Tax authority's suspension of administrative complaint dismissed; appeal unfounded, lower court annulment upheld

Şedinţa publică din data de 24 septembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat anularea Deciziei nr. 319/25.06.2018 emisă de pârâtă şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 58/2019 din 02 mai 2019, a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat Decizia nr. 319/25.06.2018 emisă de pârâtă şi a obligat pe pârâtă să plătească reclamantului suma de 50 de RON, cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că, în mod contrar celor reţinute de instanţa de fond faţă de interpretarea privitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în temeiul căruia a fost suspendată soluţionarea cauzei, până la soluţionarea definitivă a laturii penale, potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut vaieat quam pereat", legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării, deşi dispoziţiile legale mai sus menţionate lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunităţii luării măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei. Justa înţelegere a prevederilor legale invocate mai sus trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei, atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.10.2017 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Este nelegală reţinerea instanţei de fond în sensul că în speţă, sesizarea penală nu arată, în concret, care ar fi infracţiunea cu privire la care se sesizează organul penal.

În aceste condiţii, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competenţa exclusivă a instanţei penale, datorită caracterului infracţional al faptei. Chiar dacă inspecţia fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declaraţiilor, natura operaţiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc), odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenţie în contabilitate a unor operaţiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu.

Organele fiscale nu deţin atribuţiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacţiile efectuate de societăţile contestatoare sunt sau nu reale. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară, precum şi decizii pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi Curtea Constituţională.

4. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a dispoziţiile legale incidente pricinii, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia nr. 319/25.06.2018 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiilor formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.10.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 49160/12.01.2018 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 368681/17.01.2018. Prin aceeaşi decizie s-a dispus ca soluţionarea contestaţiei să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat, în condiţiile legii.

În considerentele acestei decizii s-a reţinut că din analizarea documentelor prezentate la control, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu face dovada prestării efective a serviciilor achiziţionate, nerezultând tariful pentru fiecare serviciu, perioada în care acestea au fost prestate, în ce au constat efectiv aceste servicii, societatea neprezentând documente justificative din care să rezulte aceste informaţii.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu a prezentat niciun dispozitiv de stocare (DVD, CD), fax, email sau documente printate care, potrivit contractelor încheiate cu furnizorii, constituiau modul de prezentare al serviciilor achiziţionate.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că investiţiile realizate de reclamantă au fost efectuate asupra unui imobil aflat în proprietatea altor persoane fizice (persoane afiliate).

Raportat la prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 organul fiscal a apreciat că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2017 în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/31.10.2017 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Înalta Curte reţine că, în cuprinsul deciziei atacate, se invocă drept temei de fapt al suspendării soluţionării contestaţiei faptul că organele antifraudă fiscală din cadrul DRAF 7 Sibiu au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov Sesizarea penală nr. x/20.03.2017 pentru continuarea cercetărilor şi încadrarea faptelor prevăzute de Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, împreună cu Procesul-verbal nr. x/16.01.2017, iar Procesul-verbal nr. x/20.10.2017, încheiat de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov care a avut la bază aspectele cuprinse în Procesul-verbal nr. x/16.01.2017, care are aceleaşi constatări ca şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.10.2017, a fost înaintat către aceeaşi unitate de Parchet respectiv către Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov făcând obiectul dosarului penal nr. x/2017

Procesul-verbal nr. x/20.10.2017, încheiat de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov, a fost transmis unităţii de parchet pentru a fi avut în vedere la soluţionarea unui dosar penal deja existent, format ca urmare a sesizării penale nr. x/20.03.2017.

În cuprinsul acestuia s-a reţinut faptul că în cadrul capitolului "impozit pe profit" este analizată activitatea reclamantei din punct de vedere al situaţiei privind modul de calcul al impozitului pe profit, pentru anii 2011-2016, şi prin raportare la tranzacţiile reclamantei cu B., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L..

Organul de control a apreciat ca nedeductibile unele cheltuieli fie pentru că nu au fost prezentate probe că achiziţia era necesară şi activitatea a fost efectiv prestată, fie pentru faptul că respectivele cheltuieli nu au fost făcute în scopul desfăşurării activităţii şi realizării de venituri impozabile, fie pentru că nu au fost prezentate documente din care să rezulte că bunurile achiziţionate au intrat în gestiune şi pentru că nu s-a descris modalitatea cum aceste bunuri au ieşit din gestiune, fie pentru că unele facturi incomplete au fost apreciate ca nefiind documente justificative. Totodată organul de inspecţie fiscală a procedat la neînregistrarea profitului impozabil alegând metoda marjei nete pentru estimarea bazei de impunere în situaţia facturilor anulate pentru că nu au fost găsite toate cele 3 exemplare, în situaţia facturilor emise şi neînregistrate, în situaţia facturilor neprezentate şi negăsite în lista numerelor de facturi neînregistrate.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a apreciat, în raport de conţinutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar şi de cele rezultate din raportul de inspecţie fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În cauza de faţă, recurenta nu a justificat condiţionalitatea ca infracţiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei vreunei infracţiunii, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale.

Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existenţa faptei, identitatea şi vinovăţia autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înţelesul noţiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, care este pe deplin competent a verifica situaţia de fapt fiscală şi aspectele relevante în cauză.

Înalta Curte nu reţine ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operaţiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluţionarea contestaţiilor nu ar putea stabili natura operaţiunilor economice în condiţiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar şi dacă fapta nu constituie în acelaşi timp infracţiune.

Recurenta are deplină competenţă în a-şi exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia:

"(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că:

"Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

De altfel, până la data pronunţării soluţiei în prezentul dosar, recurenta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil.

Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluţionare al sesizării penale, situaţie care conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluţionării contestaţiei, încălcându-se astfel accesul la justiţie al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", nu este reţinut în speţă, incidenţa acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situaţia în care are loc o judecată în faţa instanţei civile.

Procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicţională, care putea fi finalizată cu soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă.

În funcţie de soluţionarea demersurilor în plan penal, legislaţia în materie prevede remedii pe care recurenta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potenţial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestaţiei, în sensul respectării garanţiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenţiei şi a prevederilor Constituţionale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală.

Prin soluţionarea contestaţiei fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligaţia organelor fiscale să suspende soluţionarea contestaţiei cu care au fost învestite şi în a căror competenţă intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecinţă, suspendarea soluţionării contestaţiei nu este obligatorie, ci este facultativă.

Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestaţiei administrative, fără ca soluţionarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conţinutul constitutiv al vreunei infracţiuni.

În raport cu cel reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

5. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 58/2019 din 02 mai 2019, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 septembrie 2021.