Fiscal inspection liability for voluntary TVA adjustments, interest capitalization accounting, and reduced VAT rates on residential sales

Şedinţa publică din data de 27 ianuarie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Activitatea de Inspecţie Fiscală:

- Anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 170/03.04.2018 ("decizia de soluţionare", Anexa 2), comunicată Societăţii la data de 10.04.2018, prin care a fost respinsă, în parte, ca neîntemeiată Contestaţia fiscală formulată de Societate, înregistrată la organele fiscale sub nr. x/11.09.2017 ("Contestaţia fiscală", Anexa 3), în ceea ce priveşte suma totală de 2.403.038 RON reprezentând: 1.932.440 RON taxa pe valoare adăugată şi 470.598 RON impozit pe profit;

- Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit şi TVA cu privire la suma de 2.403.038 RON (în continuare "Decizia de impunere, ataşată la Anexa 4), precum şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017 (în continuare "Raportul de inspecţie fiscală", ataşat la Anexa 5);

- Stabilirea în minus a sumei de 2.264.936 RON, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 905.974 RON şi TVA în cuantum de 1.358.962 RON, declarate şi plătite de Societate, fără a fi datorate şi în privinţa cărora echipa de inspecţie fiscală avea obligaţia de a le stabili în minus;

- Obligarea pârâtei AFCM la restituirea sumei totale de 4.667.975 RON constând în obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar şi stinse de Societate după cum urmează: suma de 2.520.039,30 RON prin plată conform OP nr. x ataşat în Anexa 6 şi suma de 2.147.935,7 RON ca urmare a executării silite a A., conform extraselor de cont ataşate în Anexa 7.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 158 din 16 iunie 2020, a admis acţiunea precizată formulată de reclamantă.

Totodată, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 170/03.04.2018 de respingere a contestaţiei fiscale formulată de reclamantă, în ceea ce priveşte suma totală de 2.257.877 RON reprezentând: 1.845.343 RON taxa pe valoare adăugată şi 412.534 RON impozit pe profit.

De asemenea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017, în ceea ce priveşte suma totală de 2.257.877 RON reprezentând: 1.845.343 RON taxa pe valoare adăugată şi 412.534 RON impozit pe profit.

Prin aceeaşi sentinţă, a stabilit în minus suma de 2.264.936 RON, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 905.974 RON şi TVA în cuantum de 1.358.962 RON, declarate şi plătite de reclamantă şi a obligat pârâta Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii la restituirea către reclamantă a sumei totale de 4.667.975 RON constând în obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar şi stinse de reclamantă.

Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 101.582,66 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, din care suma de 461,15 RON taxă judiciară de timbru, suma de 2500 RON onorariu expert şi suma de 98.621,51 RON onorariu avocat.

3. Recursurile exercitate

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, pentru motivele prevăzute de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1.1. Cu privire la suma în cuantum de 1.452.238 RON reprezentând TVA, recurenta-pârâtă reia, pe scurt, susţinerile primei instanţe, respectiv faptul că a găsit ca fiind justificate afirmaţiile reclamantei în legătură cu dubla impunere, deoarece partea a stabilit ea însăşi impozitul pe profit, prin înregistrarea Declaraţiilor rectificative D101 pentru anii fiscali 2009-2015, efectuându-se totodată şi refacerea Registrului de Evidenţă Fiscală privind calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2009-2015, rezultând o diferenţă suplimentară, în cuantum de 905.974 RON, precum şi în privinţa TVA, prin ajustarea la data de 25.11.2016 a TVA deductibilă aferentă facturilor de achiziţie de bunuri şi servicii de la cei patru furnizori şi înregistrată prin decontul de TVA aferent lunii octombrie 2016, în cuantum de 1.358.962 RON, precum şi TVA aferentă veniturilor din chirii şi vânzări de imobile, de 93.276 RON.

Astfel, reclamanta a procedat la achitarea sumelor estimate cu titlu de prejudiciu de inspectorii antifraudă, în cuantum de 2.520.039,30 RON şi nu se mai impunea stabilirea vreunei obligaţii fiscale suplimentare.

Instanţa de fond reţine şi că sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale analizate în cadrul inspecţiei revine, potrivit disp. art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală, organelor fiscale, însă acestea nu au motivat conţinutul deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală.

Instanţa de fond apreciază ca nelegale constatările inspectorilor antifraudă, preluate şi în conţinutul raportului de inspecţie fiscală, în baza cărora s-a negat reclamantei dreptul de deducere pe motiv că furnizorii nu au depus declaraţiile fiscale prin care să declare livrări/achiziţii de bunuri şi servicii, nu au declarat angajaţi ori nu deţin imobilizări corporale, atâta timp cât reclamanta a făcut dovada plăţii, iar în privinţa demonstrării prestării efective a serviciilor nu există o ierarhie prestabilită a probelor.

În raport de aceste reţineri ale instanţei de fond, recurenta-pârâtă susţine că potrivit dispoziţiilor O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii ANAF, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, inspectorii antifraudă sunt în drept să constate acte şi fapte care au ca efect evaziunea şi frauda şi să solicite stabilirea obligaţiilor fiscale în întregime datorate bugetului de stat, astfel că procesul-verbal încheiat de inspectorii Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală constituie un mijloc de probă în motivarea organului de inspecţie fiscală.

În timpul inspecţiei s-au avut în vedere acţiunile contribuabilului după semnarea procesului-verbal antifraudă, respectiv constatarea rezultatului fiscal din perioada 2009-2015, depunerea declaraţiilor rectificative pentru impozitul pe profit, ajustarea TVA deduse din facturile emise de cele patru societăţi.

Ca urmare a reîncadrării de către organul de control antifraudă fiscală a tranzacţiilor efectuate în anii 2011-2012 cu cele patru societăţi, profitul aferent anului 2011 s-a majorat cu suma de 4.382.820 RON şi al anului 2012, cu suma de 1.279.520 RON, de asemenea s-a pierdut dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor primite, în sumă de 1.358.982 RON.

Deşi prima instanţă a apreciat că materialele au fost necesare construirii blocului de locuinţe, s-a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material, deoarece s-au recepţionat 70 apartamente din cele 77 construite; serviciile facturate de B. S.R.L. au fost realizate la imobilul din str. x, care era recepţionat şi dezmembrat din anul 2009.

Instanţa de fond înlătură nelegal faptul că facturile emise de societatea sus-menţionată nu reflectă realitatea, au fost achitate în numerar de dl. C., iar sumele provin din contul personal, deşi în contabilitate plăţile au fost înregistrate prin creditarea contului 4551 "Asociaţi conturi curente", iar ulterior s-a declarat că sumele au fost înscrise eronat în acest cont.

În legătură cu serviciile deduse din facturile emise de D. S.R.L. şi E. S.R.L. şi care reprezintă lucrări de reparaţie şi întreţinere a halelor cu nr. 17, 18 şi 19, recurenta-pârâtă precizează că reclamanta a recunoscut că sumele reprezintă imobilizări; nu s-au putut identifica obiectivele asupra cărora s-au aplicat lucrările dar ar putea constitui investiţii efectuate la mijloacele fixe existente; persoanele care au emis facturile nu deţineau resursele materiale şi umane pentru a realiza lucrările.

3.1.2. Instanţa de fond face o aplicare greşită a prevederilor legale fiscale cu privire la TVA în sumă de 635.254 RON, stabilită ca urmare a constatării neîndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 140 din Codul fiscal pentru aplicarea cotei reduse de 5%, reţinând că atâta timp cât cumpărătorul nu a mai beneficiat de această facilitate fiscală, iar această împrejurare este atestată de mijlocul de probă prevăzut de lege, nu există niciun temei legal pentru ca organele fiscale să excludă reclamanta de la aplicarea facilităţii în cauză.

Din suma de 635.254 RON, reprezentând diferenţa de cotă (5%-24%), stabilită ca obligaţie suplimentară în timpul inspecţiei fiscale, reclamanta a contestat numai suma de 565.768 RON, astfel că, prima instanţă a reţinut eronat că întreaga sumă a fost dedusă din baza impozabilă privind determinarea profitului impozabil.

Instanţa de fond nu justifică folosirea cotei reduse de 5% aplicată pentru vânzarea de apartamente, deoarece declaraţiile pe proprie răspundere ale cumpărătorilor sunt autentificate ulterior încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, sunt date de alte persoane decât cumpărătorii sau nu au fost prezentate, astfel cum au constatat inspectorii fiscali, hotărârea recurată fiind dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal.

Recurenta-pârâtă enumeră în cuprinsul motivelor de nelegalitate contractele de vânzare-cumpărare în cauză .

3.1.3. Cât priveşte considerarea ca nedeductibilă a sumei totale de 2.755.743 RON, ca urmare a modificării politicilor contabile de capitalizare a dobânzilor, instanţa de fond a încălcat prevederile pct. 40 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009, potrivit cărora "modificarea de politici contabile la iniţiativa entităţii poate fi determinată de [...] o modificare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea".

Faţă de susţinerile instanţei de fond, în cursul unui exerciţiu financiar este luată o decizie care afectează contabil şi fiscal două exerciţii financiare, iar această decizie nu este consemnată în notele explicative la situaţiile financiare pentru anul 2013.

În plus, recurenta-pârâtă susţine că nu înţelege în ce constă eroarea contabilă pentru anul 2012, referitoare la dobânzile bancare, din moment ce în notele explicative la situaţiile financiare ale anului 2012, este prezentată şi asumată politica contabilă de capitalizare a dobânzilor bancare aferente creditului pe termen lung, contractat de la F..

Presupusa eroare ar fi putut să fie înregistrată în situaţiile financiare ale anului 2012, întrucât acestea au fost înregistrate la organul fiscal în data de 30.05.2013, cu 31 zile înainte de intervenirea "modificării excepţionale".

Or, lipsa resurselor financiare necesare pentru continuarea investiţiei era cunoscută din anul 2009, motiv pentru care întăreşte motivarea organului fiscal în privinţa nerespectării disp. art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare privind Codul fiscal.

Prima instanţă încalcă şi prevederile pct. 44 din OMFP nr. 3055/2009, respectiv principiul intangibilităţii, care la art. (2) stipulează că modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare, nefiind permise modificări ale acestora pe parcursul unui exerciţiu financiar.

3.1.4. În ceea ce priveşte obligarea la plata sumei de 2.500 RON reprezentând onorariu de expert, solicită cenzurarea acesteia, fiind încălcate disp. art. 22 şi 23 din O.G. nr. 2/2009 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară, expertul nu a prezentat părţilor un decont de cheltuieli şi faţă de volumul de muncă depus de acesta.

3.1.5. Cât priveşte obligarea la plata sumei de 98.621,51 RON, reprezentând onorariu de avocat, de asemenea, se solicită cenzurarea sumei acordate, în raport de complexitatea cauzei şi de munca depusă de avocat.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, pentru motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

3.2.1. Recurenta-pârâtă consideră că instanţa de fond, în mod greşit a obligat-o la restituirea sumei totale de 4.667.975 RON reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar, întrucât reclamanta a înţeles să-şi restrângă cererea de chemare în judecată pentru suma în cuantum de 145.162 RON, aspect susţinut şi de către judecătorul fondului.

3.2.2. Cu privire la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 1.358.962 RON, recurenta-pârâtă susţine că nu este de acord cu cele reţinute de prima instanţă şi preluate din raportul de expertiză, deoarece, aşa cum s-a menţionat în raportul de inspecţie fiscală, pag. 11, suma a fost înscrisă în decontul TVA, transmis electronic pentru luna octombrie 2016 şi înregistrat la 25.11.2016, după încheierea controlului efectuat de inspectorii DGAF Bucureşti, iar perioada supusă inspecţiei fiscale privind TVA a fost 01.01.2011 - 31.12.2015.

Decontul de TVA în care a fost înscrisă ajustarea de TVA a fost depus pentru perioada fiscală octombrie 2016, perioadă nesupusă inspecţiei fiscale, iar suma a fost înscrisă corect în decizia de impunere pentru perioada verificată, fiind respinsă pe termenele de plată scadente şi nu a dublat pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, declaraţiile şi plăţile efectuate de contribuabil.

3.2.3. Cu privire la considerarea ca nedeductibilă a sumei de 2.755.743 RON, ca urmare a modificării politicii contabile de capitalizare a dobânzilor, recurenta-pârâtă susţine că prima instanţă nu ţine seama de pct. 44 din OMFP nr. 3065/2009, referitor la principiul intangibilităţii şi îşi însuşeşte concluziile expertului care afirmă că pct. 53 din Ordin stabileşte că cheltuielile cu dobânzile se capitalizează pe perioada de producţie a unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, ceea ce înseamnă că, în caz contrar cheltuiala cu dobândă nu trebuie capitalizată.

Or, arată recurenta-pârâtă, textul invocat lasă entităţii posibilitatea de a opta între capitalizarea dobânzilor de această natură şi includerea lor în cheltuielile perioadei cuvenite.

Odată exprimată opţiunea, potrivit politicilor contabile aprobate, entitatea este obligată să respecte această regulă autoimpusă pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar pentru care a fost instituită, potrivit principiilor permanenţei metodelor şi intangibilităţii.

Echipa de inspecţie fiscală a recunoscut societăţii verificate politicile contabile aprobate, doar că în momentul modificării metodei contabile, în conformitate cu prevederile art. 44 din ordin, a recunoscut, începând cu anul 2014, deducerea cheltuielilor cu dobânzile la calculul impozitului pe profit în perioadele curente, dar nu ca urmare a sistării lucrărilor (motivaţia expertului), ci doar ca respectare a prevederilor contabile.

3.2.4. Recurenta-pârâtă consideră că a fost obligată în mod nelegal, la plata către reclamantă a sumei totale de 101.582,66 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care suma de 461,15 RON taxă judiciară de timbru, suma de 2.500 RON onorariu expert şi suma de 98.621,51 RON onorariu avocat, întrucât nu sunt întrunite prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., nu se află în culpă procesuală, iar reclamanta nu a câştigat definitiv procesul.

În subsidiar, recurenta-pârâtă consideră că trebuie aplicate disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., astfel că suma în cuantum de 98.621,51 RON onorariu avocat este nejustificată.

De asemenea, s-a dispus greşit restituirea taxei de timbru fără să fie îndeplinite prevederile art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru.

3.3. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă susţine casarea sentinţei de fond ca urmare a greşitei interpretări şi aplicări a disp. art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

3.3.1. În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA, instanţa de fond reţine greşit că reclamanta are dreptul de a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi TVA aferentă operaţiunilor economice efectuate, deoarece nu s-a făcut dovada îndeplinirii cumulative a condiţiilor prevăzute de lege pentru acordarea deductibilităţii.

Intimata-reclamantă nu a prezentat documentele din care să rezulte că acestea au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv pentru obţinerea de venituri impozabile.

Aşa cum rezultă din actele aflate la dosar, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că s-a exercitat eronat dreptul de deducere la calculul profitului impozabil, a cheltuielilor în sumă de 362.903 RON şi a TVA în sumă de 87.097 RON, înscrise în facturile emise de C. "C.", având ca obiect servicii de asistenţă şi consultanţă juridică, întrucât societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că aceste servicii au fost prestate în folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv pentru obţinerea de venituri impozabile.

De asemenea, nu a fost acordat societăţii dreptul de deducere al cheltuielilor şi TVA înscrisă în facturile a patru societăţi comerciale, deoarece reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate de la furnizori au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile/taxabile, iar organele fiscale au reîncadrat tranzacţiile ca fiind artificiale.

În cauză sunt aplicabile, susţine recurenta-pârâtă, dispoziţiile art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 48 Titlul II din H.G. nr. 44/2004 şi art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ.

3.3.2. În privinţa aplicării cotei reduse de TVA de 5%, recurenta-pârâtă susţine că reclamanta avea obligaţia colectării TVA în cotă de 24%, aferentă vânzărilor de locuinţe, în condiţiile în care fie declaraţiile cumpărătorilor autentificate la notar pentru justificarea aplicării cotei reduce de TVA sunt date ulterior livrării bunurilor imobile, fie sunt date doar de unul dintre soţi.

Recurenta-pârâtă identifică în cuprinsul motivelor de recurs un număr de 13 contracte de vânzare-cumpărare încheiate cu nerespectarea prevederilor legale, la dosarul de recurs.

Se mai arată că prima instanţă a preluat, în mod greşit apărările reclamantei potrivit cărora au fost încălcate principiile neutralităţii fiscale, securităţii juridice şi proporţionalităţii, astfel cum acestea au fost statuate prin hotărârile CJUE, iar neprezentarea declaraţiei cumpărătorului nu reprezintă o condiţie de formă, ci de fond.

3.3.3. Contrar reţinerilor instanţei de fond, se arată că intimata-reclamantă datorează suma de 412.534 RON reprezentând impozit pe profit, în condiţiile în care la data de 01.07.2013, societatea a modificat politica contabilă cu privire la capitalizarea dobânzilor bancare de la F., aferente unui credit.

Recurenta-pârâtă arată că schimbarea politicii contabile s-a produs în cursul anului 2013, contrar prevederilor OMFP nr. 3055/2009.

Societatea invocă situaţia excepţională, şi anume lipsa resurselor financiare necesare pentru continuarea investiţiei, însă această împrejurare era cunoscută din anul 2009.

Prin urmare, cheltuielile în cauză nu sunt aferente realizării de venituri în cursul anului fiscal în care s-a înregistrat deducerea acestora, respectiv în anul 2013.

Cu privire la suma de 2.578.337 RON, echipa de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu dobânzile aferente creditului imobiliar.

3.3.4. Referitor la obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, în ceea ce priveşte onorariul de avocat, trebuie aplicate disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării sub pragul de 15.600 RON, în raport de complexitatea cauzei şi a activităţii depuse.

4. Apărările formulate de intimata-reclamantă A. SRL

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a solicitat, în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursurilor formulate de către pârâte.

Susţine intimata-reclamantă că motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererile de recurs reprezintă doar o reproducere fidelă a întâmpinărilor depuse în primul ciclu procesual.

Recurentele-pârâte nu au adus niciun argument nou faţă de apărările formulate la fond, s-au preluat în integralitate paragrafe din întâmpinări sau obiecţiuni la raportul de expertiză, singura diferenţă fiind aceea că înscrisurile au fost depuse la dosar sub denumirea "cerere de recurs".

Controlul judiciar nu se poate realiza decât dacă recurentul aduce critici punctuale hotărârii atacate şi arată în ce constau greşelile de judecată săvârşite de instanţă, iar dacă recurentul se limitează să copieze cererea de chemare în judecată se poate vorbi doar despre o aparenţă de motivare a recursului, iar nu de un recurs motivat.

În continuare, intimata-reclamantă indică în format tabular excepţiile punctuale prin care se confirmă cele afirmate .

Se mai arată că recurentele încearcă să transforme recursul într-o cale devolutivă de atac, se încearcă o reapreciere a probatoriului şi a stării de fapt incidentă în cauză, astfel încât să fie reanalizate aspectele de fapt care ar putea duce la concluzia că, pe baza probatoriului administrat, societatea a fost impusă legal de către organele fiscale la plata TVA şi a impozitului pe profit contestate.

În subsidiar, intimata-reclamantă solicită respingerea recursurilor ca nefondate.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii

1. Cu privire la excepţia nulităţii recursurilor declarate în cauză, invocată de intimata-reclamantă

Cu privire la excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea

Referitor la suma în cuantum de 1.452.238 RON, reprezentând TVA, care a fost stabilită şi achitată de către reclamantă şi impusă încă o dată prin decizia de impunere, recurenta-pârâtă reia, în cuprinsul cererii de recurs, aspectele reţinute de prima instanţă şi anume că sarcina probei revine organelor fiscale, organe care nu au motivat conform exigenţelor legale conţinutul deciziei de impunere .

Reluând aceleaşi constatări ale primei instanţe, aceasta invocând prevederi legale naţionale şi europene, recurenta-pârâtă arată că instanţa a considerat că sunt nelegale constatările inspectorilor antifraudă, prin care s-a negat reclamantei dreptul de deducere a TVA pe motiv că furnizorii nu au depus declaraţiile fiscale prin care să declare livrări/achiziţii de bunuri şi servicii, nu au declarat angajaţi ori nu deţin imobilizări corporale, înlăturându-se astfel suspiciunea de fraudă.

Recurenta-pârâtă critică aceste considerente ale primei instanţe, susţinând că potrivit O.U.G. nr. 74/2013, inspectorii antifraudă sunt în drept să constate acte şi fapte care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală şi să solicite stabilirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

În continuare, recurenta-reclamantă reia concluziile inspecţiei fiscale, care sunt inserate şi în întâmpinarea depusă în dosarul de fond.

Se mai arată că instanţa a înlăturat nelegal suspiciunea organelor de inspecţie fiscală şi că organele fiscale nu au reţinut nerealitatea lucrărilor efectuate, ci doar inexistenţa resurselor materiale şi umane pentru realizarea acestora.

Înalta Curte constată că, deşi recurenta-pârâtă a susţinut existenţa motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aceasta nu a indicat norma de drept material interpretată/aplicată greşit de prima instanţă, dezvoltarea motivelor de casare reprezentând, în realitate, doar o reiterare a celor reţinute prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscal încheiate în cauză, precum şi a întâmpinării depuse cu ocazia soluţionării fondului cauzei.

Cu privire la aplicarea redusă a cotei de 5% TVA, recurenta-pârâtă susţine încălcarea prevederilor art. 140 din Codul fiscal de către instanţa de fond, dezvoltă aceste critici, analizând contractele de vânzare-cumpărare, comparativ cu analiza realizată de judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază astfel că, la nivel formal, motivele se încadrează la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la considerarea ca nedeductibilă a sumei în cuantum de 2.755.743 RON, ca urmare a modificării politicii contabile de capitalizare a dobânzilor, recurenta-pârâtă individualizează norma de drept material încălcată de prima instanţă şi dezvoltă argumentele în susţinerea criticilor.

Cât priveşte obligarea la plata sumei în cuantum de 2.500 RON reprezentând onorariu de expert, urmează ca instanţa de recurs să analizeze aplicarea de către prima instanţă a prevederilor art. 451 din C. proc. civ., iar cu privire la obligarea la plata sumei în cuantum de 98.621,51 RON, reprezentând onorariu de avocat, Înalta Curte reaminteşte existenţa Deciziei nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, conform căreia, în interpretarea şi aplicarea unitară a disp. art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii

Recurenta-pârâtă a invocat motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., iar Înalta Curte constată că pct. 6 este invocat doar formal, neexistând critici care să fie subsumate cerinţei acestui text de lege.

În dezvoltarea motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă se referă, printr-o primă critică, la obligaţia de restituire către reclamantă a sumei de 4.667.975 RON, deşi partea renunţase la judecată în privinţa sumei de 145.162 RON, astfel că suma rămasă de restituit este în cuantum de 4.522.613 RON, iar instanţa de fond a luat act de reducerea cuantumului acestei sume.

Înalta Curte constată că motivul susţinut nu se încadrează la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., în realitate, recurenta-pârâtă reclamă existenţa unei erori materiale strecurate în cuprinsul sentinţei atacate, ce poate fi remediată în conformitate cu disp. art. 442 din C. proc. civ. .

Cu privire la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 1.358.962 RON, considerarea ca nedeductibilă a sumei de 2.755.743 RON, ca urmare a modificării politicii contabile de capitalizare a dobânzilor, recurenta-reclamantă deşi a copiat câteva paragrafe din întâmpinarea depusă la instanţa de fond, reuşeşte, per ansamblu, să realizeze o dezvoltare a argumentelor sale, ce pot fi încadrate la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la obligarea recurentei-pârâte la plata sumei de 2.500 RON onorariu expert şi 98.621,51 RON onorariu avocat, Înalta Curte menţine cele arătate cu ocazia analizării excepţiei nulităţii recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea.

Critica referitoare la aplicarea greşită a disp. art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013 urmează să fie analizată cu ocazia expunerii motivelor de casare.

Faţă de acestea, urmează să fie respinsă excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă, pentru raţiunile deja arătate anterior.

Referitor la excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Înalta Curte va admite excepţia şi va constata nulitatea recursului formulat de pârâta ANAF, în temeiul disp. art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., constatând că recursul reprezintă o copiere a întâmpinării depuse la instanţa de fond, iar invocarea unor dispoziţii legale încălcate de prima instanţă este pur formală, fără să se argumenteze modul în care instanţa a interpretat/aplicat greşit prevederile legale enumerate.

Deşi recurenta-pârâtă a susţinut aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 451-453 din C. proc. civ., cu referire la întregul cuantum al cheltuielilor de judecată, respectiv 101.582,66 RON, motivarea se referă numai la suma ce reprezintă onorariul de avocat, Înalta Curte urmând să facă aplicarea Deciziei nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să soluţioneze recursul în interesul legii, cum deja s-a arătat anterior.

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la criticile formulate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii ce au ca obiect dreptul de deducere a TVA în cuantum de 1.358.962 RON

Din actele dosarului, Înalta Curte reţine că reclamanta a efectuat ajustări voluntare cu referire la TVA în sumă de 1.358.962 RON.

Recurenta-pârâtă recunoaşte această operaţiune, dar susţine că s-a efectuat după încheierea controlului, în luna octombrie 2016, fiind încălcate dispoziţiile art. 105 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi disp. art. 323 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Înalta Curte reţine că societatea a achitat suma stabilită de ea însăşi, anterior începerii inspecţiei fiscale, iar la data încheierii inspecţiei fiscale s-a arătat că nu se înregistrează debite neachitate în privinţa TVA şi că nu se impune stabilirea unui impozit pe profit suplimentar.

Recurenta-pârâtă nu explică tratamentul diferit în raport de dreptul de deducere a TVA şi nu motivează care sunt consecinţele juridice ale depunerii decontului de TVA în luna octombrie 2016.

Textele de lege considerate de recurenta-pârâtă că au fost încălcate de prima instanţă nu conduc la susţinerea argumentelor acesteia, deoarece în cuprinsul decontării de TVA nu există nicio menţiune care să concluzioneze că ajustarea TVA este limitată la o anumită perioadă, astfel că reclamanta a efectuat în mod corect regularizarea permisă de dispoziţiile legale.

Inclusiv prevederile legale nominalizate de recurenta-pârâtă nu impun o altă concluzie, deoarece acestea permit ca datele înscrise incorect într-un decont de taxă să poată fi corectate prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi să fie înscrise la rândurile de regularizări.

Prin urmare, critica va fi respinsă ca nefondată.

2. Referitor la considerarea ca nedeductibilă a sumei de 2.775.743 RON, ca urmare a modificării politicii contabile de capitalizare a dobânzilor, critici dezvoltate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii

Recurentele-pârâte susţin aplicarea greşită a dispoziţiilor pct. 40 şi pct. 44 din OMFP nr. 3055/2009, conform cărora modificarea de politică contabilă la iniţiativa entităţii poate fi determinată de o modificare excepţională intervenită în situaţia acesteia sau în contextul economico-financiar în care se desfăşoară activitatea; modificarea trebuie justificată în notele explicative la situaţiile financiare anuale; modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare, nu sunt permise modificări ale acestora pe parcursul unui exerciţiu financiar - principiul intangibilităţii.

Înalta Curte constată că prevederile legale invocate nu conduc la soluţionarea corectă a cauzei, deoarece pct. 53 alin. (2) şi (6) din OMFP nr. 3055/2009 obligă entitatea să depună note explicative numai dacă aceasta include dobânzile în valoarea activelor, nu şi atunci când acestea sunt trecute pe cheltuieli astfel cum a procedat intimata-reclamantă şi s-a reţinut în cuprinsul dosarului, inclusiv în raportul de expertiză.

Prin urmare, doar atunci când se exprimă opţiunea de a capitaliza, iar dobânzile sunt incluse în contul activelor, societatea va respecta regulile arătate de recurentele-pârâte, respectiv modificarea politicii contabile să se facă numai pentru perioadele viitoare, cu aplicarea principiului intangibilităţii, urmând să fie respinse criticile ca nefondate.

3. În ceea ce priveşte aplicarea greşită a prevederilor art. 140 din Codul fiscal, la TVA în cuantum de 636.254 RON, ca urmare a neîndeplinirii condiţiilor de utilizare a cotei reduse de TVA de 5%, motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea

Recurenta-pârâtă susţine şi cu ocazia dezvoltării motivelor de recurs, neîndeplinirea unor condiţii formale impuse de prevederile art. 140 alin. (2)1 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv prezentarea unei declaraţii pe propria răspundere, autentificată de notar, prin care cumpărătorii declară că nu deţin în proprietate nicio locuinţă pe care să o fi achiziţionat prin cota de TVA de 5%.

În realitate, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă reclamă anumite vicii formale ale declaraţiilor, acestea existând în fapt, precum autentificarea declaraţiilor ulterior încheierii contractelor de vânzare-cumpărare sau darea de alte persoane decât cumpărătorii sau neprezentarea declaraţiilor.

În privinţa prezentării declaraţiilor autentificate ulterior autentificării contractului de vânzare-cumpărare, norma legală indicată nu prevede nicio sancţiune, important este ca acestea să existe la momentul verificării de către organele fiscale a îndeplinirii condiţiei legale.

Situaţia în care declaraţiile sunt date de alte persoane decât cumpărătorii se referă la cea în care încheierea contractului de vânzare-cumpărare s-a realizat de un singur soţ, în baza unei procuri autentice date de un soţ pentru celălalt soţ.

Textul de lege incident cauzei obligă la existenţa unei declaraţii autentificate din care să rezulte că soţii nu au deţinut şi nu deţin împreună sau separat nicio locuinţă în proprietate achiziţionată cu cota de TVA de 5% şi nu la existenţa a două declaraţii separate.

Recurenta-pârâtă trebuia să analizeze dacă soţii pot beneficia de o cotă redusă de TVA de 5% şi nu dacă, din punct de vedere formal, sunt necesare două declaraţii.

Măsura organului fiscal este disproporţionată în raport cu exigenţa normei legale, constatarea îndeplinirii sau neîndeplinirii condiţiilor este obligatoriu să se analizeze pe fondul chestiunii şi nu în raport de o formalitate prevăzută de lege.

Înalta Curte reţine că ipoteza inexistenţei declaraţiilor autentificate nu este întrunită, aceasta fiind pur teoretică.

În ceea ce priveşte TVA aferentă livrărilor de bunuri imobile ca parte a politicii sociale în cotă de 5%, în condiţiile în care din documentele existente la dosar rezultă că situaţia vânzării unui imobil "la roşu" şi unele imobile ce au destinaţie "administrativă" nu au făcut obiectul cererii formulate de intimata-reclamantă.

4. Cu privire la obligarea recurentelor-pârâte la plata sumei de 2.500 RON cu titlu de onorariu de expert, Înalta Curte apreciază ca nefondate criticile, onorariul de expert a fost stabilit în temeiul disp. art. 331 C. proc. civ. şi a reprezentat o sumă provizorie, iar expertul nu a cerut mărirea cuantumului acestuia

Dispoziţiile art. 23 din O.U.G. nr. 2/2000, invocate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, se referă la onorariul definitiv pentru expertiza tehnică judiciară, iar suma de 2.500 RON nu poate fi considerată disproporţionată în raport de complexitatea cauzei şi munca expertului.

Referitor la restituirea taxei judiciare de timbru în cuantum de 461,15 RON, se constată că instanţa de fond a dispus obligarea pârâtelor la plata către reclamante a taxei de timbru, în temeiul disp. art. 453 C. proc. civ., nefiind vorba de o restituire a acesteia în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 80/2013.

Faţă de acestea, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

Văzând şi disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ.,

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Admite excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţiei Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor.

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 158 din 16 iunie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei nr. 158 din 16 iunie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata sumei de 30.000 RON, către intimata-reclamantă, onorariu de avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 ianuarie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.