VAT assessment, refund claim, and annulment action remanded for retrial due to insufficiently reasoned first-instance judgment.

Şedinţa publică din data de 28 septembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din analiza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, la data de 13.12.2016, sub nr. x/2016 reclamanta A. Sucursala Bucureşti a solicitat instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Serviciul Soluţionare Contestaţii, să dispună: anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 400/31.05.2016 - emisă de către DGRFP Galaţi şi comunicată Sucursalei în data de 13.06.2016 în ceea ce priveşte: suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală cu privire la suma totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA de 28.127.854 RON şi obligaţii fiscale accesorii acestuia de 11.636,317 RON; respingerea ca nemotivată a contestaţiei cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.857.956 RON, reprezentând TVA de 273.087 RON şi obligaţii fiscale accesorii TVA de 1.584.869 RON; respingerea ca neîntemeiată şi nesusţinută cu dovezi a contestaţiei privind obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 8.967.979 RON, reprezentând TVA; obligarea DGRFP Galaţi la soluţionarea în fond a Contestaţiei pentru suma de 39.764.171 RON reprezentând TVA de 28.127.854 RON şi accesorii de 11.636.317 RON în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii, în temeiul art. 18, alin. (6) din Legea nr. 554/2004; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală ("Decizia de impunere") şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2015 ("RIF"), în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 9.241.063 RON cu titlu de TVA şi dobânzile/majorările şi penalităţile de întârziere aferente în sumă de 1.584.869 RON; exonerarea Sucursalei de la plata sumei de 9.241.063 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată conform Deciziei de impunere; exonerarea Sucursalei de la plata dobânzilor/majorărilor şi penalităţilor de întârziere în valoare de 1.584.869 RON; anularea în parte a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2015 (Dispoziţia de măsuri); recunoaşterea dreptului Sucursalei la rambursarea TVA în sumă de 19.618.341 RON, solicitată conform decontului nr. x, înregistrat la data de 16.08.2012 şi rambursarea efectivă a sumei 19.618.341 RON); acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2910 din 20 iunie 2018 a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi; a respins ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare în parte a Dispoziţiei de măsuri nr. 64/29.05.2015, invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii; a admis în parte acţiunea promovată de reclamanta A.

Sucursala Bucureşti, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Serviciul Soluţionare Contestaţii. A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 400 din 31.05.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, respectiv în ceea ce priveşte: respingerea ca nemotivată a contestaţiei cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.857.956 RON, reprezentând TVA în sumă de 273.087 RON şi obligaţii fiscale accesorii în sumă de 1.584.869 RON; respingerea ca neîntemeiată şi nesusţinută cu dovezi a contestaţiei cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 8.967.979 RON, reprezentând TVA.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 29.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29.05.2015, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 9.241.066 RON cu titlu de TVA şi dobânzile/majorările şi penalităţile de întârziere aferente în sumă de 1.584.869 RON, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumei de 4.579.619 RON, reprezentând TVA colectat stabilit suplimentar de plată, precum şi de la plata dobânzilor/majorărilor şi penalităţilor de întârziere în sumă de 1.584.869 RON.

A anulat în parte Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 29.05.2015. A recunoscut dreptul reclamantei la rambursarea TVA în sumă de 4.661.447 RON, solicitată conform decontului nr. x şi a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii la rambursarea efectivă către reclamantă a sumei de 4.661.447 RON. A respins ca rămasă fără obiect cererea de anulare în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 400 din 31.05.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, respectiv în ceea ce priveşte suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei privind obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 39.764.171 RON - 28.127.854 reprezentând TVA, iar 11.636.317 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii.

A respins în rest acţiunea ca neîntemeiată. A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei totale de 115.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - 100.000 RON reprezentând onorariu de avocat, 15.000 RON reprezentând onorariu expertiză, iar 350 de RON reprezentând taxă judiciară de timbru, proporţional cu pretenţiile admise şi cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., în privinţa onorariilor avocaţilor şi experţilor.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs în termen legal pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Recurentele au înţeles să critice soluţia primei instanţe sub aspectul respingerii excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare în parte a Dispoziţiei de măsuri nr. 64/2015, invocând prevederile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Pe fond, apreciază că instanţa de fond în mod greşit a anulat, în parte, decizia nr. 119/2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/2015 şi a recunoscut dreptul de rambursare TVA în sumă de 4.661.447 RON.

Astfel, arată că, pentru a dovdi că achiziţiile realizate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operaţiunilor, sucursala era obligată nu numai să deţină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să şi demonstreze că achiziţiile facturate au fost efectiv realizate în folosul operaţiunilor enumerate în art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte operaţiunile derulate în relaţia B., precizează că factura de storno s-a emis ulterior realizării prestaţiilor, nu s-au prezentat documente din care să rezulte modificarea preţului pentru fiecare din membrii consorţiului în sensul reducerii sau majorării acestuia iar din documentele prezentate nu a reieşit că preţul din contract aferent prestaţiei D. a fost diminuat cu suma de 861.660,69 euro. De asemenea, dacă s-ar fi apreciat că, în cazul în care se poate proba că operaţiunea se încadrează în limitele certificatului de scutire nr. x/2006, reclamanta ar fi trebuit să procedeze la corectarea facturilor emise în conformitate cu art. 159 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Expunerile au fost prezentate şi în obiecţiunile formulate la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanţa de fond.

În ceea ce priveşte doctrina şi jurisprudenţa comunitară invocate, se constată că nu au absolut nicio legătură cu situaţia de fapt şi de drept ce face obiectul cauzei, respectiv cu obligaţia acesteia de a colecta TVA pentru livrările de bunuri şi serviciile prestate la momentul exigibilităţii operaţiunilor.

Referitor la TVA în sumă de 103.386 RON aferentă achiziţiilor efectuate de la S.C. A. S.R.L. - punct de lucru Cluj-Napoca, arată că instanţa de fond în mod greşit reţine că factura livrării de bunuri este de fapt, o autofactură pentru că transferul are loc în cadrul aceleiaşi intreprinderi.

În speţă, intimata nu ar fi demonstrat cu documente că achiziţiile în cauză au fost implicate într-un transfer intra-comunitar de bunuri şi, prin aceasta, că achiziţiile pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Cu privire la TVA în sumă de 319.971 RON aferentă achiziţiilor efectuate de la E. S.A., învederează că intimata nu a prezentat documente justificative care să ateste efectuarea prestaţiei, astfel încât să se poată stabili faptul generator şi momentul la care ia naştere dreptul de deducere a TVA conform prevederilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Instanţa de fond a ţinut cont doar de concluziile reclamantei, fără a analiza documentele existente la dosarul cauzei în raport cu argumentele aduse iniţial de reclamantă.

Referitor la TVA aferentă achiziţiilor efectuate de la A. S.R.L. şi F. în cadrul proiectului de reabilitare a căii ferate Bucureşti-Constanţa, susţin că facturile au fost emise pe codul de plătitor de TVA al reprezentantului fiscal G. PROIECT SPITAL COLTEA S.R.L. -şi înregistrate în evidenţele SUCURSALEI BUCUREŞTI, neîndeplinindu-se condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Aceste expuneri au fost prezentate şi în obiecţiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanţa de fond.

În ceea ce priveşte TVA aferentă achiziţiilor efectuate pentru realizarea proiectului Turceni, facturat prin intermediul liderului C. sub codul de TVA din România, arată că nu a fost prezentată o factură finală primită de la A. S.R.L. pentru prestaţiile efectuate în cadrul acestui proiect şi nici documente din care să reiasă în ce constau acestea, astfel că nu se putea pronunţa asupra momentului faptului generator şi exigibilităţii prestaţiilor reflectate în această factură, având în vedere că prin înregistrarea facturii de storno emisă în 2015 s-a anulat operaţiunea.

Pentru identificarea proiectelor la care se referă facturile, experţii au analizat în mod eronat doar înregistrările în evidenţa contabilă S.A.P. făcute pe codul de proiect alocat proiectului Turceni şi au considerat suficientă această analiză pentru stabilirea că achiziţiile au fost realizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, în lipsa altor documente justificative suplimentare.

Cu privire la TVA în sumă de 16.898 RON aferentă achiziţiilor efectuate în cadrul proiectului Jilava, precizează că nu s-a putut face dovada că şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru achiziţii realizate în folosul operaţiunilor prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal iar, pentru identificarea proiectului la care se referă facturile, experţii au analizat doar înregistrările în evidenţa contabilă, nefiind prezentate nici organelor fiscale şi nici experţilor documentul privind existenţa unei relaţii de subcontractare a unor părţi din lucrările contractate cu H..

Aceste expuneri au fost prezentate şi în obiecţiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanţa de fond.

Cu privire la TVA în sumă de 169.145 RON aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul I., arată că nu s-a făcut dovada modului în care a fost realizată facturarea prestaţiilor către beneficiarul lucrărilor - Transelectrica S.A. iar între natura operaţiunilor reflectate în facturile D. din luna septembrie 2014 şi achiziţiile efectuate de contribuabil nu s-a putut stabili nicio legătură.

Aceste expuneri au fost prezentate şi în obiecţiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanţa de fond.

Mai mult, au fost prezentate experţilor o serie de late documente suplimentare faţă de cele analizate în timpul inspecţiei fiscale sau cele prezentate în contestaţie de către reclamantă astfel că, în mod corect organul de soluţionare a respins contestaţia reclamantei cu privire la TVA în sumă de 169.145 RON, ca nemotivată.

Cu privire la TVA în sumă de 7.194 RON aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul Işalniţa, s-a constatat că au fost prezentate doar copii ale facturilor emise de furnizor, în raportul de expertiză nefiind analizată existenţa unei relaţii contractuale de subantrepriză între A. SUCURSALA BUCUREŞTI şi A. S.R.L. în vederea efectuării unor părţi din lucrările contractate de A. S.R.L. cu H..

Aceste expuneri au fost prezentate şi în obiecţiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanţa de fond.

Mai mult, în raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, nu s-a analizata existenţa unei relaţii contractuale de subantrepriză între reclamantă şi A. S.R.L., în vederea efectuării unor părţi din lucrările contractate de A. S.R.L. cu H..

Referitor la TVA aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul J., arată că organelor de inspecţie fiscală le-au fost prezentate doar facturile pe care nu se menţionează valoarea TVA exprimată în RON, fără alte documente la care se face referire în raportul de expertiză în baza cărora să se poată identifica natura operaţiunilor şi nici scopul acestor achiziţii de bunuri şi/sau a serviciilor.

Aceste expuneri au fost prezentate şi în obiecţiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanţa de fond.

Privitor la TVA în sumă de 27.740 RON aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul Spital Colţea, menţionează că a fost prezentată o copie a facturii furnizorului şi traducerea autorizată a comenzii în care se precizează că furnizorului i s-a solicitat să indice pe factură, în mod obligatoriu, numărul comenzii şi numărul angajamentului beneficiarului, date care nu se regăsesc pe factura primită de la furnizor şi deci nu se poate face legătura între comandă şi factură, elemente nesesizate în raportul experţilor.

Aceste expuneri au fost prezentate şi în obiecţiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanţa de fond.

Cu privire la TVA aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul K., arată că facturile au fost emise cu TVA în cota de 24% pe codul de înregistrare în scopuri de TVA - x al L. und M., cu toate că respectivul partener era înregistrat în scopuri de TVA în România în perioada octombrie 2009- noiembrie 2010.

Aceste expuneri au fost prezentate şi în obiecţiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanţa de fond.

Referitor la consideraţiile generice formulate de reclamantă cu privire la neacceptarea la rambursare a TVA aferentă achiziţiilor pentru care nu s-au identificat proiecte şi nu au fost prezentate documente justificative, căreia îi corespunde suma totală de 1.220.380 RON, arată că, în mod eronat instanţa de fond a considerat că solicitarea de către organul fiscal a unui număr mare de documente justificative aferente unei achiziţii pentru care s-au prezentat facturile primite de la furnizori şi s-au identificat proiectele pentru care acestea au fost achiziţionate şi legătura cu activitatea taxabilă a A., reprezintă o măsură excesivă ce îngrădeşte exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Reclamanta nu a făcut precizări punctuale privind achiziţiile la care se referă, ci numai consideraţii generice pe tema dreptului său de deducere a TVA, chiar dacă nu toate documentele justificative îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de lege şi a deductibilităţii TVA exclusiv pe baza facturii fiscale, fără a aduce vreun argument de fond prin care să combată constatările organelor fiscale.

În ceea ce priveşte TVA în sumă totală de 706.705 RON, aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectele N., O., P., Bucureşti Sud, Q., R., S., susţin că simpla afirmaţie că o parte a proiectelor au fost facturate folosind codul său de TVA din Austria, nesusţinută cu dovezi obiective, verosimile şi concludente, nu constituie un argument de natură să modifice rezultatul inspecţiei fiscale privitor la această sumă.

Cu privire la TVA colectată în sumă de 116.274 RON pentru mijloacele de producţie achiziţionate de la S.C. J. S.R.L. şi transferate către T., menţionează că, pentru calificarea unei activităţi ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfăşurarea activităţii care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate, astfel că această operaţiune a fost considerată ca livrare de bunuri în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) coroborat cu art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, baza impozabilă fiind în sumă de 611.966,47 RON reprezentând preţul de cumpărare în conformitate cu art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

De asemenea, apreciază că în mod nelegal, prima instanţă a obligat pârâta la plata sumei de 115.350 RON cheltuieli de judecată.

Reclamanta a declarat recurs prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate în sensul obligării intimatelor la plata în integralitate a cheltuielilor de judecată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Pârâtele au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă.

De asemenea, reclamanta a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor, pentru faptul că motivele invocate nu se încadrează în cazurile limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. şi excepţia inadmisibilităţii recursurilor întrucât nu au fost atacate încheierile premergătoare prin care instanţa a dispus recalificarea obiecţiunilor.

Pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, considerând că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului declarat de pârâte, Înalta Curte reţine că, potrivit prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: (…) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Instanţa constată că, motivele de nelegalitate despre care face vorbire dispoziţia legală anterior menţionată se referă, în primul rând, la indicarea considerentelor pentru care partea apreciază că hotărârea recurată este nelegală, lipsa acestora atrăgând sancţiunea nulităţii.

Sub aspectul temeiului de drept procesual, se reţine că partea are obligaţia de a indica, în cuprinsul cererii de recurs, motivele de nelegalitate pe care le apreciază că sunt incidente, însă este suficientă indicarea considerentelor pentru care hotărârea recurată este apreciată a fi nelegală, încadrarea în drept a acestora, într-unul dintre motivele de la art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ. putând fi făcută chiar de către instanţa de control judiciar din oficiu.

În speţă, se constată că în cuprinsul cererii de recurs recurentele pârâte au indicat anumite aspecte care pot fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. astfel că instanţa de control judiciar poate trece la analiza incidenţei acestora.

Faţă de cele expuse, Înalta Curte constată că excepţia nulităţii recursurilor nu este întemeiată.

De asemenea, nu este întemeiată nici excepţia inadmisibilităţii recursurilor, întrucât calea de atac este prevăzută de lege iar, în realitate, intimata reclamantă, prin modul în care a susţinut excepţia, a formulat de fapt, apărări în ceea ce priveşte motivele de recurs invocate de recurentele pârâte, motive prin care s-a susţinut că instanţa de fond nu a analizat argumentele prezentate şi nici obiecţiunile la raportul de expertiză, astfel că nu se poate susţine că ar fi inadmisibile căile de atac promovate.

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce priveşte modalitatea de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a dispoziţiei de măsuri nr. 64/29.05.2015, criticile recurentei pârâte nu sunt întemeiate întrucât prima instanţă, în mod judicios a arătat faptul că reclamanta, în cuprinsul răspunsului la întâmpinare, a precizat că a atacat implicit decizia nr. 590818/30.06.2016 prin care s-a soluţionat contestaţia împotriva dispoziţiei de măsuri, în condiţiile art. 204 C. proc. civ., până la primul termen de judecată.

Pe fondul recursurilor, Înalta Curte apreciază că este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ceea ce atrage soluţia casării sentinţei cu trimitere spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În ceea ce priveşte operaţiunile derulate între A. şi C., organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar TVA colectată în sumă de 83.146 RON pe considerentul că Sucursala A. a emis în perioada noiembrie 2009 - martie 2010 un număr de 11 facturi care, ulterior, au fost stornate şi repuse în mai multe rânduri, la alte cursuri valutare decât cele utilizate pentru facturile emise iniţial. De asemenea, s-a constatat că societatea a emis eronat facturi de corecţie şi ca urmare a modificării planurilor de plată iniţiale, prin utilizarea cursului de schimb valutar BNR din data emiterii facturilor de corecţie pentru toată suma din planul de plată, deşi pentru o parte din sume fuseseră emise facturi în luna noiembrie 2009.

S-a apreciat că acest aspect contravine prevederilor pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora, la data definitivării operaţiunii, respectiv atunci când se fac regularizările avansurilor încasate, rămâne neschimbat cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data încasării avansurilor.

Prima instanţă nu a efectuat o analiză completă a situaţiei de fapt fiscale, în condiţiile în care inspecţia fiscală a învederat că taxa pe valoarea adăugată a fost stabilită suplimentar având în vedere că intimata reclamatnă a emis mai multe facutri ce au fost ulterior stornate şi repuse de mai multe ori, la alte cursuri valutare decât cele utilizate pentru facturile emise iniţial şi, de asemenea, a emis eronat facturi de corecţie, ca urmare a modificării planurilor de plată iniţiale, prin utilizarea scursului de schimb valutar BNR din data emiterii facturilor de corecţie pentru toată suma din planul de plată, cu toate că fuseseră emise facturi în luna noiembrie 2009 pentru o parte din sume.

Instnaţa de recurs apreciază că factura nr. x/03.03.2010 faţă de care s-a considerat că a fost utilizat cursul de schimb corect la calcularea sumelor trebuia analizată corelativ cu succesiunea operaţiunilor care au stat la baza emiterii ei, şi nu în mod individual.

De asemenea, s-a reţinut că A. a procedat la diminuarea TVA colectată aferentă lunii septembrie 2011 cu suma de 880.364 RON, ca urmare a emiterii facturii de stornare nr. x/30.09.2011 către C., motivată de insolvenţa U. şi preluarea parţială a datoriilor de către V. de inspecţie a stabilit că A. a emis facturi către liderul consorţiului dar nu a avut o relaţie directă cu contractorul general al proiectului U.".

Argumentele din sentinţa recurată sunt o preluare a menţiunilor cuprinse în raportul de expertiză, fără a fi efectuată o proprie analiză a situaţiei de fapt fiscale şi fără a se analiza situaţia de fapt învederată prin raprotul de inspecţie fiscală.

Elementele reţinute de către echipa de inspecţie au avut în vedere faptul că factura nr. x/30.09.2011 a fost emisă ulterior realizării prestaţiilor, respectiv după aproximativ 8 luni de la preluarea relaţiei contractuale de către V. şi că nu au fost prezentate documentel din care aă rezulte modificarea preţului pentru fiecare dintre membrii consorţiului în sensul reducerii sau majorării acestuia. De asemenea, din documentele prezentate nu a rezultat că preţul menţionat în contract aferente prestaţiei D. a fost diminuat cu suma de 861.660,69 Euro, reprezentând baza impozabilă înscrisă în factura nr. x/30.09.2011.

Nu se regăseşte în cuprinsul hotărârii recurate nicio analiză a celor învederate de către pârâte, motivarea rezumându-se la o preluare a concluziilor din raportul de expertiză, în condiţiile în care, prin încheierea de şedinţă din data de 18 aprilie 2018, instanţa de fond a calificat obiecţiunile la raportul de expertiză ca fiind apărări de fond ce urmează a fi avute în vedere în contextul soluţionării pe fond a cauzei.

Or, în cuprinsul argumentelor prezentate pe fond, nu s-a făcut nicio o menţiune cu privire la motivele avute în vedere de către prima instanţă în înlăturarea situaţiei de fapt fiscale constatate de echipa de inspecţie, în condiţiile în care nu au fost reţinute ca legale actele administrativ-fiscale.

Referitor la TVA în sumă de 103.386 RON aferentă achiziţiilor efectuate de la S.C. A. S.R.L. - punct de lucru Cluj-Napoca, instanţa de fond a reţinut că factura livrării de bunuri este de fapt, o autofactură pentru că transferul are loc în cadrul aceleiaşi intreprinderi.

Recurentele-pârâte au reţinut că intimata nu ar fi demonstrat cu documente că achiziţiile în cauză au fost implicate într-un transfer intra-comunitar de bunuri şi, prin aceasta, că achiziţiile pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Nu a rezultat care era natura operaţiunilor menţionate în cuprinsul facturilor emise de A. - punctul de lucru Cluj-Napoca şi scopul în care au fost efectuate aceste achiziţii iar instanţa de fond trebuia să efectueze o analiză a acestei situaţii, nu să se rezume la preluarea menţiunilor din raportul de expertiză.

Cu privire la TVA în sumă de 319.971 RON aferentă achiziţiilor efectuate de la E. S.A., învederează că intimata nu a prezentat documente justificative care să ateste efectuarea prestaţiei, astfel încât să se poată stabili faptul generator şi momentul la care ia naştere dreptul de deducere a TVA conform prevederilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Instanţa de fond a ţinut cont doar de concluziile reclamantei, fără a analiza documentele existente la dosarul cauzei în raport cu argumentele aduse iniţial de reclamantă.

În ceea ce priveşte Acordul nr. 765 din august 2006 ce a fost depus în limba engleză, organele de inspecţie fiscală au reţinut că nu este suficient pentru a demonstra scopul achiziţiilor întrucât nu a fost corelat cu lucrări presupus a fi efectuate în baza acestui acord şi stabilirea momentului la care ia naştere dreptul de deducere a TVA iar în cuprinsul facturilor nu s-a detaliat în ce au constat lucrările.

Pentru facturile nr. x/1062.50/13.10.2009, nr. x/29.03.2011 şi nr. x/03.08.2011 emise de E. S.A., în baza cărora intimata a dedus TVA, inspecţia fiscală a constatat că nu au fost prezentate alte informaţii suplimentare referitoare la lucrările pentru care au fost reţinute garanţiile, modul în care au fost calculat şi documentele în baza cărora au fost constituite.

Nu există în cuprinsul hotărârii recurate nicio analiză a acestor facturi, motivarea instanţei de fond fiind generică, respectiv o preluare a unor paragrafe din raportul de expertiză.

Referitor la TVA aferentă achiziţiilor efectuate de la A. S.R.L. şi F. în cadrul proiectului de reabilitare a căii ferate Bucureşti-Constanţa, se susţine că facturile au fost emise pe codul de plătitor de TVA al reprezentantului fiscal G. PROIECT SPITAL COLTEA S.R.L. - şi înregistrate în evidenţele SUCURSALEI BUCUREŞTI, neîndeplinindu-se condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Au fost formulate obiecţiuni la concluziile raportului de expertiză de către pârâtă, în cadrul cărora s-a învederat că nu a fost prezentată o factură finală primită de la A. S.R.L. pentru prestaţiile efectuate în cadrul acestui proiect şi nici documente din care să rezulte în ce constau acestea astfel că nu se putea identifica care este momentul faptului generator şi al exigibilităţii prestaţiilor reflectate în factura nr. x/28.10.2008, în baza căreia s-a dedus TVA în sumă de 76.315,47 RON ce s-ar referi la un avans ce a fost stornat, la aceeaşi valoare, printr-o altă factură în luna ianuarie 2015, fiind anulată operaţiunea.

În acelaşi mod, pentru facturile emise la data de 30.07.2008 în baza cărora s-a dedus TVA în sumă de 74.731,35 RON ce reprezintă avansuri pentru servicii, nu s-a prezentat factura finală pentru prestaţiile efectuate în cadrul proiectului şi documente din care să rezulte în ce constau acestea.

Nu se regăseşte în cuprinsul motivării hotărârii recurate nicio referire la aceste obiecţiuni, calificate de către prima instanţă ca fiind apărări de fond, motivarea fiind o preluare a menţiunilor din raportul de expertiză.

În ceea ce priveşte TVA aferentă achiziţiilor efectuate pentru realizarea proiectului Turceni, facturat prin intermediul liderului C. sub codul de TVA din România, se arată că nu a fost prezentată o factură finală primită de la A. S.R.L. pentru prestaţiile efectuate în cadrul acestui proiect şi nici documente din care să reiasă în ce constau acestea, astfel că nu se putea pronunţa asupra momentului faptului generator şi exigibilităţii prestaţiilor reflectate în această factură, având în vedere că prin înregistrarea facturii de storno emisă în 2015 s-a anulat operaţiunea.

Astfel cum au învederat recurentele, prin raportul de expertiză, au fost analizate doar înregistrările în evidenţa contabilă S.A.P. făcute pe codul de proiect alocat proiectului Turceni şi, în acest context, a fost considerată suficientă această analiză pentru stabilirea că achiziţiile au fost realizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, în lipsa altor documente justificative suplimentare.

Prin obiecţiunile la raportul de expertiză, s-a arătat faptul că, pentru achiziţiile efectuate, nu au fost prezentate documente în susţinerea afirmaţiilor, prin contestaţia administrativă, prima instanţă nerealizând o analiză completă a situaţiei de fapt fiscale, rezumându-se la a preciza în mod generic, că, din analiza comenzilor şi a facturilor de achiziţie, precum şi a înregistrărilor din evidenţa contabilă, ar rezulta că achiziţiile au fost efectuate pentru derularea proiectului Turceni.

Cu privire la TVA în sumă de 16.898 RON aferentă achiziţiilor efectuate în cadrul proiectului Jilava, recurentele precizează că nu s-a putut face dovada că reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru achiziţii realizate în folosul operaţiunilor prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal iar, pentru identificarea proiectului la care se referă facturile, experţii au analizat doar înregistrările în evidenţa contabilă, nefiind prezentate nici organelor fiscale şi nici experţilor documentul privind existenţa unei relaţii de subcontractare a unor părţi din lucrările contractate cu H..

Nu se identifică nicio motivare pertinentă în cuprinsul sentinţei recurate din care să rezulte o analiză completă a situaţiei de fapt şi nu a fost indicat niciun temei de drept care a stat la baza soluţiei pronunţate.

Cu privire la TVA în sumă de 169.145 RON aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul I., recurentele arată că nu s-a făcut dovada modului în care a fost realizată facturarea prestaţiilor către beneficiarul lucrărilor - Transelectrica S.A. iar între natura operaţiunilor reflectate în facturile D. din luna septembrie 2014 şi achiziţiile efectuate de contribuabil nu s-a putut stabili nicio legătură.

Prin aceeaşi modalitate de motivare generică, fără a se indica care sunt probele administrate ce au condus la adoptarea soluţiei pronunţate şi temeiul de drept avut în vedere, prima instanţă a preluat concluziile raportului de expertiză, fără o efectua o analiză a întregii situaţii de fapt fiscale.

Cu privire la TVA în sumă de 7.194 RON aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul Işalniţa, s-a constatat că au fost prezentate doar copii ale facturilor emise de furnizor, în raportul de expertiză nefiind analizată existenţa unei relaţii contractuale de subantrepriză între A. SUCURSALA BUCUREŞTI şi A. S.R.L. în vederea efectuării unor părţi din lucrările contractate de A. S.R.L. cu H..

Într-adevăr, nu a fost analizată existenţa unei relaţii contractuale de subantrepriză între intimată şi A. S.R.L. în vederea efectuării unor părţi din lucrările contractate de A. S.R.L. cu H..

Referitor la TVA aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul J., recurentele arată că organelor de inspecţie fiscală le-au fost prezentate doar facturile pe care nu se menţionează valoarea TVA exprimată în RON, fără alte documente la care se face referire în raportul de expertiză în baza cărora să se poată identifica natura operaţiunilor şi nici scopul acestor achiziţii de bunuri şi/sau a serviciilor.

Analiza instanţei de fond este sumară şi nu acoperă situaţia de fapt fiscală, în condiţiile în care, în raportul de expertiză s-a menţionat şi s-a explicat faptul că reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 18.658,89 RON aferentă achiziţiilor efectuate de la W., X. şi Y..

Referitor la TVA în sumă de 27.740 RON aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul Spital Colţea, recurentele menţionează că a fost prezentată o copie a facturii furnizorului şi traducerea autorizată a comenzii în care se precizează că furnizorului i s-a solicitat să indice pe factură, în mod obligatoriu, numărul comenzii şi numărul angajamentului beneficiarului, date care nu se regăsesc pe factura primită de la furnizor şi deci nu se poate face legătura între comandă şi factură, elemente nesesizate în raportul experţilor.

Şi în acest caz, ar fi fost necesară o analiză mai detaliată a motivelor pentru care a fost refuzat dreptul de deducere a TVA, atât timp cât pe factura nu se regăseau numărul comenzii şi numărul angajamentului beneficiarului.

Cu privire la TVA aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectul K., recurentele arată că facturile au fost emise cu TVA în cota de 24% pe codul de înregistrare în scopuri de TVA - x al L. und M., cu toate că respectivul partener era înregistrat în scopuri de TVA în România în perioada octombrie 2009- noiembrie 2010.

Motivarea instanţei de fond este o redare parţială a concluziilor din raportul de expertiză, fără a se regăsi un temei de drept care a stat la baza soluţiei pronunţate şi nu s-a analizat întreaga situaţie de fapt, pentru a se observa dacă toate prestaţiile efectuate au fost justificate pentru proiectul K., în condiţiile în care chiar expertul a menţionat că reclamanta nu este îndreptăţită pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturii x din 28.07.2011.

Referitor la TVA aferentă achiziţiilor pentru care nu au fost identificate proiecte, căreia îi corespunde suma totală de 1.220.380 RON, recurentele arată că, în mod eronat instanţa de fond a considerat că solicitarea de către organul fiscal a unui număr mare de documente justificative aferente unei achiziţii pentru care s-au prezentat facturile primite de la furnizori şi s-au identificat proiectele pentru care acestea au fost achiziţionate şi legătura cu activitatea taxabilă a A., reprezintă o măsură excesivă ce îngrădeşte exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Motivarea instanţei de fond are un caracter generic şi este insuficientă pentru a se putea exercita controlul judiciar, în condiţiile în care în raportul de expertiză sunt analizate diversele achiziţii efectuate de reclamantă, precizându-se că, în unele situaţii, din documentele prezentate, nu rezultă ce servicii au fost prestate pentru a se putea verifica dacă achiziţiile au fost înregistrate pentru operaţiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere şi nici care este regimul de TVA aferent acestor servicii.

A considera că deţinerea unei facturi este suficientă este o abordare eronată, în condiţiile în care, potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) şi (2) şia rt. 146 alin. (1) din Codul fiscal, pentru a avea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, este necesar a fi îndeplinită inclusiv condiţia potrivit căreia achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Factura atestă achiziţia unui bun sau serviciu însă nu poate constitui o prezumţie că acel bun sau serviciu a fost achiziţionat în scopul operaţiunilor taxabile, nefiind identificată o jurisprudenţă CJUE din care să rezulte că autorităţile fiscale ar fi împiedicate să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei care desfăşoară activităţi economice.

În ceea ce priveşte T.V.A. în sumă totală de 706.705 RON, aferentă achiziţiilor efectuate pentru proiectele N., O., P., Bucureşti Sud, Q., R., S., recurentele susţin că simpla afirmaţie că o parte a proiectelor au fost facturate folosind codul său de TVA din Austria, nesusţinută cu dovezi obiective, verosimile şi concludente, nu constituie un argument de natură să modifice rezultatul inspecţiei fiscale privitor la această sumă.

Nici în acest caz nu se regăseşte o motivare a primei instanţe din care să rezulte efectuarea unei analize complete şi concrete a documentelor aflate la dosar. Cu atât mai mult se impunea o astfel de analiză cu cât în raportul de expertiză se menţionează că reclamanta nu este îndreptăţită să deducă T.V.A. deoarece nu a putut demonstra implicarea Sucursalei în aceste proiecte şi că există o legătură între achiziţiile înregistrate şi operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere.

Cu privire la TVA colectată în sumă de 116.274 RON pentru mijloacele de producţie achiziţionate de la S.C. J. S.R.L. şi transferate către T., recurentele menţionează că, pentru calificarea unei activităţi ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfăşurarea activităţii care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate, astfel că această operaţiune a fost considerată ca livrare de bunuri în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) coroborat cu art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, baza impozabilă fiind în sumă de 611.966,47 RON reprezentând preţul de cumpărare în conformitate cu art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

Prima instanţă a preluat întocmai menţiunile din raportul de expertiză însă era necesară o analiză a documentelor depuse din care să rezulte dacă se pot identifica mijloacele de producţie achiziţionate de la J. S.R.L. în activele transferate către T., detaliate în anexa la contractul privind contribuţia în natură şi modalitatea în care aceste bunuri au fost utilizate în cadrul diviziilor transferate.

În consecinţă, Înalta Curte observă că prima instanţă nu a analizat în mod corespunzător susţinerile pârâtelor şi nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil tuturor părţilor litigante.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (şi) "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Prima instanţă s-a rezumat la a prelua concluziile din raportul de expertiză fără a le corobora cu înscrisurile depuse la dosar şi fără a prezenta un raţionament propriu astfel că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanţa de recurs, întrucât s-ar afecta dreptul părţilor la un proces echitabil.

Elementele evidenţiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanţe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Hotărârea Albina împotriva României).

Totodată, obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Faţă de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 şi art. 497 C. proc. civ., se vor admite atât recursurile declarate de pârâte cât şi recursul declarat de reclamantă, pentru a se asigura o judecată unitară.

Se va casa sentinţa recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond. În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părţilor, esenţiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra şi corobora orice probatoriu util, pertinent şi concludent şi se va motiva corespunzător hotărârea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. S.A. A. Sucursala Bucureşti şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 2910 din 20 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 septembrie 2021.