Fiscal dispute over denial of VAT deduction and profit tax expenses: res judicata effect of penal proceedings and EU neutrality principle barring refusal absent proof of taxpayer’s knowledge of fraud

Şedinţa publică din data de 15 septembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/06.03.2020, reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, DGRFP Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, a solicitat instanţei:

- anularea Deciziei nr. 373/17.09.2019 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei fiscale împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 şi a RIF nr. x/31.05.2017

- anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 şi a RIF nr. x/31.05.2017 întocmite de către inspectorii din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Cluj cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumei de 3.009.825 RON din care 1.516.026 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar de plată calculat pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015 şi 1.493.799 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar calculat pentru perioada 01.12.2010-31.12.2015.

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 98/2020 din data de 27 iulie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. şi a dispus anularea Deciziei nr. 373/17.09.2019 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 şi RIF nr. x/31.05.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, în sensul că a anulat următoarele obligaţii de plată: TVA în sumă de 1.493.799 RON şi impozit pe profit în sumă de 1.516.026 RON.

Prin aceiaşi hotărâre judecătorească instanţa a obligat pârâtele la plata sumei de 12.150 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 98/2020 din 27 iulie 2020 a Curţii de Apel Cluj au formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, criticând-o pentru nelegalitate.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin cererea de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea cererii ca neîntemeiată.

O primă critică adusă hotărârii recurate vizează faptul că, în mod greşit a reţinut instanţa de fond existenţa puterii de lucru judecat raportându-se la o ordonanţă de clasare rămasă definitivă printr-o încheiere penală. Susţine recurenta că nu poate fi vorba despre autoritate de lucru judecat întrucât nu ne aflăm în prezenţa unei hotărâri penale ci a unei soluţii emise de procuror care nu se bucură de autoritate de lucru judecat, aceasta cu atât mai mult cu cât prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunţată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018 instanţa s-a pronunţat numai asupra tardivităţii plângerii formulate împotriva ordonanţei nr. 109/II/2/2018.

Cea de-a doua critică vizează interpretarea şi aplicarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi ale art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare, susţinând recurenta că prima instanţă a încălcat aceste prevederi.

În contextul prezentării conţinutului normelor juridice anterior menţionate, susţine recurenta, că în contabilitatea agentului economic se înregistrează doar acele cheltuieli ce au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operaţiunilor. Drept urmare, acele cheltuieli înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

În raport de aceste considerente, cu referire la achiziţiile efectuate de intimata reclamantă A. de la cei 7 furnizori, susţine recurenta că nu i s-a acordat drept de deducere a TVA şi nici drept de deducere a cheltuielilor efectuate întrucât nu au fost încheiate contracte, marfa a provenit din Ungaria, preţul de vânzare al cărnii practicat de aceste societăţi s-a situat sub cel de achiziţie de la furnizorii din Ungaria, niciunul din cei 7 furnizori nu au achitat către bugetul de stat TVA aferentă acestor tranzacţii.

După o prezentare amplă a fiecărei tranzacţii efectuată de intimată cu cei 7 furnizori, arată recurenta că nu s-a justificat cu documente faptul că achiziţiile de mărfuri au fost realizate în scopul realizării de venituri impozabile şi de operaţiuni taxabile, întrucât intimata-reclamantă a efectuat achiziţii de bunuri de la societăţi care nu au declarat livrările către intimata A., sau au declarat livrări de o valoare mai mică, societăţi al căror vârf de activitate a fost înregistrat în perioada în care au avut loc livrări către A., care nu au plătit la bugetul statului TVA aferentă acestor tranzacţii, nu au încheiat contracte cu societatea verificată, societăţi care nu aveau salariaţi sau la care persoanele înscrise la rubrica delegat nu aveau nicio calitate în cadrul societăţilor comerciale, societăţi care nu funcţionau la sediul social declarat, societăţi ai căror furnizori au declarat că nu aveau cunoştinţă de tranzacţiile desfăşurate cu aceştia, societăţi care nu aveau spaţii de depozitare, care ulterior au intrat în faliment sau au fost dizolvate/radiate, etc., fapt pentru care, susţine recurenta, că nu se poate stabili provenienţa mărfurilor achiziţionate.

În raport de aceste susţineri, arată recurenta că tranzacţiile efectuate cu cei 7 furnizori nu au avut un scop economic în înţelesul Codul fiscal şi că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia "normală" care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită.

În ce priveşte calitatea de document justificativ, după prezentarea în cuprinsul cererii de recurs a dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991 şi ale art. 1 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii, precum şi a prevederilor pct. 2 şi pct. 3 din Norme metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile prevăzute de Ordinul OMEF nr. 3518/2008 privind documentele financiar contabile, susţine recurenta că documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai dacă cuprind elementele menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Or, în prezenta cauză, în condiţiile în care furnizorii intimatei-reclamante fie nu au depus declaraţii din care să rezulte livrările efectuate către A., fie nu au fost găsiţi la sediul declarat, fie nu aveau salariaţi, fie furnizorii acestora au declarat că nu au efectuat tranzacţii cu aceştia, fie pentru unii dintre furnizori au fost întocmite sesizări penale, fie au fost ulterior dizolvate/radiate, nu se poate stabili provenienţa mărfurilor achiziţionate şi prin urmare nu se justifică achiziţiile de bunuri, respectivele achiziţii fiind efectuate în scopul creării de cheltuieli deductibile, respectiv în scopul deducerii de TVA deci de creare a unor avantaje fiscale pentru intimata reclamantă.

Se mai susţine de către recurentă împrejurarea că intimata-reclamantă nu a probat în prezenta cauză efectivitatea şi valabilitatea tranzacţiilor efectuate cu cei 7 furnizori, întrucât aceştia fie nu mai pot fi verificaţi din diverse motive, fie nu au declarat operaţiunile derulate cu A., fie nu au putut justifica sursa de provenienţă a bunurilor livrate către A. fie sunt implicaţi în cauze penale.

În această situaţie conchide recurenta că intimata reclamantă nu a luat toate măsurile de precauţie ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii TVA.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj critică hotărârea recurată în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând instanţei de recurs admiterea recursului, casarea hotărârii atacate în sensul rejudecării cauzei pe fond, cu consecinţa respingerii în tot a acţiunii intimatei-reclamante ca fiind nefondată şi neprobată.

În recursul său, recurenta consideră că hotărârea primei instanţe a fost dată cu interpretarea, respectiv aplicarea greşită a normelor de drept material incident şi în special a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Susţine că prima instanţă nu reţine adevărata stare de fapt şi că organele de control au procedat la stabilirea obligaţiilor de plată în sarcina intimatei A. dat fiind faptul că în speţă au existat indicii temeinice în sensul că atât activitatea acesteia cât şi activitatea partenerilor este mult mai vastă, aceştia fiind implicaţi într-un mecanism major de sustragere de la plata TVA cât şi a impozitelor prin înregistrarea unor documente de achiziţii şi livrări fictive de bunuri printr-un circuit complex de societăţi comerciale din România cât şi din Ungaria "furnizând astfel TVA" deductibilă în mod nelegal şi pentru alţi beneficiari finali şi implicit pentru societatea reclamantă, activitate care a făcut obiectul unor investigaţii la unităţile de parchet.

Susţine recurenta că deşi în cadrul procedurii penale, societatea reclamantă nu se face vinovată de evaziune fiscală şi nu s-a impus atragerea răspunderii penale, nu înseamnă că societatea nu răspunde din punct de vedere fiscal pentru acţiunile sale. Arată, în acest sens, că motivul pentru care organele fiscale nu au luat în considerare anumite tranzacţii a fost dat de faptul că, la data controlului, nu s-a reuşit a fi stabilită cu exactitate realitatea operaţiunilor comerciale desfăşurate între furnizori.

Dat fiind faptul că nu s-a putut stabili realitatea operaţiunilor, organele de inspecţie fiscală nu a putut stabili nici realitatea operaţiunilor desfăşurate de furnizori cu A. S.R.L. respectiv valoarea achiziţiilor şi TVA aferente acestora.

Susţine recurenta că, în baza dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal, art. 6, art. 7 alin. (2) şi art. 64 din Cod de procedură fiscal, documentele prezentate de societatea reclamantă A. deşi îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de lege, nu pot sta la baza înregistrării în contabilitate dat fiind faptul că nu reflectă operaţiuni reale, disimulând realitatea şi dând aparenţa existenţei unor operaţiuni care în realitate nu au existat.

Pentru a susţine că operaţiunile nu sunt reale, arată recurenta că o serie de societăţi cu comportament fiscal neadecvat, respectiv societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., au fost interpuse într-un lanţ evazionist cu scopul de a disimula realitatea prin crearea aparenţei existenţei unor operaţiuni de comerţ care nu au existat în realitate, carcasele de porc fiind livrate direct de la furnizorii din Ungaria către intimata reclamantă A..

În susţinerea acestei afirmaţii arată recurenta că practic, documentele de livrare au trecut scriptic prin societăţile comerciale mai sus menţionate, care au fost folosite de către persoanele interpuse pentru scoaterea sumelor de bani în numerar din conturile bancare în care au fost viraţi de societatea reclamantă, pentru plata în numerar a mărfii la furnizorul din Ungaria şi transportul mărfii direct la A. S.R.L..

În aparenţă aceste tranzacţii au fost efectuate de către societăţile comerciale interpuse, însă în realitate, aceste operaţiuni nu sunt justificate din punct de vedere economic, din moment ce preţul de vânzare al cărnii practicat către A. a fost sub cel de achiziţie de la furnizorii din Ungaria. Ulterior, banii care circulau prin conturile bancare au fost retraşi în numerar de către persoanele interpuse, fără a se achita la bugetul de stat TVA încasată în baza facturilor emise către A.. S-a constatat că niciuna din societăţile interpuse pe lanţul infracţional, prin care au fost efectuate achiziţiile intracomunitare, nu a înregistrat TVA de plată la bugetul statului, sau dacă a înregistrat şi declarat TVA de plată, aceasta nu a fost virată la bugetul de stat.

Prin activitatea acestor societăţi s-a creat posibilitatea deducerii în aval de către A. a unor sume de bani cu titlu de TVA deductibilă.

Contrar susţinerilor instanţei de fond, arată recurenta că operatorul economic are o minimă obligaţie de diligenţă, în a se interesa de societăţile cu care întreţine relaţii de afaceri, la nivelul operatorilor din amonte, tocmai pentru buna desfăşurare a relaţiilor comerciale şi pentru a nu se ajunge în situaţia în care se regăseşte acum societatea reclamantă A. şi anume aceea în care organele fiscale să considere că tranzacţiile cu cei 7 parteneri nu pot fi luate în considerare ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Arată recurenta că reprezentanţii legai ai societăţii reclamante A. puteau să ştie că marfa tranzacţionată prin intermediul celor 7 furnizori făcea obiectul unor acte de evaziune fiscală atâta vreme cât aceşti furnizori au livrat carne de porc la un preţ situat sub cel de achiziţie de la furnizorul din Ungaria cât mai ales de faptul că aceste societăţi au fost "utilizate" pentru perioade scurte de timp pentru a frauda bugetul de stat şi ulterior abandonate. Ca atare, consideră recurenta că prin acceptarea colaborării cu societăţile furnizoare reprezentanţii A. au acceptat implicarea acestei societăţi în lanţul infracţional.

S-a stabilit că facturile fiscale emise de către partenerii interpuşi nu îndeplinesc condiţiile de document justificativ, scopul emiterii lor nefiind unul economic, motiv pentru care organele fiscale au făcut aplicarea art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal conform căruia nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

În ce priveşte TVA, arată recurenta că în raport de cele prezentate la secţiunea impozit pe profit s-a constatat că facturile de achiziţie de carcasă de porc provenind de la furnizori din Ungaria nu au calitatea de document justificativ întrucât scopul urmărit de furnizor nu a fost cel economic, respectiv de a obţine profit, pentru aceste achiziţii fiind aplicabile dispoziţiile de la art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

Susţine că şi în condiţiile în care A. S.R.L. a obţinut venituri din vânzarea mărfurilor, pentru care inspecţia fiscală a considerat că nu există documente justificative conform art. 14 alin. (1) din O.G. nr. 92/0003 privind Codul de procedură fiscală aceste venituri sunt supuse impozitării.

S-a constatat că pentru marfa achiziţionată din Ungaria şi livrată ulterior societăţii verificate, furnizorii interpuşi nu au urmărit realizarea unui profit din tranzacţiile cu A. în condiţiile în care din aceste tranzacţii nu sunt acoperite nici costurile de achiziţie şi transport a mărfii.

Recurenta, redă dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi arată că simpla existenţă a unei facturi fiscale de achiziţie înregistrate în contabilitate nu probează că aceste achiziţii au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile. Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile trebuie justificată nu numai prin contracte, facturi şi situaţii de lucrări, acestea constituind premise necesare în analiza deductibilităţii unor asemenea cheltuieli, dar nu şi suficiente, întrucât serviciile efectiv prestate, iar efectivitatea prestării să fie dovedită cu documentaţia corespunzătoare fiecărui tip de serviciu în parte. Condiţiile care trebuiesc îndeplinite cumulativ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile sunt expres prevăzute la articolele de lege, respectiv existenţa contractelor şi prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligaţia de a proba necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate.

Susţine recurenta că în cauza pendinte, organele de inspecţie fiscală neputând stabili realitatea şi legalitatea operaţiunilor în cauză, au considerat că exercitarea dreptului de deducere al taxei a avut scopul de a genera TVA deductibilă pentru societatea reclamantă impunându-se prin urmare reîncadrarea operaţiunilor referitoare la prestările de servicii de la furnizori cu un comportament fiscal inadecvat.

Se susţine că în cazul de faţă, A. a procedat iniţial la achiziţionarea directă de marfă de la furnizorii intracomunitari (din Ungaria), marfă nepurtătoare de TVA deductibilă, fiind supusă sistemului de "taxare inversă" ulterior, păstrând aceiaşi furnizori a interpus firme de pe teritoriul naţional în scopul de a crea artificial TVA deductibilă.

Prin exercitarea dreptului de deducere a TVA, A. S.R.L. şi-a diminuat TVA de plată datorată bugetului de stat. În susţinerea acestei afirmaţii arată recurenta că deşi marfa aparent provine de la cei 7 furnizori enumeraţi mai sus, aceasta este doar documentar, marfa este transportată direct din Ungaria la A., conform documentelor de transport CMR, transportul fiind în sarcina societăţii A..

În realitate, efectuarea acestor operaţiuni nu a fost motivată de raţiuni economice, întrucât preţul de vânzare al cărnii către A. practicat de furnizori s-a situat sub preţul de achiziţie de la furnizorii din Ungaria, raţiunea rezonabilă fiind aceea de a se crea un avantaj fiscal prin crearea posibilităţii de deducere a TVA.

Arată recurenta că nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile de carcase de porc de la furnizorii respectivi se datorează faptului că nu au fost luate în considerare tranzacţiile (achiziţiile de carcase de porc) care nu au avut un scop economic, întrucât bunurile au fost vândute de furnizori societăţii verificate sub preţul de achiziţie de la producător. Implicit, prin faptul că nu au fost luate în considerare tranzacţiile respective, facturile emise de furnizori nu îndeplinesc calitatea de document justificativ. Simpla prezentare a unei facturi emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, câtă vreme s-a constatat că tranzacţiile respective nu au avut un scop economic.

În ce priveşte jurisprudenţa CJUE cu privire la frauda în materie de TVA, care consideră că nu se poate refuza dreptul de deducere al unei persoane impozabile cu privire la TVA, fără să se fi stabilit în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabile ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, considerăm că societatea ar fi trebuit să ştie că achiziţiile respective sunt implicate într-o fraudă privind TVA întrucât societatea a efectuat în anul 2010 achiziţii intracomunitare de la furnizori respectivi din Ungaria, prin urmare cunoştea preţurile de vânzare din Ungaria. Pe de altă parte, în domeniul respectiv, toţi procesatorii de carne cunosc nivelul preţurilor de la producători din ţară şi străinătate (zonele limitrofe) fiind interesaţi să îşi minimizeze costurile şi implicit să obţină vânzări mai mari faţă de concurenţă.

În concluzie, susţine recurenta că raportat la prevederile art. 6, art. 7 alin. (2), alin. (4), art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal a fost îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclamantă S.C. A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind legală şi temeinică.

A apreciat, contrar celor susţinute de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, că în mod corect a stabilit curtea de apel faptul că în dosarul penal organul fiscal a avut calitatea de parte, aşa încât acestuia i se pot opune cele stabilite în respectivul dosar penal, inclusiv neconformitatea caracterului fictiv al tranzacţiilor.

S-a arătat că, în condiţiile în care livrările de bunuri sunt susţinute de evidenţe documentare, bunurile achiziţionate de societate sunt absolut necesare desfăşurării activităţii sale economice iar realitatea plăţilor făcută de societate este de netăgăduit, societatea are în mod natural dreptul de a deduce cheltuielile efectuate cu aceste achiziţii.

În ce priveşte susţinerile recurentei în sensul că orie societate comercială trebuie să fie atentă la partenerii de afaceri, a arătat intimata că nu există nicio prevedere legală care să stabilească în sarcina contribuabilului obligaţia de a verifica documentele justificative ale partenerilor comerciali sau îndeplinirea de către aceştia din urmă a obligaţiilor declarative şi de plată către bugetul de stat, aceste verificării fiind în competenţa exclusivă a organelor fiscale.

În fine a arătat intimata-reclamantă că societatea are dreptul de a deduce cheltuielile efectuate în vederea achiziţionării mărfurilor, acestea fiind înregistrate în baza unor documente justificative, emise în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 9 noiembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 15 septembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Controlul judiciar declanşat de intimata-reclamantă A. are ca obiect verificarea legalităţii deciziei nr. 373/17.09.2019 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, pentru suma de 3.009.825 RON din care 1.516.026 RON reprezintă impozit pe profit şi 1.493.799 RON reprezentând TVA, fără a mai fi analizat motivul de nelegalitate privind prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2010 şi a RIF nr. x/31.05.2017.

Soluţionând cauza, Curtea de Apel Cluj-Napoca, prin sentinţa civilă nr. 98/2020/27.07.2020, admite contestaţia formulată de A. S.R.L. şi anulează Decizia nr. 373/17.09.2019 cu consecinţa anulării, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 şi RIF nr. x/31.05.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, în sensul că au fost anulate următoarele sume: TVA în sumă de 1.493.799 RON şi impozit pe profit în sumă de 1.516.026 RON.

Împotriva acestei soluţii au promovat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj.

În esenţă, criticile aduse sentinţei atacate vizează, pe de o parte, reţinerea de către instanţa de fond a existenţei puterii de lucru judecat în raport de ordonanţa de clasare din 10.08.2018 soluţie ce a rămas definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunţată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018, în ceea ce priveşte lipsa caracterului fictiv al tranzacţiilor cu consecinţa inexistenţei prejudiciului, respectiv a obligaţiilor suplimentare, iar pe de altă parte, se aduc critici interpretării şi aplicării eronate a dispoziţiilor incidente cauzei, respectiv art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii.

Analizând cele două cereri de recurs, observă Înalta Curte că, deşi au fost formulate recursuri separate, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea conţin critici comune, motiv pentru care vor fi analizate împreună şi li se va răspunde prin argumente comune.

Cu referire la primul motiv de recurs constată Înalta Curte că prin cererile de recurs criticile formulate vizează autoritatea de lucru judecat, invocându-se faptul că, în raport de dispoziţiile art. 28 alin. (1) C. proc. pen.,"nu poate fi vorba despre autoritate de lucru judecat pentru că nu suntem în prezenţa unei hotărâri penale, ci a unei soluţii emise de procuror care nu se bucură de autoritate de lucru judecat, aceasta cu atât mai mult cu cât prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunţată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018 instanţa s-a pronunţat numai asupra tardivităţii plângerii formulate împotriva ordonanţei nr. 109/II/2/2018".

Această critică nu poate fi primită ţinând cont de faptul că ordonanţa de clasare a rămas definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019, încheiere ce are caracter de hotărâre penală. Împrejurarea că prin această încheiere a fost respinsă plângerea formulată ca fiind tardivă nu poate duce la concluzia că nu ne aflăm în prezenţa unei hotărâri penale. De altfel, formularea tardivă a plângerii împotriva ordonanţei de clasare nu poate fi imputată instanţei de fond.

Pe de altă parte, constată Înalta Curte că în mod corect a fost reţinută existenţa puterii de lucru judecat în raport de ordonanţa din 10.08.2018 prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la comiterea infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. de către A., soluţie ce a rămas definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunţată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018, atâta vreme cât prin aceste hotărâri s-a reţinut că aspectele de fapt fiscale constatate şi menţionate prin procesul-verbal de inspecţie nr. x/10.01.2018 şi actul de sesizare nr. 2/11.01.2018 întocmite de ANAF - DGFRP Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii, prin prisma art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, nu furnizează indicii temeinice şi probe în conturarea comportamentului infracţional reclamant, în contextul în care din probaţiunea administrată rezultă că reclamanta A. a achiziţionat în mod real marfă în modalitatea facturată de la cei 7 furnizori reţinuţi în cuprinsul actelor administrative contestate, şi a plătit prin virament bancar contravaloarea facturilor emise de aceşti furnizori, operaţiuni care au fost înregistrate în contabilitate şi declarate fiscal. Iar maniera în care furnizorii reclamantei au înţeles să desfăşoare comerţul cu carne şi produse din carne, preţurile practicate în cadrul relaţiilor comerciale desfăşurate cu A. şi modul în care şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale aferente nu pot fi imputate reclamantei.

Nu pot fi înlăturate constatările organelor de cercetare penală sub aspectul reţinerii realităţii tranzacţiilor efectuate de A. S.R.L. întrucât s-ar aduce atingere principiului securităţii juridice. De altfel, pentru încălcarea acestui principiu România a şi fost sancţionată în cauza CEDO Lungu împotriva României reţinută şi aplicată în mod corect de Curtea de Apel Cluj în prezenta cauză.

Atâta vreme cât o instanţă a statuat asupra realităţii tranzacţiilor, cea de-a doua instanţă are obligaţia de a ţine cont de aceste statuări, astfel că în prezenta cauză constată Înalta Curte că în mod corect a fost reţinută de către instanţa de fond existenţa puterii de lucru judecat în raport de ordonanţa de clasare din 10.08.2018 rămasă definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019 pronunţată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2018.

Şi cea de-a doua categorie de critici ce vizează interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor legale incidente cauzei respectiv art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii este nefondată.

Conform dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Conform art. 21 alin. (4) lit. f): "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

f) cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Astfel, în ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar de către organele de inspecţie fiscală, Înalta Curte constată că organele fiscale au aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal - fără să arate dacă sunt îndeplinite condiţiile impuse de aceste dispoziţii legale de către societatea intimată.

În raport de aceste dispoziţii, organul fiscal avea obligaţia să stabilească dacă, pe de o parte, cheltuielile au fost efectuate de A. S.R.L. în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv acele cheltuielile cu aprovizionarea de mărfuri, iar pe de altă parte, dacă A. S.R.L. a înregistrat în contabilitate cheltuieli care au avut sau nu la bază documente justificative.

Documentul justificativ a fost definit ca fiind: "înscrisurile în care se consemnează fenomele şi procesele economice şi financiare din unitatea patrimonială în momentul şi la locul producerii lor şi stau la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ". (Tratat de contencios fiscal, Editura Hamangiu 2014, Daniel Dascalu, pag. 321).

Conform pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 (Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. f): "Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare".

Din interpretarea per a contrario a acestui text de lege - art. 21 alin. (4) lit. f) - rezultă că toate cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi care au la bază un document justificativ sunt cheltuieli deductibile, iar înregistrările în contabilitate nu se pot face decât în mod cronologic şi sistematic pe baza documentelor justificative.

Analizând înscrisurile aflate la dosarul cauzei, şi ţinând cont şi de ordonanţa de clasare din 10.08.2018 rămasă definitivă prin încheierea penală nr. 26/15.01.2019, constată Înalta Curte că societatea intimată a respectat normele legale privind existenţa unui document justificativ în baza căruia au fost înregistrate în contabilitate mărfurile achiziţionate, respectiv facturile fiscale reprezintă document justificativ aşa cum prevăd dispoziţiile Ordinului nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 care la Anexa 3 prevede că factura fiscală serveşte ca document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi a cumpărătorului, iar achiziţiile efectuate de societatea intimată au fost folosite în vederea realizării obiectului de activitate, respectiv în vederea realizării de profit.

Înalta Curte are în vedere şi faptul că mărfurile achiziţionate au fost achitate prin virament bancar.

În atare situaţie, se constată că instanţa de fond în mod corect a stabilit că societatea intimată nu datorează impozitul pe profit stabilit suplimentar prin actul administrativ contestat.

De asemenea, şi în ce priveşte TVA, constată Înalta Curte că instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare corectă a dispoziţiilor legale incidente cauzei.

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)". Obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispoziţiilor art. 156 din Codul fiscal, care prevăd că"(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de prezentul titlu", precum şi art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate pentru operaţiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operaţiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-şi exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudenţa sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, GhentCoal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, CentralanProperty, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal". Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, de asemenea, obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunţată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen).

În ceea ce priveşte organul fiscal, potrivit art. 6 din Codul de procedură fiscală, "este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 "organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz", Art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede, de asemenea, că inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Apărările intimatei privind îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru deductibilitatea TVA constată Înalta Curte că sunt întemeiate.

Raportat la situaţia de fapt rezultată din actele administrative contestate şi probatoriul administrat, motivele reţinute de organele fiscale, instanţa de fond a interpretat şi a aplicat corect dispoziţiile legale incidente şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie.

Intimata-reclamanta deţine documentele justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, în sensul dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Conform Raportului de inspecţie fiscală, toate achiziţiile de carne efectuate de reclamantă au avut la bază facturi fiscale. Instanţa de fond a reţinut întocmirea facturilor înregistrate şi deţinute în contabilitatea intimatei-reclamante, iar recurentele au recunoscut înregistrarea corectă în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile de achiziţie emise de către societăţile furnizoare, a deconturilor de taxă pe valoarea adăugată, facturi care cuprind toate informaţiile obligatorii prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunilor pentru care se solicită deducerea TVA.

Dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal prevăd, astfel cum s-a reţinut anterior, că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), condiţie îndeplinită în cauză, iar la alin. (2) prevăd că "Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".

De altfel, chiar în ceea ce priveşte factura, ca document justificativ, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut importanţa informaţiilor pe care trebuie să le conţină (Hotărârea pronunţată în 6 septembrie 2012, Toth, cauza C-324/11, paragraful 34, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Boguslaw Juliusz Dankowski, cauza C-438/09, paragraful 38), dar şi faptul că acestea nu trebuie să facă imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere, impunându-se ca deducerea TVA aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-Bulgaria Transport OOD, cauza C-284/11).

În ceea ce priveşte realitatea şi efectuarea acestor achiziţii în folosul operaţiunilor taxabile, în mod corect s-a apreciat asupra îndeplinirii acestei condiţii de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în condiţiile în care situaţia de fapt rezultată din ansamblul probator administrat confirmă susţinerile reclamantei.

Au fost avute în vedere actele normative care reglementează documentele justificative şi financiar contabile, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin OMFP nr. 3512/2008, OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a aprobate prin OMFP nr. 3055/2009.

Astfel, a rezultat că achiziţiile de carne, au fost introduse în gestiunea societăţii întocmindu-se note de recepţie şi constatare de diferenţe, în registrul jurnal au fost înregistrate intrările de carne de la furnizorii menţionaţi şi plăţile către aceştia.

Toate acestea se constituie în probe ale actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor intimatei adresate organului fiscal, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, care prevede că sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului. Potrivit dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, "(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar potrivit art. 64 din Codul de procedură fiscală, "Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

De asemenea, a rezultat faptul că preţul achiziţiilor a fost achitat, toate plăţile către furnizori aferente achiziţiilor au fost efectuate prin bancă, cu respectarea prevederilor legale privind disciplina financiară, a fost achitată şi colectată TVA aferentă, iar la momentul încheierii/derulării tranzacţiilor societăţile furnizoare erau active din punct de vedere fiscal şi deţineau coduri valabile de TVA.

Facturile în baza cărora au avut loc achiziţiile sunt documente justificative, fiind întocmite conform dispoziţiilor art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, fiind îndeplinite, astfel condiţiile de exigibilitate, potrivit art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, iar coroborate cu celelalte documente financiar contabile, plăţile efectuate către furnizori, dovedesc până la proba contrară realitatea tranzacţiilor.

Raportat la cele reţinute anterior, organele fiscale care, potrivit dispoziţiilor art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, au "(2) sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii", nu au adus probe în sprijinul susţinerile referitoare la faptul că nu s-au confirmat operaţiunile din facturile de achiziţie emise de către societăţile furnizoare.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziţia este efectuată de un contribuabil care cunoştea sau avea posibilitatea să cunoască faptul că participă la o operaţiune de fraudare a TVA, că refuzul dreptului de deducere a TVA trebuie să fie întemeiat de organele fiscale pe circumstanţe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că intimate-reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operaţiune frauduloasă (Hotărârea din 6 iulie 2006, cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel şi C-440/04 Recolta Recycling), împrejurări care nu au fost probate de organele fiscale.

Prin Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagébenkft Péter Dávid, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Curtea de Justiţie a stabilit că "1) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii", iar prin Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, a reţinut că "37 (...), autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42)".

De asemenea, prin Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek, C-277/14, a reţinut că "50 Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)", "52 Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 şi 61, Hotărârea Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 şi 39)".

Prin Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, referitor la asemenea documente, s-a reţinut că "48 Întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere, precum şi, prin urmare, principiul neutralităţii, administraţia fiscală naţională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare. 49 În aceste condiţii, este necesar să se răspundă la întrebările a doua-a patra că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate".

Recent, prin Ordonanţa din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, Curtea de Justiţie a subliniat următoarele: "52 În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda în materie de TVA.

Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei statului (a se vedea în special Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, EU:C:2006:16, punctele 52 şi 55, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 47 şi 48, precum şi Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 41 şi 42). (...) 56Totuşi, administraţia fiscală nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punctul 51).

În special, Curtea a statuat deja că aceasta din urmă nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 61).(...) 62 Or, trebuie să se sublinieze, în primul rând, că, astfel cum s-a amintit la punctele 41 şi 42 din prezenta ordonanţă, dreptul de deducere a TVA-ului se aplică indiferent de scopul şi de rezultatul activităţii economice în cauză, iar faptul că TVA-ul datorat pentru operaţiuni anterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către trezoreria statului nu influenţează acest drept.

În plus, potrivit jurisprudenţei Curţii, persoanele impozabile sunt astfel în general libere să aleagă structurile organizatorice sau modalităţile operaţionale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activităţile lor economice şi în vederea limitării sarcinilor lor fiscale (Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctul 42 şi jurisprudenţa citată). Principiul interzicerii practicilor abuzive, care se aplică în domeniul TVA-ului, interzice numai aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obţine un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor Directivei 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctele 35 şi 36, precum şi jurisprudenţa citată). 63 În consecinţă, dacă, astfel cum indică instanţa de trimitere, existenţa livrărilor de bunuri în cauza principală este dovedită, faptul că lanţul de operaţiuni care a condus la aceste livrări pare iraţional din punct de vedere economic sau nejustificat în mod raţional, precum şi faptul că unul dintre participanţii la acest lanţ nu şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale nu pot fi considerate ca reprezentând în sine o fraudă. 64 În al doilea rând, un regim de probaţiune precum cel descris la punctul 61 din prezenta ordonanţă, care conduce la refuzul de a acorda persoanei impozabile beneficiul dreptului de deducere atunci când aceasta nu furnizează, printre altele, elemente care să justifice ansamblul operaţiunilor realizate de toţi participanţii la acest lanţ, precum şi activitatea economică a acestor participanţi, imputându-i, dacă este cazul, faptul că aceste elemente nu sunt verificabile, este contrar jurisprudenţei amintite la punctele 50-58 din prezenta ordonanţă, din care rezultă că îi revine administraţiei fiscale sarcina să dovedească la un standard juridic corespunzător, în fiecare caz, existenţa unei fraude săvârşite de fiecare dintre aceste persoane impozabile sau că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea vizată era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări sau de prestări".

Refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept. Particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că a luat parte la un mecanism fraudulos, să prezinte elementele obiective care să-i permită să concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de tranzacţii.

În conformitate cu principiul neutralităţii TVA, eventuala existenţă a unor cercetări în curs sau suspiciuni cu privire la conduita fiscală a furnizorilor acestora, nu poate conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat în ceea ce o priveşte pe intimate-reclamantă, pretinsele încălcări ale legislaţiei fiscale de către furnizorii acesteia nefiind de natură să atragă, în mod automat, sancţiuni la nivelul reclamantei. Conduita ilicită a unui contribuabil nu poate fi dedusă, pe cale de prezumţii, din comportamentul fraudulos al societăţilor cu care se află în relaţii de comerţ. Este în sarcina autorităţilor care constată fraude sau neregularităţi să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea beneficiarului verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest beneficiar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere făcea parte dintr-o operaţiune de fraudă privind TVA.

Or, în cauză, nu a fost probată o eventuală participare a intimate-reclamante la o fraudă fiscală, la tranzacţii fictive, organul fiscal nu a probat că intimate-reclamantă a fost implicată în eventualele nereguli săvârşite de către societăţile furnizoare pentru a refuza recunoaşterea deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, cât timp nu a fost dovedită participarea intimatei-reclamante la o fraudă, în lipsa unor dovezi concrete şi certe în acest sens, nu se poate considera că aceasta nu are dreptul la deducerea TVA, motivele invocate de organele fiscale privind comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor fiind în contradicţie cu reglementările Uniunii Europene şi practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, care prevăd că "(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei" şi consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, au fost aplicate în mod corect de instanţa de fond, atâta vreme cât nu s-a dovedit cu certitudine caracterul fictiv al operaţiunilor, lipsa scopului economic al acestora.

Pentru aceste motive, în mod corect a constatat instanţa de fond că reclamanta beneficiază de dreptul de deducere a TVA. În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în cadrul activităţilor sale economice.

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară, astfel că, prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autorităţile fiscale creează în sarcina societăţii o sarcină fiscală nejustificată, deşi achiziţiile în discuţie sunt destinate unor operaţiuni taxabile. Refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în acest context, încalcă principiul neutralităţii, principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene.

Prin urmare, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată fiind dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor invocate de recurente, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de pârâte ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 98 din 27 iulie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 septembrie 2021.