declanşată pentru acordarea dobânzilor este în mod evident distinctă de procedura de administrare începută în data de 24.11.2011, care a avut un obiect diferit; cât timp creanţa reclamantei având ca obiect dreptul la acordarea dobânzilor s-a născut ulterior intrării în vigoare a noului Codul de procedură fiscală, rezultă că acesteia i se aplică acest cod, respectiv i se aplică prevederile art. 182 din acelaşi act normativ:

"Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget

(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului.

(2) În cazul creanţelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 107 alin. (5).

(3) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile şi pentru creanţele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluţionare a contestaţiilor sau de instanţa judecătorească.

(4) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 174 alin. (5) şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de contribuabil/plătitor."

Art. 182 a preluat soluţia legislativă din vechiul Codul de procedură fiscală, soluţie ce fusese amendată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 8/2014 care a introdus alin. (1^1) la art. 124 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, acesta având următoarea formulare:

"(1^1) În cazul creanţelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 83 alin. (4^1)."

Ulterior, Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 694/2015 a constatat că dispoziţiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (privind vechiul Codul de procedură fiscală) sunt neconstituţionale (în forma anterioară amendării prin O.U.G. nr. 8/20154, relevante în acest sens fiind paragrafele 40 şi 41 din Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/2015:

"40. Însă, Curtea observă că o soluţie legislativă similară cu cea analizată în prezenta cauză a fost preluată de legiuitor în art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cod ce urmează să intre în vigoare, potrivit dispoziţiilor art. 353, la data de 1 ianuarie 2016.

41. Prin urmare, autorităţile publice implicate, inclusiv instanţele judecătoreşti, sunt chemate să realizeze o interpretare şi aplicare conformă a acestei legi cu efectele pe care le produce prezenta decizie în privinţa momentului de la care sunt acordate dobânzile fiscale. Astfel, organele fiscale vor avea, în continuare, posibilitatea de a proceda la soluţionarea cererii în termen de 45 de zile de la înregistrare, cu posibilitatea prelungirii perioadei menţionate, însă, dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligaţiei fiscale constatate, în condiţiile legii, ca fiind nedatorată."

În concluzie, soluţia legislativă din cele două forme ale Codului de procedură fiscală este aceeaşi, fiind totodată în concordanţă cu practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza C-565/11 (Hotărârea din 18.04.2013), unde s-a reţinut că, în cazul dobânzilor cuvenite, "această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei cu încălcarea dreptului Uniunii şi survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plăţii fără temei a taxei în cauză şi data restituirii acesteia". Prin urmare, la chestiunea preliminară cu care a fost sesizată într-o cauză identică de un tribunal din România, Curtea a statuat că "dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim naţional, precum cel în discuţie în litigiul principal, care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe".

Astfel, invocarea prevederilor din vechiul Codul de procedură fiscală şi a celor statuate de Curtea Constituţională este făcută doar în scopul consolidării concluziei că, sub imperiul ambelor reglementări, dreptul la acordarea lipsei de folosinţă a sumelor plătite în contul unui titlu de creanţă anulat definitiv este supus aceloraşi reguli, respectiv creditorul obligaţiei având drept obiect a da o sumă de bani poate pretinde, drept echivalent al prejudiciului încercat pentru lipsa de folosinţă a debitului principal, dobânda legală în materie fiscală, fără să dovedească un prejudiciu pentru lipsa de folosinţă a sumei de bani.

În ceea ce priveşte criticile legate de inadmisibilitatea cererii ca atare, acestea sunt argumentate tot prin raţiuni ce ţin de aplicarea legii în timp; pârâta a susţinut că, nefiind aplicabil noul Codul de procedură fiscală şi presupunând că cererea de acordare dobânzi ar fi fost depusă de intimata-reclamantă după data de 28.02.2014, data la care a intrat în vigoare O.U.G. nr. 8/2014 şi înainte de 01.01.2016 (data intrării în vigoare a Codului de procedură fiscală nou), perioadă în care a fost în vigoare art. 124 alin. (1A1) teza I din Codul de procedură fiscală vechi, societatea nu era îndreptăţită la dobândă, în mod evident, având în vedere prevederile imperative ale art. XXVII alin. (2) din O.U.G nr. 8/2014.

Conform art. XXVII alin. (2) din O.U.G nr. 8/2014:

"Dispoziţiile art. III pct. 15 se aplică pentru actele administrative fiscale emise şi anulate după data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă."

Art. III pct. 15 este cel care a introdus alin. (1) indice 1 al art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată că această critică este înlăturată ca urmare a celor deja reţinute mai sus şi susţinute prin argumentaţia prezentată, respectiv a faptului că cererea reclamantei era supusă prevederilor noului Codul de procedură fiscală. Ca urmare, Înalta Curte nu va mai aborda chestiunea aplicabilităţii sau nu în cauză a prev. art. XXVII alin. (2) din O.U.G nr. 8/2014 şi nici pe aceea a conformităţii acestei prevederi legale cu practica CJUE mai sus citată.

Recurenta-pârâtă a mai invocat prevederile art. 116 alin. (6) şi (7) din vechiul Codul de procedură fiscală şi faptul că procedura compensării are prioritate faţă de procedura restituirii sumelor de la bugetul de stat. După efectuarea manoperei compensării, conform dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, act normativ subsecvent, prin care se interpretează şi explicitează dispoziţiile art. 116 vechiul C. pen..F., se procedează conform pct. 6 alin. (3) şi pct. 7 din O.M.F.P nr. 1899/2004, prevederi care se coroborează cu cele ale pct. 3 din Capitolul II al O.M.F.P. nr. 1.899/2004.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că recurenta nu a indicat existenţa vreunei datorii fiscale scadente a intimatei, care să poată fi opusă în compensare; pe de altă parte, deşi instanţa supremă nu împărtăşeşte opinia intimatei, în sensul că se impunea formularea unei cereri reconvenţionale de către pârâtă, constată că, pentru a se opune compensarea, era necesar ca pârâta să recunoască împrejurarea că reclamanta are o creanţă împotriva fiscului; or, pârâta a negat existenţa acestei creanţe, prin decizia de refuz de acordare a dobânzilor statuând faptul că nu există temei legal pentru acordarea acestora.

În concluzie, toate motivele de critică aduse de recurenta-pârâtă sunt nefondate.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 3779 din 25 septembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 octombrie 2021.