Appeal dismissed: denial of VAT deduction and expense deductibility upheld for fictitious supplier transactions

Şedinţa publică din data de 22 septembrie 2021

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea ce face obiectul prezentului dosar reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 198/22.03.2017 şi, pe cale de consecinţă, să se constate nulitatea Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.08.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016;

- în subsidiar, admiterea contestaţiei cu consecinţa anulării Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.08.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016, desfiinţarea în totalitate a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.08.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016 şi desfiinţarea în parte a Deciziei nr. 198/22.03.2017 în raport de soluţia de desfiinţare parţială a Deciziei de impunere nr. x/25.08.2016 pentru suma de 329.969 RON reprezentând impozit pe profit şi respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 1.538.779 RON din care 574.601 RON impozit pe profit şi 964.178 RON TVA.

La data de 01 februarie 2019 reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă a depus precizare de acţiune, prin care a arătat că atât Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca cât şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj au calitate procesuală pasivă reorganizată la nivelul AJFP Cluj .

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 89 din 29 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, cererea de chemare în judecată formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâţii: Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, reorganizată în cursul litigiului şi continuată astfel pentru acest pârât în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, a fost respinsă, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Reclamanta a declarat recurs împotriva acestei sentinţe, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, sens în care, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond, iar în subsidiar, admiterea recursului, casarea hotărârii şi, urmare a rejudecării litigiului în fond, modificarea acesteia în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că instanţa de fond a omis a pune în discuţia părţilor şi a statua atât în ceea ce priveşte norma de drept substanţial, cât şi norma de drept procedural aplicabile speţei, în condiţiile în care în cuprinsul deciziei de impunere atacate se regăsesc trimiteri atât la dispoziţiile vechiul Codul fiscal şi de procedură fiscală, cât şi la noul Codul fiscal şi de procedură fiscală, apreciiind eronat că acest aspect nu duce la concluzia că actul nu este motivat în drept, fiind un aspect irelevant câtă vreme modalitatea de reglementare nu diferă.

În ceea ce priveşte aspectele de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale, invocate prin acţiunea introductivă, instanţa de fond a apreciat greşit că reclamanta nu ar fi dovedit existenţa unei vătămări, precizează recurenta, în condiţiile în care vătămarea constă în însăşi efectele juridice produse de actul administrativ nelegal, iar în cazul de faţă este evidentă în raport de criticile de nelegalitate aduse actelor administrativ-fiscale.

Chiar dacă au fost formulate critici de nelegalitate, în concret, atât în ceea ce priveşte modalitatea de desfăşurare a inspecţiei fiscale (încălcarea dispoziţiilor referitoare la buna-credinţă a inspectorilor fiscali, nerespectarea obligaţiei de informare a contribuabilului, nerespectarea dreptului contribuabilului de a-şi exprima efectiv punctul de vedere), cât şi critici de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale (nemotivarea actului fiscal), în opinia recurentei, instanţa de fond a apreciat în mod nelegal, că în lipsa dovedirii unei vătămări nu s-ar putea valorifica apărările formulate.

Imposibilitatea exprimării punctului de vedere într-un termen rezonabil şi înainte de închiderea Raportului de inspecţie fiscală, raportat la faptul că termenul acordat pentru discuţia finală a fost de nici 24 de ore, produce el însuşi o vătămare societăţii care nu poate fi înlăturată decât prin anularea deciziei de impunere, învederează recurenta.

Aprecierea instanţei de fond, cu privire la analizarea în ansamblu a modalităţii generale în care reclamanta a realizat achiziţiile de bunuri este una totalmente greşită, menţionează recurenta, atât prin raportare la dispoziţiile legale din dreptul intern, cât şi prin raportare la jurisprudenţa europeană în materia fiscalităţii.

Preluarea de către instanţa de fond a poziţiei exprimate de organele fiscale, atât în cuprinsul deciziei de impunere, cât şi al deciziei de soluţionare a contestaţiei, precum şi inserarea aceloraşi considerente în cuprinsul hotărârii, fără a da eficienţă apărărilor formulate prin acţiunea introductivă şi dovedite prin probele administrate, respectiv prin concluziile Raportului de expertiză fiscală existent la dosarul cauzei, menţionează recurenta, echivalează cu o necercetare efectivă a fondului cauzei şi cu o nemotivare în concret a sentinţei pronunţate.

Modalitatea de lucru în care au fost realizate achiziţiile de bunuri de către reclamantă dovedeşte tocmai realitatea operaţiunilor, aspect ce rezultă şi din probaţiunea administrată, existând dovezi ale achiziţiilor reale de mărfuri şi ale recepţionării şi achitării acestora către furnizorii pretinşi fictivi în aprecierea greşită a organelor fiscale şi a judecătorului fondului.

De asemenea, recurenta învederează că, în mod greşit, instanţa de fond a apreciat raporturile comerciale dintre societate şi cei 7 parteneri, valorificând starea de fapt în sensul că aceasta ar fi ştiut sau ar fi trebuit să ştie modalitatea în care furnizorii săi îşi derulează activităţile şi că achiziţiile din amonte sunt fictive în privinţa identităţii furnizorului, fapt care conferă fictivitate şi achiziţiilor reclamantei.

Chiar dacă s-ar putea aprecia că societatea reclamantă a fost în relaţii de afiliere cu societăţile furnizoare B. S.R.L. şi C. S.R.L., prin simpla asociere a administratorului societăţii D. cu soţul său E., care avea calitatea de asociat ori administrator al acestora până în anul 2015, după cesiunea părţilor sociale nu se mai poate reţine această împrejurare, întrucât între cele două societăţi comerciale, cu excepţia livrărilor de bunuri, nu a mai existat nicio implicare societară nici din partea administratorului reclamantei, nici din partea soţului acesteia şi, evident, nici un control asupra achiziţiilor şi livrărilor, a mai arătat recurenta.

În ceea ce priveşte reţinerile instanţei cu privire la relaţia comercială cu F. S.R.L., în sensul că administratorul acesteia ar fi fost E., soţul administratorului recurentei, aceasta a făcut precizarea că este vorba doar despre o simplă coincidenţă de nume, în realitate persoanele fiind diferite, astfel încât este greşit raţionamentul instanţei în ceea ce priveşte aprecierile legate de relaţiile comerciale cu B., C. şi F. S.R.L., pornind de la premisa că ar fi vorba despre asociaţi şi administratori care au între ei relaţii de familie.

După cum rezultă din probele testimoniale administrate, învederează recurenta, în ceea ce priveşte societăţile furnizoare, la începutul relaţiei comerciale au fost efectuate verificări cu privire la împrejurarea dacă erau sau nu active fiscal, fiind efectuate şi verificări amănunţite a cantităţii şi calităţii mărfurilor livrate, iar ulterior, urmare a dobândirii încrederii reciproce, verificările nu au mai fost atât de riguroase, cât timp marfa comandată era livrată în condiţiile şi la termenele stabilite.

Nici administratorul recurentei şi nici un alt angajat nu poate controla modalitatea de ţinere şi organizare a contabilităţii unei alte societăţi, numărul şi felul declaraţiilor depuse, precum şi plăţile efectuate la bugetul de stat, a conchis recurenta.

În altă ordine de idei, recurenta a criticat maniera în care instanţa de fond a preluat poziţia exprimată de organele fiscale pârâte, inserând-o în cuprinsul considerentelor, fără a da eficienţă apărărilor formulate prin acţiunea introductivă şi dovedite prin probele administrate, aspect care echivalează cu o necercetare a fondului cauzei şi cu o nemotivare în concret a hotărârii.

Prin urmare, precizează recurenta, în motivarea instanţei de fond nu se regăseşte decât o analiză sumară a Raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, ale cărei concluzii stabilesc că, în raport de evidenţa contabilă a facturilor fiscale supuse analizei în cauză, bugetul statului nu a fost prejudiciat.

Recurenta a formulat critici şi din perspectiva constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei d eimpunere contestate. Astfel, se arată în cuprinsul declaraţiei de recurs, organul de inspecţie fiscală a reţinut că relaţiile comerciale ale reclamantei cu cei 8 parteneri societăţi comerciale nu au la bază operaţiuni reale, iar facturile înregistrate în contabilitate nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, fără însă să aibă în vedere împrejurarea că bunurile achiziţionate au fost recepţionate la intrarea în societate, prin bonuri de consum s-a evidenţiat utilizarea lor în ciclul de producţie, rezultând şi stocuri de marfă, iar societatea nu poate fi sancţionată pentru comportamentul furnizorilor săi decât în măsura în care organul de control fiscal poate dovedi, în mod neechivoc, prin probe concludente şi pertinente, implicarea societăţii într-o fraudă alături de furnizori, precum şi caracterul pur formal al operaţiunilor de livrare de mărfuri.

În opinia recurentei, simpla susţinere că societăţile din amonte nu dispuneau de cantităţile de mărfuri necesare pentrua efectua livrarea ori de mijloace de transport corespunzătoare nu dovedeşte, de plano, inexistenţa livrărilor efective. Mai mult, pentru a beneficia de deductibilitate, contribuabilul nu trebuie să dovedească originea mărfii în amonte.

În ceea ce priveşte furnizorii, o analiză aparte necesită relaţia cu El Paso Azurline Kft Ungaria, menţionează recurenta, cu privire la care organul de inspecţie fiscală a solicitat informaţii suplimentare, însă, cu toate acestea, a procedat la întocmirea Raportului de inspecţie, în lipsa răspunsului, sub rezerva verificării ulterioare.

Dintr-o altă perspectivă, recurenta a menţionat că facturile fiscale ce au făcut obiectul analizei organelor fiscale îndeplinesc condiţiile de formă şi de fond prevăzute de legislaţia în vigoare, au fost înregistrate corect în evidenţele contabile, iar operaţiunea de achiziţionare a bunirilor înscrise în facturi a fost necesară, utilă şi oportună, dat fiind obiectul său de activitate.

Astfel, în mod greşit organele fiscale au considerat că termenul "document justificativ" echivalează cu cel de "factură", între aceste două noţiuni fiind un raport de întreg, parte. În perioada 2014-2016, operaţiunile sunt reflectate în contabilitate prin înregistrări efectuate în baza unor diverse documente financiar-contabile (facturi, note de recepţie, bon de consum), toate acestea devenind documente justificative care fac dovada livrării mărfurilor, a existenţei acestora, a predării lor în fluxul de producţie, cu consecinţa obţinerii produsului finit, cheltuielile fiind astfel deductibile.

Invocând prevederile art. 145 alin. (1) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, prevederile Directivei 2006/112 CEE şi ale Directivei a VI-a CEE, precum şi jurisprudenţa CJUE rezultată în special din cauzele C-80, C-142/11 şi C-285/11, recurenta a menţionat, cu privire la taxa pe valoare adăugată, că dreptul său de deducere nu poate fi refuzat, având în vedere specificitatea înregistrărilor contabile care oglindesc operaţiunile de vânzare-cumpărare de materii prime şi materiale auxiliare, nefiind fondate susţinerile organului fiscal conform cărora dreptul de deducere nu poate fi recunoscut ca urmare a neînregistrării de către furnizorii din amonte a documentelor în evidenţele lor contabile, coroborat cu împrejurarea că nu s-a stabilit, pe bază de probe, existenţa unei fraude sau participarea reclamantei la o posibilă fraudă.

4. Apărările formulate

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea intimatei-pârâte Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, intimata a precizat că, în realitate, criticile recurentei reprezintă o reluare adaptată a susţinerilor din acţiunea introductivă, la care se adaugă pseudo-critici de nelegalitate a soluţiei pronunţate de instanţa de fond, reiterând astfel, la rândul său, apărările expuse prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei în faţa acesteia din urmă.

II. Analiza motivelor de casare

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Referitor la incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de către recurentă în motivarea recursului declarat, constând, în opinia acesteia, în faptul că hotărârea primei instanţe nu satisface exigenţele unei motivări rezonabile fiindcă judecătorul fondului a preluat şi inserat în cuprinsul considerentelor poziţia exprimată de organele fiscale, fără a da eficienţă propriilor apărări, dublate de probatoriul administrat, Înalta Curte precizează că acesta este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta se află în eroare susţinând că sentinţa pronunţată de instanţa de fond nu este motivată, din perspectiva aspectelor menţionate în susţinerea acestui motiv de casare.

În aprecierea Înaltei Curţi, motivul de nelegalitate invocat de recurentă nu îşi găseşte incidenţa în speţă, prin raportare la alegaţiunile expuse în susţinerea acestuia.

Instanţa de recurs apreciază că judecătorul fondului a efectuat un examen elaborat al tuturor chestiunilor de fapt şi de drept supuse analizei sale, astfel încât, din lecturarea sentinţei pronunţate se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conţinutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se şi cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situaţiei de fapt reţinută pe baza probelor administrate, cât şi motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia.

Inferenţa la care a apelat instanţa de fond, raţionamentul care a condus la concluzia prezentată în cadrul considerentelor, precum şi soluţia dată acţiunii introductive în ansamblul său, atât în componenta referitoare la anularea actelor administrativ-fiscale contestate din perspectiva chestiunilor de procedură fiscală, cât şi din perspectiva dreptului material, rezultă în mod evident din maniera în care instanţa a abordat litigiul, respectiv prin raportare la susţinerile părţilor şi proba cu înscrisuri administrată în cauză.

Nu constituie o nemotivare şi astfel nu atrage incidenţa motivului de casare prezentat, împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsesc, parţial, susţineri ale părţii potrivnice, acest fapt reprezentând practic suprapunerea convingerilor instanţei cu cele ale uneia dintre părţile litigante.

Aşadar, raţionamentul instanţei de fond este uşor decelabil, lipsit de contradictorialitate, în contextul în care aceasta a apreciat punctual că sunt neîntemeiate toate apărările reclamantei iar aplicarea dreptului la realitatea evenimenţială este atributul său şi nu al experţilor.

În plus, din punctul de vedere al standardelor de rezonabilitate, Înalta Curte arată că aceasta este suficient de concisă pentru a oferi părţilor certitudinea unei analize reale a cererii din partea judecătorului fondului, iar eventuala insuficienţă a motivării, astfel cum este clamată de către recurentă, precum şi omisiunea analizării unei realităţi faptice esenţiale, în opinia acesteia, nu pot fi asimilate unei nemotivări astfel cum recurenta susţine.

Prin urmare, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în speţă.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a dezvoltat critici atât în privinţa aspectelor de ordin procedural fiscal, cât şi de drept material fiscal care reglementează dreptul de deducere al cheltuielilor efectuate cu achiziţionarea de materii prime şi al TVA-ului aferent.

Recurenta critică sentinţa instanţei de fond susţinând că aceasta nu a abordat corect chestiunea nemotivării deciziei de impunere, având în vedere nelegalitatea acesteia pentru că face trimitere atât la dispoziţiile vechiul Codul fiscal, cât şi la dispoziţiile Noului Codul fiscal, precum şi la dispoziţiile vechiul Codul de procedură fiscală şi ale Noului Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reţine că nulitatea actului administrativ-fiscal este prevăzută de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 şi art. 49 din Legea nr. 207/2015 şi intervine atunci când nu conţine menţiuni referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele, prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, precum şi organul fiscal emitent.

Desigur, motivarea actului administrativ fiscal constituie o chestiune de legalitate a acestuia, fiind de natură că contribuie la înlăturarea arbitrariului şi la exercitarea controlului acestuia atât de către contribuabil cât şi de către instanţele de contencios administrativ.

Lecturând conţinutul deciziei de impunere contestate, Înalta Curte constată că, într-adevăr, pe lângă motivele de fapt prezentate pe larg, aceasta face trimitere nu numai la dispoziţii cuprinse în Legea nr. 571/2003 şi O.G. nr. 92/2003, ci la norme cuprinse în Legea nr. 227/2015 şi Legea nr. 207/2015, adică vechile şi noile coduri fiscale şi de procedură fiscală, însă această împrejurare nu este de natură să conducă la concluzia nemotivării acesteia tocmai datorită faptului că inspecţia fiscală a avut ca obiect verificarea perioadei 01.04.2014-31.12.2015 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi a perioadei 01.05.2014-31.05.2016 în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, în privinţa impozitului pe profit sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 571/2003, iar în privinţa TVA-ului, atât dispoziţiile Legii nr. 571/2003, până la data de 31.12.2015, cât şi dispoziţiile Legii nr. 227/2015, pentru perioada ulterioară, corelativ aplicându-se şi dispoziţiile celor două coduri de procedură fiscală din 2003 şi 2015.

Ca atare, nu poate fi primită critica de nelegalitate afirmată de recurentă conform căreia decizia de impunere nu este motivată, iar o eventuală indicare greşită a textelor de lege incidente, în cuprinsul acesteia nu echivalează cu nemotivarea, astfel că actul administrativ fiscal, potrivit celor anterior reţinute, a fost emis cu respectarea dispoziţiilor art. 46 din Legea nr. 207/2015.

Sub aspectul nerespectării normelor de procedură fiscală de către organele fiscale, recurenta a criticat soluţia instanţei de fond pentru refuzul acesteia de a aplica sancţiunea nulităţii actelor administrativ-fiscale contestate pentru nerespectarea dreptului la apărare, în principal, din perspectiva accesului la dosarul administrativ, parte componentă a dreptului la apărare, în spiritul evoluţiilor jurisprudenţiale dezvoltate de instanţa de contencios unional.

În jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat constant că, atunci când, nici condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecinţele încălcării acestui drept, nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiţii şi aceste consecinţe intră în sfera dreptului naţional, cu menţiunea că măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (a se vedea Cauza C-383/13 PPU, pct. 35).

Cu toate acestea, deşi statele membre pot permite exercitarea dreptului la apărare, potrivit aceloraşi modalităţi precum cele reţinute pentru a se aplica situaţiilor interne, aceste modalităţi trebuie să fie conforme dreptului Uniunii şi, în special, să nu repună în discuţie efectul util al reglementărilor unionale (Cauza C-383/13 PPU, pct. 36).

Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat sau de a avea acces la dosarul administrativ, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franţa/Comisia - C-301/87, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia - C-288/96, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, pct. 80, precum şi Cauza C 383/13 PPU, pct. 38).

În spiritul aceluiaşi raţionament, Înalta Curte menţionează că legiuitorul nu a stabilit o sancţiune care să atragă nulitatea actului întocmit fără îndeplinirea acestei obligaţii. O eventuală nulitate relativă a actului implică, din partea persoanei interesate, dovedirea producerii unei vătămări care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi.

Or, din cuprinsul cererii de chemare în judecată şi din cel al declaraţiei de recurs, se constată că reclamanta nu a susţinut detalii referitoare la faptul că, prin necunoaşterea tuturor pieselor din dosarul administrativ ori eventualul refuz manifestat de către organul fiscal de a-i permite accesul la dosar, i s-ar fi produs o vătămare care nu ar putea să fie înlăturată decât prin anularea actelor contestate şi în ce anume constă o asemenea vătămare.

Simpla afirmaţie generică a recurentei, constând în aceea că, exercitarea dreptului la apărare, în componenta referitoare la accesul la dosarul administrativ, i-ar fi acordat posibilitatea de a învedera organului fiscal faptul că nu există elemente de natură a justifica impunerea, neînsoţită de elemente concrete în acest sens, nu este suficientă pentru a justifica vătămarea teoretică invocată de aceasta.

Din perspectiva hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-298/16 Ispas este de reţinut că nu s-a făcut dovada formulării/existenţei unei cereri prin care să se solicite organului fiscal informaţiile şi documentele care se regăseau la dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea deciziei de impunere, astfel încât nu poate fi primită susţinerea privind încălcarea principiului general al dreptului Uniunii referitor la dreptul la apărare, materializat în litigiul pendinte sub forma accesului la dosarul administrativ, respectiv al rezultatelor controalelor încrucişate efectuate de organele fiscale la furnizorii reclamantei.

În altă ordine de idei, recurenta aduce critici referitoare la imposibilitatea de a formula obiecţiuni la proiectul de raport de inspecţie fiscală, precizând că nu a fost informat pe parcursul inspecţiei fiscale despre aspectele constatate, aflându-se în imposibilitate exprimării unui punct de vedere cu ocazia discuţiei finale stabilite la mai puţin de 24 de ore de la comunicarea proiectului de raport de inspecţie fiscală.

Din piesele dosarului rezultă că, prin adresa nr. x/22.08.2016, înregistrată la recurenta-reclamantă în aceeaşi zi, aceasta a fost înştiinţată că discuţia finală asupra constatărilor şi consecinţelor fiscale ale acestora va avea loc a doua zi, adică 23.08.2016, orele 12:00.

De asemenea, a fost informată despre posibilitatea de a depune un punct de vedere scris cu privire la constatările inspectorilor fiscali, în termen de 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale, conform prevederilor art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.

Discuţia finală a avut loc la data şi ora la care a fost programată, reclamanta, prin reprezentantul său D.-administrator special precizând, în scris, că a luat la cunoştinţă despre constatările cuprinse în proiectul de raport de inspecţie fiscală, precum şi faptul că nu are obiecţiuni.

Au fost respectate şi dispoziţiile art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă care prevăd acordarea unui termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la încheierea inspecţiei fiscale pentru prezentarea, în scris, a unui punct de vedere de către reclamantă.

Punctul de vedere scris al reclamantei a fost depus la organele fiscale în data de 25.08.2016, deci în termen de 2 zile de la data încheierii inspecţiei fiscale, dată care coincide cu data la care a avut loc discuţia finală, iar raportul de inspecţie fiscală a fost întocmit tot la data de 25.08.2016, după depunerea punctului de vedere al contribuabilului, fiind astfel respectate prevederile legale menţionate.

Ca atare, nu pot fi reţinute criticile referitoare la lipsa beneficiului termenului de 5 zile lucrătoare pentru a formula obiecţiuni la proiectul de raport de inspecţie fiscală, reclamanta nefiind astfel vătămată în drepturile sale fiindcă şi-a exercitat dreptul de a formula obiecţiuni într-un termen mai mic decât cel maxim prevăzut de lege.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, Înalta Curte precizează că, în litigiul pendinte, se pune problema aprecierii deductibilităţii cheltuielilor aferente achiziţiilor realizate de reclamantă de la 7 parteneri contractuali, respectiv S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. şi S.C. J. S.R.L., de la calculul bazei impozabile, astfel încât, având în vedere împrejurarea că obiectul controlului efectuat de organele de inspecţie fiscal, finalizat cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/25.08.2016, este în legătură cu impozitul pe profit eventual datorat de reclamantă şi ţinând seama de faptul că regimul deducerilor este stabilit de lege şi nu de contribuabil, nu este lipsită de relevanţă maniera în care reclamanta a apreciat ca fiind deductibile, pentru perioada fiscală 01.04.2014-31.12.2015, cheltuielile aferente achiziţiilor menţionate, din perspectiva impozitului pe profit.

Scurte consideraţii se impun a fi făcute cu privire la acest aspect.

Astfel, potrivit prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Conform dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din acelaşi act normativ, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz.

Astfel, cheltuielile deductibile/nedeductibile sunt în directă legătură şi consecinţă cu calculul profitului fiscal, respectiv profitul impozabil.

Se poate discuta, de asemenea, şi despre deductibilitatea legată de TVA.

Cele două concepte sunt diferite, având în comun doar termenul de deductibilitate.

Pentru a aprecia asupra deductibilităţii cheltuielilor, trebuie să se demonstreze că acele cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării veniturilor, iar persoanele juridice înregistrate ca plătitoare de TVA au dreptul de a deduce TVA-ul la achiziţiile efectuate în scopul realizării obiectului de activitate.

Deducerea TVA-ului presupune că taxa respectivă este aferentă unei cheltuieli deductibile, ceea ce va diminua TVA-ul de plată la bugetul de stat.

Dacă o anumită cheltuială nu este deductibilă, aceasta nu înseamnă că ea nu poate fi înregistrată în contabilitate, cum s-a întâmplat şi în cazul reclamantei, însă această operaţiune presupune plata impozitului aferent şi a TVA-ului.

Cu alte cuvinte, dacă anumite cheltuieli sunt considerate nedeductibile, ca urmare a faptului că nu sunt generatoare de venituri impozabile (nu sunt considerate cheltuieli efectuate în scop economic), respectiv nu intră în sfera unei operaţiuni taxabile (din perspectiva TVA), atunci TVA-ul aferent este, de asemenea, o cheltuială nedeductibilă.

Din acest unghi de vedere, preliminar, Înalta Curte aminteşte că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se poate face în condiţiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării tranzacţiilor de către recurenta-reclamantă (anul 01.05.2014-31.12.2015), care prevăd că, în cazul serviciilor prestate sau bunurilor livrate în folosul operaţiunilor sale taxabile, contribuabilul trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal.

Dispoziţii similare se regăsesc şi în cuprinsul prevederilor art. 297 alin. (4) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, aferent tranzacţiilor efectuate în perioada 01.01.2016-31.05.2016.

În jurisprudenţa CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralităţii

TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiţii de formă, câtă vreme condiţiile de fond, substanţa dreptului de deducere, există şi respectă cerinţele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauzele C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn, C-284/11 şi C-332/15).

În cauza de faţă este pusă în discuţie efectivitatea/realitatea operaţiunilor efectuate de către reclamantă, aferente facturilor emise de cele 7 societăţi anterior precizate, pentru achiziţiile de materii prime, materiale, ambalaje, mijloace fixe, piese de schimb, utilaje, obiecte de inventar pe care pretinde că le-a efectuat de la aceaste societăţi.

Instanţa de recurs menţionează că, din perspectiva TVA şi a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune şi alte obligaţii decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru a preveni evaziunea.

Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei şi neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudenţa constantă a instanţei de contencios unional.

În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralităţii taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor emise de furnizorii de la care susţine că a achiziţionat bunurile facturate, chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condiţiilor substanţiale şi formale prevăzute de lege.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislaţia Uniunii.

Aşadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei şi ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudenţa CJUE, cauzele C-324/11 şi C-277/14.

În privinţa modalităţilor de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 şi art. 238-240 din aceeaşi directivă.

Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă.

În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, C-18/13 şi C-277/14).

În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

Ca atare, Înalta Curte precizează că legislaţia Uniunii oferă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, instituirea sancţiunii refuzului dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi are la baza mijloace şi măsuri proporţionale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul fiscal, ceea ce în cauza de faţă s-a şi întâmplat.

Revenind la speţa dedusă judecăţii, din analiza coroborată a tuturor împrejurărilor rezultate din piesele dosarului, Înalta Curte reţine că sub aspectul condiţiilor de formă, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, între părţi nu există contradicţii, corectitudinea întocmirii facturilor nefiind pusă la îndoială de către organele fiscale.

Din perspectiva condiţiilor de fond, raportat la considerentele anterior expuse, reclamanta se prevalează, în esenţă, de simpla deţinere a facturilor emise de cele 7 societăţi furnizoare, prin raportare la dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003 şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2015, deşi, potrivit celor de mai sus, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este supus, în principal normelor unionale.

Prin prisma apărărilor avansate de recurenta-reclamantă este de menţionat că, în sistemul TVA-ului, dreptul de deducere este legat de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii în cauză, potrivit jurisprudenţei CJUE (a se vedea prin analogie Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 19).

Invers, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipseşte, nu poate lua naştere niciun drept de deducere.

În acest sens, CJUE a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură (Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20).

În acest context, este necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de acest drept (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24).

Rezultă de aici că existenţa unui drept de deducere a TVA-ului este subordonată condiţiei ca operaţiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv.

Revenind la circumstanţele factuale ale speţei dedusă judecăţii, Înalta Curte reţine, pe baza amplului probator administrat în faţa instanţei de fond, că, potrivit facturilor prezentate, recurenta-reclamantă a efectuat achiziţii de la cele 7 societăţi comerciale, bunuri livrate la poarta societăţii, pe care ulterior le-a valorificat în procesul de producţie, obţinând venituri, fără însă să poată prezenta alte documente justificative.

Astfel, recurenta-reclamantă nu a fost în măsură să prezinte comenzile făcute furnizorilor, certificatele de garanţie sau de conformitate ale bunurilor achiziţionate, iar în cuprinsul facturilor nu sunt menţionate date privind expediţia, numele delegatului sau numărul de înmatriculare al mijloacelor de transport.

De asemenea, urmare a controalelor încrucişate efetuate de organele fiscale cu privire la societăţile furnizoare, s-a constatat că, acestea nu au avut furnizori în amonte sau, în caz contrar, nici acestea şi nici eventualii lor furnizori nu au realizat, în realitate, activităţi economice care să permită vânzarea bunurilor către reclamantă, nedeţinând în patrimoniu, în baza unor achiziţii pe bază de documente justificative, bunurile ulterior livrate reclamantei.

Tot în urma controalelor încrucişate efectuate, s-a constatat că mare parte din furnizorii reclamantei nu funcţionează la sediul declarat, nu au declarat livrările, nu au patrimoniu, nu deţin mijloace de transport, obiectul de activitate nu le permitea să livreze bunurile ân cauză, iar pentru bunurile transportate cu autovehiculele reclamantei nu există foi de parcurs, nu au angajaţi, nu au efectuat achiziţii şi nu aveau nici posibilităţi sau dotări pentru a asigura livrarea bunurilor pe care reclamanta pretinde că le-a achiziţionat de la acestea.

În plus, două dintre aceste societăţi, respectiv S.C. B. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L., au avut calitatea de societăţi afiliate cu reclamanta, până la datele de 27.08.2015, respectiv 25.06.2015, când părţile sociale deţinute de soţii E. şi D., administratorii statutari ai reclamantei, au fost cesionate.

Dintr-o altă perspectivă, societăţile S.C. C. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. au avut sediul social declarat în acelaşi apartament din Cluj-Napoca, fără însă să funcţioneze în acest sediu, ambele având acelaşi împuternicit bancar, în persoana numitului K. pe care reprezentanţii reclamantei îl cunoşteau datorită colaborărilor dintre aceştia.

Alte două societăţi furnizoare, S.C. H. S.R.L. şi S.C. I. S.R.L., au avut acelaşi sediu situat în Municipiul Sighetu Marmaţiei, iar livrarea bunurilor către reclamantă a avut loc prin intermediul aceleiaşi persoane, numitul L., asociatul şi administratorul celei dintâi şi fiul asociatului administrator al furnizorului S.C. J. S.R.L..

Prin urmare, coroborând judicious aceste aspect, instanţa de fond a stabilit corect împrejurarea că facturile prezentate de reclamantă nu prezintă caracterul unor documente justificative, în sensul Legii contabilităţii, câtă vreme acestea nu materializează operaţiuni reale din perspectiva identităţii furnizorilor.

Cee ace se reproşează recurentei-reclamante este faptul că, desi bunurile au intrat în materialitatea lor în patrimonial său, acestea nu puteau fi livrate de către furnizorii identificaţi în facturi, astfel că aceştia din urmă nu sunt reali, ceea ce denotă lipsa de efectivitate a tranzacţiilor cu aceştia.

În această împrejurare, Înalta Curte reţine aplicabilitatea jurisprudenţei CJUE (cauzele conexate C-459/17 şi C-460/17, având ca obiect două cereri de decizie preliminară formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franţa), prin deciziile din 21 iulie 2017, primite de Curte la 31 iulie 2017, în procedurile SGI (C-459/17), Valériane SNC (C-460/17) împotriva Ministre de l’Action et des Comptes publics, potrivit căreia articolul 17 din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretat în sensul că, pentru a-i refuza persoanei impozabile destinatare a unei facturi dreptul de deducere a TVA-ului menţionat în această factură, este suficient ca administraţia să stabilească faptul că operaţiunile cărora le corespunde această factură nu au fost realizate efectiv.

Astfel, simpla deţinere de către reclamantă a facturilor emise de cele 7 societăţi pretinse a fi furnizoare, în condiţiile în care bunurile au fost livrate pe căi oculte, evident de către alţi furnizori, nu o îndreptăţeşte pe aceasta să beneficieze de dreptul de deducere, astfel cum corect a statuat şi instanţa de fond şi organele fiscale şi nici de deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu achiziţia bunurilor, facturile în cauză nedobândind astfel calitatea de document justificativ în sensul legii.

În consecinţă, criticile recurentei din perspectiva aplicării eronate a dreptului care reglementează deducerea TVA-ului şi deductibilitatea cheltuielilor cu aceste achiziţii, nu reprezintă decât simple alegaţiuni lipsite de suport juridic şi probator, prin raportare la circumstanţele factuale ale litigiului.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru toate aceste considerente de fapt şi de drept, constatând că hotărârea atacată se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă împotriva acesteia, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar M.- cabinete asociate, împotriva sentinţei nr. 89 din 29 martie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 septembrie 2021.