Corporate tax and VAT reassessments upheld after railway-tie sale disregarded for lack of economic substance; appeal dismissed as unfounded.

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată, prevalându-se de prerogativa conferită prin dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea deciziei nr. 224/22.03.2016 emisă de către A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, a deciziei de impunere nr. x/09.12.2014 emisă de A.J.F.P. Braşov, precum şi a actelor care au stat la baza emiterii acesteia, inclusiv a raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.12.2014 întocmit de către A.J.F.P .Braşov şi, pe cale de consecinţă, anularea obligaţiilor stabilite în sarcina sa în sumă totală de 2.720.477 RON, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată aferente.

1.2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 161/2018 din data de 7 noiembrie 2018, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galaţi şi A.J.F.P. Braşov în nume propriu şi pentru D.G.R.F.P. Braşov.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L., cale de atac întemeiată pe motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare să se dispună admiterea acţiunii şi anularea actelor administrativ - fiscale contestate.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susţinut următoarele:

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se arată că prin cererea introductiva, reclamanta a învestit instanţa cu o acţiune privind anularea Deciziei de soluţionare si a Deciziei, invocând mai multe motive de nelegalitate care conduc fiecare în mod distinct, la nulitatea actelor administrativ fiscale atacate, respectiv: (i) nelegalitatea actelor administrative derivând din încălcarea principiului forţei obligatorii a dezlegărilor de fapt şi de drept date de autoritatea administrativ-jurisdicţională prin Decizia 441, (ii) nelegalitatea actelor administrative derivând din încălcarea principiului non reformatio in pejus, (iii) nelegalitatea actelor administrative derivând din încalcarea dispoziţiilor legale privind prescripţia dreptului de a mai stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada cuprinsa între 3 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006 în privinţa impozitului pe profit şi accesoriilor aferente, între 1 iulie 2005 - 31 decembrie 2006 pentru recalcularea TVA şi accesoriilor aferente, a anului 2006 în privinţa recalculării pierderii fiscale; (iv) nelegalitatea actelor administrative derivând din confuzia realizată în privinţa reglementărilor aplicabile în mod distinct TVA faţă de impozitul pe profit, (v) nelegalitatea actelor atacate decurgând din modalitatea de calcul a bazei pentru TVA colectată, (vi) nelegalitatea actelor atacate decurgând din refuzul dreptul de recunoaştere a dreptului de deducere TVA, (vii) nelegalitatea actelor atacate decurgând din modalitatea de abordare a politicii contabile de înregistrare a producţiei, (viii) nelegalitatea actelor atacate decurgând din modalitatea de calcul a impozitului pe profit, (ix) nelegalitatea actelor atacate datorata refuzului dreptului de deducere a cheltuielilor pauşale, (x) nelegalitatea actelor atacate rezultând din aplicarea de către echipa de inspecţie fiscala a majorărilor, dobânzilor si penalităţilor de întârziere.

Din analiza hotărârii atacate rezulta că, deşi instanţa a respins, in integrum acţiunea reclamantei (şi implicit fiecare motiv de nulitate invocat), în motivarea soluţiei pronunţate aceasta nu a tratat decât parţial motivele de nulitate invocate, fără a motiva soluţia de respingere a motivului privind nelegalitatea actelor atacate decurgând din modalitatea de calcul a bazei pentru TVA colectată.

De asemenea, şi în privinţa motivelor analizate, instanţa argumentează sumar, contradictoriu, fără o prescutare a raţionamentelor şi mecanismelor de asociere a situaţiei de fapt cu materialul probator incident şi cu temeiurile de drept ce îndreptăţesc a anumită soluţie faţă de alta.

Întrucât litigiul în discuţie reprezintă un demers judiciar în contencios administrativ-fiscal, prin care este invocată nelegalitatea unor acte administrative-fiscale generată de varii aspecte de nelegalitate, fiecare motiv de nelegalitate invocat reprezintă un capăt de cerere în sine. Fiecare astfel de motiv poate genera, per se, o soluţie fie de desfiinţare integrală, fie parţială a actelor administrative atacate.

Astfel instanţa a încălcat dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., nesoluţionând apărările expuse, nu a verificat actele administrative prin prisma exigenţelor codului de procedură fiscală, neexistând practic o judecată asupra legalităţii actelor administrative atacate, ci doar o afirmare, fără nicio substanţă logică şi juridică, a soluţiei de respingere a argumentelor reclamantei.

În privinţa motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 reclamanta a adus mai multe critici hotărârii atacate.

Instanţa de fond, printr-o aplicare greşita a dispoziţiilor legale, a apreciat că în cauză nu a operat prescripţia dreptului de determinare a obligaţiilor fiscale suplimentare în privinţa impozitului pe profit, a TVA-ului şi a accesoriilor aferente acestora.

Conform prevederilor art. 91 coroborate cu art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie este de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor anului în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Astfel cum rezultă din conţinutul art. 66 din O.G. nr. 92/2003, baza de impunere este constituită din bunuri, venituri sau alte valori obţinute sau deţinute de contribuabil, momentul constituirii acestora fiind definit la nivel jurisprudenţial ca fiind momentul (data) efectuării operaţiunii generatoare ale bazei de impunere, respectiv momentul producerii efectelor raportului juridic de drept civil, administrativ, muncii etc, ce reprezintă temeiul realizării veniturilor, valorilor, beneficiilor, etc.

În speţa de faţă, pentru perioadele indicate, baza impozabilă s-a constituit cel mai târziu la data de 31 decembrie 2006, sens în care, în virtutea prevederilor art. 91 din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie a început sa curgă la data de 01 ianuarie 2007 şi s-a împlinit la data de 01 ianuarie 2012.

Instanţa de fond a apreciat că în cauza nu a intervenit prescripţia, întrucât potrivit dispoziţiilor art. 92 lit. b) din O.G. nr. 92/2003 termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere, luând în considerare ambele inspecţii fiscale, atât cea finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/26.09.2011 cât şi cea finalizată prin emiterea Deciziei de impunere x/09.12.2014.

Însă, recurenta pretinde că inspecţia fiscala efectuata în perioada 12 aprilie 2010 - 20 mai 2010 şi 14 martie 2011 - 31 martie 2011 şi finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/26.09.2011 nu a produs un efect de suspendare a cursului prescripţiei, întrucât astfel cum s-a reţinut şi la nivel jurisprudenţial atâta vreme cât actele administrative fiscale emise în considerarea acesteia au fost desfiinţate, în sistemul căilor graţioase de atac, o astfel de inspecţie nu mai poate produce efecte juridice, nemaiputând, pe cale de consecinţa, nici suspenda termenul de prescripţie.

De asemenea, după cum s-a reţinut şi la nivel jurisprudential un control fiscal anulat în procedura graţioasă nu câştiga în favoarea organului de urmărire fiscală întreruperea sau suspendarea prescripţiei fiscale pentru situaţia reluării controlului cu privire la aceeaşi perioada. Prima sarcina a organului de inspecţie este să-şi verifice competenţa în raport de creanţele fiscale neprescrise la data începerii controlului ulterior. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale se coroborează prin analogie cu regulile prescripţiei civile privind dreptul la acţiune. Numai un demers de realizare a creanţei validat jurisdicţional e susceptibil să suspende şi să întrerupă prescripţia fiscală.

Exista o conexiune intrinsecă între actele materiale de verificare constând în inspecţia fiscală şi actul administrativ fiscal ce este rezultatul acesteia, legătura ce rezultă din prevederile art. 109 CPF, sens în care nu se poate realiza o segregare între acestea. O lipsire de efecte a actelor administrative fiscale ce reprezintă rezultatul inspecţiei fiscale afectează în mod direct şi actele de control ce au generat emiterea sus indicatelor acte administrative, voinţa legiuitorului în acest sens rezultând atât din prevederile art. 216 alin. (3) CPF ce presupun emiterea unui nou act administrativ fiscal, cu urmarea aceloraşi proceduri aplicabile emiterii celui desfiinţat (inclusiv refacerea inspecţiei fiscale), dar şi din cele ale art. 105 alin. (5) privind principiul unicităţii inspecţiei fiscale.

În acest context şi în considerarea efectelor pe care Decizia nr. 441 le produce - în sensul ca un act desfiinţat în procedura graţioasă este lipsit de efecte juridice - este evident că nu se poate reţine o suspendare a termenului prescripţiei drept efect al inspecţiei fiscale realizate în perioada aprilie 2010 - 20 mai 2010 şi 14 martie 2011 - 31 martie 2011, întrucât o interpretare contrară ar genera o ultraactivitate a unor acte procedurale desfiinţate.

În ceea ce priveşte motivarea instanţei potrivit căreia prescripţia a fost întreruptă ca urmare a depunerii Declaraţiilor rectificative înregistrate la AFP Sector 5 Bucureşti sud nr. x din data de 06.05.2009, se menţionează că acestea vizează o rectificare strict din punct de vedere al impozitului pe profit astfel încât o eventuală întrerupere a termenului de prescripţie are în vedere doar obligaţiile fiscale cu privire la impozitul pe profit şi nicidecum cu privire la TVA.

În ceea ce priveşte respingerea de către instanţă a motivului de nelegalitate invocat de reclamantă referitor la încălcarea principiului forţei obligatorii a dezlegărilor de fapt şi de drept reţinute prin Decizia nr. 441 si a principiului "non reformatio in pejus", s-a apreciat, cu încălcarea dispoziţiilor legale aplicabile, ca în cauza, echipa care a efectuat operaţiunea de reverificare în baza anterior menţionatei decizii, nu a încălcat cele doua principii, reţinând în esenţă două motive, respectiv: (i) că "acţiunea de reverificare a vizat strict aceeaşi perioada" şi (ii) "că operaţiunea de reverificare a stabilit aceleaşi obligaţii fiscale".

Îmbrăţişând practic raţionamentul organului de soluţionare, instanţa de fond ignoră în totalitate faptul ca potrivit art. 2 alin. (3) CPF, prevederile Codului de Procedură Fiscală se coroborează cu prevederile C. proc. civ., acolo unde primul nu dispune, iar potrivit prevederilor art. 461 alin. (2) noul C. proc. civ., produce efecte juridice nu doar dispozitivul unei hotărâri, ci şi maniera în care anumite probleme de drept sunt rezolvate, ori anumite situaţii de fapt sunt reţinute, în considerentele hotărârii.

În cauza, întreg raţionamentul instanţei de fond se bazează pe ideea că în cauza "facturarea ulterioară a traverselor defecte nu a avut un conţinut economic şi că s-au urmărit doar scopuri fiscale" (...), neexistând elemente care să confirme veridicitatea tranzacţiei".

Or, cu ocazia efectuării primei inspecţii fiscale, organele de inspecţie fiscală nu au contestat niciun moment veridicitatea tranzacţiilor efectuate de reclamantă, ba dimpotrivă, au considerat că există elemente care confirmă realitatea acestor tranzacţii, invocând un cu totul alt motiv în susţinerea cauzelor care au determinat, în opinia acestora, posibilitatea aplicării dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

Ori acest aspect al necontestării realităţii tranzacţiilor reprezintă o problemă de drept deja dezlegată în calea administrativa de atac aferentă primei inspecţii fiscale, astfel încât aceasta a învederat instanţei de fond efectele pe care dezlegările situaţiilor de fapt şi de drept reţinute în (a) Decizia nr. 441 şi (b) Decizia de impunere la generează în prezenta cauza.

Reţinerea aceleiaşi valori a obligaţiilor fiscale, dar în considerarea altor temeiuri de fapt şi de drept, care sunt contradictorii celor deja stabilite în mod definitiv prin Decizia nr. 441 nu poate fi interpretată drept o respectare a principiului forţei obligatorii şi a celui privind non reformatio in pejus, întrucât cuantumul obligaţiei fiscale - ce este aproximativ acelaşi în cele doua decizii de impunere (cea desfiinţată prin Decizia 441 si cea din Decizia de impunere) - reprezintă exclusiv suma finală a unor operaţiuni matematice, însă relevante sunt raţiunile de fapt şi de drept ce au generat respectivele calcule.

Organul de soluţionare a apreciat prin Decizia nr. 441/2-6.11.2012 că se impune o reverificare, însa o astfel de reverificare trebuie să fie una care se circumscrie limitelor stabilite prin Decizia nr. 441/26.11.2011.

Prin analogie, situatia reverificării este similară celei a rejudecarii cauzei după casare, unde o astfel de rejudecare se poate realiza doar în limitele stabilite prin Decizia de casare. Cu alte cuvinte, aspectele de fapt şi de drept dezlegate în calea administrativă de atac a contestaţiei nu pot fi ignorate de către organul fiscal cu ocazia efectuării reverificării, la fel cum instanţa de judecată, în rejudecare, nu poate ignora aspectele de fapt şi de drept dezlegate de către instanţa de trimitere.

De asemenea, conform dispoziţiilor art. 216 din O.G. nr. 92/2003, coroborate cu cu cele ale punctelor 6.2 si 11 din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 23 37/2011 - norma aplicabilă raportat la data emiterii Deciziei nr. 441, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, fiind obligatorie pentru organele fiscale emitente ale actelor administrative fiscale contestate, în ipoteza dispunerii unei noi verificări, aceasta urmând a viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, cu precizarea expresă a principiului că nu se poate crea contribuabilului o situaţie mai rea decât cea anterioară formulării contestaţiei.

Pe cale de consecinţa, elementul realităţii tranzacţiilor nu a făcut niciodată obiectul învestirii şi al dezlegărilor organului de soluţionare.

A interpreta că prin Decizia 441 s-a dezlegat un aspect de fapt ce nu a fost contestat, ar însemna a susţine că a fost depăşit cadrul litigios dedus analizei organului de soluţionare.

Mai mult decât atât, instanţa de fond, prin maniera în care a soluţionat cauza sub acest aspect, a încălcat şi principiul non reformatio in pejus, generând reclamantei o situaţie mai grea în propria cale de atac, prin aceea că în considerentele Raportului de inspecţie Fiscala nr. F-BV 719 din data de 5 decembrie 2014 s-a reţinut că din punct de vedere al conduitei reclamantei, aceasta cu intenţie a efectuat tranzacţii doar în scop pur fiscal, cu toate ca în primul control fiscal s-a stabilit ca o astfel de situaţie nici nu poate fi pusă în discuţie.

De asemenea, întreaga motivare a hotărârii cu privire la aspectele legate de scopul tranzacţiilor şi la cele referitoare la problema "realităţii tranzacţiilor" este una confuză şi contradictorie, aspecte ce se circumscriu de asemenea şi motivului de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, instanţa afirma pe de-o parte existenta traverselor defecte, care au făcut obiectul tranzacţiei dintre A. şi B. S.R.L., tocmai pentru că au fost identificate fizic în stocul societăţii cumpărătoare la data efectuării controlului încrucişat, pentru ca ulterior, să motiveze într-un mod contradictoriu, şi să susţină că existenţa fizică a aceloraşi traverselor putea fi probată, doar în situaţia în care s-ar fi întocmit o inventariere a acestora. Practic, în opinia instanţei, lipsa unui document de inventariere conduce la o inexistenţa fizică a traverselor defecte şi implicit, la efectuarea unei tranzacţii fără conţinut economic real.

De altfel, cu privire la dovada livrării efective a traverselor defecte către cumpărătorul B. S.R.L., în cauza exista declaraţia acestuia (cumpărătorului B. S.R.L.) din care rezulta că a primit toate traversele defecte ce au făcut obiectul facturii nr. x/23.10.2008) şi a contractului nr. x/09.10.2008 declaraţie dată în faţa organului fiscal cu ocazia efectuării controlului încrucişat.

Instanţa îşi însuşeşte concluzia eronată a organului fiscal, conform căreia se impunea întocmirea unor documente de inventariere a celor 79.348 de traverse defecte vândute către B. S.R.L., astfel încât lipsa unei astfel de inventarieri ar genera o suspiciune cu privire la veridicitatea realitatea tranzacţiei dintre A. şi B. S.R.L.

De asemenea, printr-o interpretare greşita a dispoziţiilor Legii nr. 82/1992 republicata şi a OMFP 1752/2005, instanţa face o confuzie intre tipul de documente pe care legea le prevede a fi întocmite cu titlu obligatoriu şi ceea ce pretinde instanţa că ar fi trebuit să întocmească reclamanta, pentru a dovedi o existenţă fizică a traverselor defecte şi implicit o realitate a tranzacţiei. Astfel, cu privire la obligativitatea întocmirii unor documente de inventariere, dispoziţiile art. 7 din Legea nr. 82/1992 prevăd următoarele: Persoanele prevăzute la art. 1 au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar, precum şi în cazul fuziunii, divizării sau lichidării (...)".

Astfel, instanţa face o confuzie cu privire la documentul de inventariere la care se referă dispoziţiile legale invocate. În realitate însă, anterior menţionatele dispoziţii legale au în vedere un cu totul alt tip de inventariere, şi anume, acestea se referă la procedura care se efectuează cu ocazia inventarierii anuale şi/sau periodice a întreg patrimoniului unei societăţi. Nu există nicio dispoziţie în cuprinsul actelor normative invocate de instanţa (i.e. Legea nr. 82/1991 si OMFP 1752/2005) care sa impună părţilor unei tranzacţii să întocmească documente de inventariere a bunurilor ce fac obiectul tranzacţiei, la data realizării acesteia. De altfel, nu exista în legislaţia aplicabilă speţei, nicio prevedere legală care să condiţioneze dovada realităţii/existenţei unei tranzacţii, de producerea unor documente de inventariere a bunurilor vândute.

În cauza însă, instanţa invoca dispoziţiile actelor normative mai sus menţionate la modul general, fără însă a indica în concret care text legal din cuprinsul acestora dispune în sensul arătat în cuprinsul motivării.

Trebuie avut în vedere inclusiv faptul că, prin încuviinţarea probei cu expertiză fiscal contabilă şi mai ales prin stabilirea obiectivelor, instanţa a apreciat în sensul dispoziţiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., ca pentru lămurirea împrejurărilor de fapt ce au făcut obiectul respectivelor obiective, instanţa nu deţine cunoştinţele de specialitate necesare şi se impune să cunoască părerea unor specialişti.

În contextul descris anterior, maniera in care instanţa a înlăturat opinia experţilor coroborată cu faptul că prin încuviinţarea obiectivelor, însăşi instanţa a apreciat că nu deţine cunoştinţele necesare, denotă în realitate lipsa unei lămuriri în întregime a procesului pe astfel de aspecte.

Se mai pretinde că instanţa de fond face o confuzie între noţiunea de scop economic al tranzacţiei şi aceea de conţinut economic/realitatea tranzacţiei, motiv de nelegalitate ce se circumscrie şi dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la aprecierea substanţei economice a tranzacţiilor, principalele prevederi legale invocate de către instanţa au fost dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, fără însă a ţine cont de contextul real al tranzacţiilor si fără a face o legătura de cauzalitate dintre datele situaţiei de fapt şi criteriile legale de evaluare a substanţei economice.

Din analiza întregii motivări a hotărârii atacate rezultă ca instanţa a tratat cumulat două noţiuni diferite, respectiv aceea de scop economic al unei tranzacţii şi aceea de realitate economică a unei tranzacţii, afirmând în final că tranzacţia dintre A. şi B. S.R.L. nu are un conţinut economic real, acest aspect rezultând tocmai din lipsa unui scop economic în privinţa cumpărătorului. Cert este că problematica existenţei conţinutului/scopului economic al unei tranzacţii şi realitatea/ficţiunea unei tranzacţii sunt două concepte distincte, în nicio împrejurare ele nefiind tratate cumulat, aşa cum procedează instanţa de fond. De altfel, prevederile legale pretinse a fi fost încălcate vorbesc de noţiunea de lipsă a scopului economic sau de posibilitatea autorităţilor fiscale de a realiza reîncadrarea unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia, nu însă şi atunci când e vorba de taxa pe valoarea adăugată, cu privire la care nu se poate aplica soluţia legislativă prevăzută la art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cum de altfel s-a consacrat si prin art. 11 alin. (5) din noul Codul fiscal care indică că soluţia legislativă prevăzuta de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal priveşte exclusiv impozitele directe, categorie din care nu face parte taxa pe valoarea adăugată.

În privinţa TVA organul fiscal, în opinia recurentei, nu are dreptul de a aprecia că operaţiunea nu a avut un scop economic şi nici de a recalifica operaţiunea economică, întrucat art. 11 din Codul fiscal nu poate fi invocat în cazul TVA, întrucât cu privire la TVA urmează a se aplica doar reglementările din cadrul acestei materii, respectiv a TVA-ului.

De altfel, articolul 11 Codul fiscal invocat de organele fiscale şi reiterate de instanţă în susţinerea argumentelor ce au stat la baza motivării Sentinţei sub acest aspect, nu se aplica în cazul reclamantei, întrucât toate tranzacţiile/operaţiunile economice în care a fost implicată compania au avut scop economic, şi anume: ori de a produce şi vinde traverse, ori de a-şi recupera pe cât posibil costuri (sau de a nu contabiliza alte costuri) în cazul vânzării traverselor defecte. În speţă, organele fiscale nu au dreptul de a contesta existenţa scopului economic al operaţiunilor, doar pentru simplu fapt că societatea a înregistrat pierderi ca urmare a tranzacţiilor efectuate.

Din maniera de redactare a textelor în discuţie rezultă intenţia legiuitorului de a condiţiona incidenţa acestora de existenta unui scop calificat clar şi expres stabilit - "scopul esenţei ai acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Astfel existenţa unui scop calificat implică existenţa unei intenţii directe a contribuabilului în obţinerea rezultatului incriminat (i.e. evitarea impozitării ori obţinerea de avantaje fiscale). Atâta vreme cât intenţia contribuabilului, la momentul efectuării tranzacţiei, nu este una directă (în sensul că nu a dorit şi nu a urmărit obţinerea evitării impozitării ori obţinerii de avantaje fiscale), nu se poate vorbi despre îndeplinirea condiţiei pentru atragerea incidenţei prevederilor art. 11 din Codul fiscal.

Fiecare parte urmăreşte propriul scop economic, iar analizarea acestui scop trebuie realizată în mod individual, avându-se în vedere conduita şi scopul economic urmărit de fiecare participant la tranzacţie.

În cauza instanţa afirmă faptul că deoarece "câştigurile pe care le-a realizat cumpărătorul (n.a. societatea B. S.R.L.) sunt nesemnificative, fapt ce denotă că singurul scop urmărit de reclamantă este crearea de avantaje fiscale în sensul înregistrării unor venituri care să-i permită deducerea cheltuielilor antrenate cu traversele defecte şi a TVA, respectiv transferul pierderilor către bugetul de stat".

Însă se omite a se avea în vedere faptul că în speţa, tranzacţia dintre A. şi B. S.R.L. a avut ca obiect vânzarea unor bunuri defecte, astfel încât afirmaţia referitoare la vânzare la "preţuri modice" sau de "realizare de venituri nesemnificative" este una total inadecvată in contextul speţei, întrucât fiind vorba de bunuri defecte, valoarea acestora este dată de utilitatea reală a unor astfel de bunuri. Prin urmare, atâta vreme cât bunurile ce au făcut obiectul tranzacţiei sunt bunuri defecte, nu se poate pune problema vânzării acestora la un preţ nici măcar apropiat de preţul de producţie, întrucât astfel de bunuri nu pot fi utilizate in scopul pentru care acestea au fost produse.

În plus, se remarcă faptul că instanţa face o gravă confuzie, analizând într-un mod conjugat aspecte care au in vedere doua situaţii distincte din punct de vedere fiscal, respectiv "TVA deductibilă" şi "calculul bazei pentru TVA colectată" întrucât se invoca chestiuni care sunt relevante in privinţa TVA deductibil, iar în final concluzionează asupra unor aspecte care sunt relevante doar în ceea ce priveşte calculul bazei pentru TVA colectată, fără să motiveze cu privire la calculul bazei pentru TVA colectată.

Din analiza întregii motivări a hotărârii, se observă că instanţa apreciază că în mod corect îi este refuzat reclamantei dreptul de deducere TVA întrucât cumpărătorul societatea B. S.R.L. nu şi-a realizat scopul pentru care a achiziţionat traversele defecte, însă, instanţa omite să observe ca relevant tranzacţiei menţionate anterior sunt aspectele legate de calculul bazei pentru TVA colectata, cu privire la care instanţa, nu aduce niciun argument în cuprinsul motivării.

În realitate însă, contrar a ceea ce susţine instanţa, reclamantei îi era recunoscut dreptul de deducere TVA aferent fabricării traverselor defecte şi în lipsa tranzacţiei încheiate cu societatea B. S.R.L., astfel cum rezultă şi din concluziile raportului de expertiza întocmit în cauză.

În realitate, tranzacţia dintre reclamantă şi societatea B. S.R.L. a avut la baza raţiuni strict economice/de business, respectiv de eficientizare, de eliminare a costurilor legate de transportul, depozitarea şi o eventuală distrugere a traverselor defecte, iar nu scopuri fiscale cum acreditează instanţa.

În speţă, trebuie avut în vedere înţelesul noţiunii de "scop", respectiv finalitatea urmărită de către subiectul de drept, ca şi element al atitudinii active a contribuabilului în principal din perspectiva vânzătorului, în acest sens fiind relevantă jurisprudenţa CJUE.

În ceea ce priveşte condiţiile materiale necesare pentru naşterea dreptului de deducere, Curtea s-a pronunţat în sensul că din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva TVA reiese că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de către o alta persoană impozabilă (Hotărârea din 6 septembrie 2012, Totk C-324/l l, EU:C:2012, 549, punctul 26).

Întrucât articolul 168 din Directiva TVA nu impune nicio altă condiţie referitoare la utilizarea de către persoana care primeşte bunurile sau serviciile respective, trebuie să se concluzioneze că în măsura în care sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute la punctul precedent, o persoană impozabilă are, în principiu, dreptul de deducere a TVA-ului achitat in amonte.

În această privinţă, trebuie să se adauge că Directiva TVA nu supune dreptul de deducere unei condiţii legate de utilizarea bunurilor sau a serviciilor în discuţie, de către persoana care primeşte de la persoana impozabilă aceste bunuri sau servicii, deoarece aceasta ar presupune ca orice operaţiune efectuată de o persoană impozabilă cu un cumpărător sau cu un beneficiar care nu desfăşoară activitate economică, precum particularii, să limiteze dreptul de deducere al persoanei impozabile.

În plus, o condiţie potrivit căreia utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză de către cumpărătorul sau de către beneficiarul acestora ar determina dreptul de deducere al furnizorului ar avea drept consecinţă faptul că dreptul de deducere al persoanei impozabile ar depinde de acţiunea ulterioară a cumpărătorului sau a beneficiarului, care ar avea întotdeauna dreptul să modifice utilizarea bunului pe termen scurt sau pe termen lung.

De asemenea, Curtea a statuat deja ca principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată daca cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar daca anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea in acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 si C-96/07, punctul 63, Hotărârea Uszodaepito, C-392/09, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagrne, C-385/09, punctele 42 si 43, precum si Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13. punctul 38).

În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13. punctul 40).

În cauza însă, contrar practicii CJUE instanţa a analizat tranzacţia doar din perspectiva scopului cumpărătorului societatea B. S.R.L. şi a apreciat că pentru întreaga tranzacţie nu a existat un scop economic.

În continuare instanţa susţine că în cauză nu s-a probat faptul că tranzacţia privind remedierea traverselor defecte este una destinată realizării de operaţiuni taxabile, ignorând însă faptul că dreptul de deducere trebuie analizat luându-se în considerare întreg contextul aferent tranzacţiei dintre reclamanta şi C. şi nu doar sub aspectul operaţiunii de stornare a traverselor defecte.

În vederea acoperirii costurilor pe care le va înregistra în viitor C. ca urmare a avarierii traverselor de beton produse de A., părţile au agreat plata unei sume pauşale. Înţelegerea părţilor a fost consemnată în acordul scris din data de 5 martie 2008 şi scrisoarea emisă de către avocatul reclamantei, cel care a participat la încheierea acordului din 5 martie 2008.

În acest sens reclamanta a înregistrat în anul 2008 cheltuieli în suma de l .671.441 RON şi în anul 2009 cheltuieli în suma de 181.840 RON.

Aceste cheltuieli au fost considerate incorect ca fiind nedeductibile si atât de către organele fiscale pe motiv că se referă la exerciţiile financiare viitoare ale societăţii A. S.R.L., înregistrarea lor încălcând, in opinia echipei de control fiscal, principiul independentei exerciţiilor financiare şi nefiind deci în conformitate cu reglementările contabile în vigoare, trebuind a fi înregistrate ca şi cheltuieli în avans (înregistrare contabilă care nu ar impacta un cont efectiv de cheltuială) urmând ca la momentul producerii evenimentului (al costurilor viitoare) să se înregistreze ca şi cheltuială efectivă.

Într-adevăr suma totala de 1.853.281 RON se referă la costuri viitoare, dar nu ale reclamantei ci ale C. eventual, astfel că aceasată pretenţie trebuie avută în vedere faţă de C..

În contabilitatea reclamantei, aşa cum corect s-a înregistrat, aceasta sumă reprezintă o despăgubire contractuală, deci o cheltuială imediată, menită să înlăture orice viitoare pretenţii pe care C. le-ar putea ridica în viitor în legătură cu costuri pe care le-ar putea avea ca urmare a traverselor defecte. Baza plăţii acestor sume este înţelegerea părţilor, asa cum a fost aceasta consemnată în acordul scris din data de 5 martie 2008, nemaifiind necesară nicio situaţie de lucrări prezentată de către C..

În acest sens, se menţionează că în conformitate cu prevederile articolului 21, paragraful (4), lit. h) din Titlul 31 al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt cheltuieli nedeductibile doar "dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române/străine, potrivit prevederilor legal." Per a contrario, în opinia recurentei, penalităţile plătite către alte persoane (altele decât autorităţi române/straine), în baza unor înţelegeri contractuale sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

În privinţa accesoriilor aferente obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar, se susţine că atâta timp cât sumele stabilite suplimentar de către echipa de control fiscal, reprezentând TVA şi impozit pe profit nu au un temei legal, nu există un temei nici pentru calcularea de majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere.

În acest context se mai arată că este nelegală şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x din 4 decembrie 2014, întrucât atât timp cât sumele stabilite suplimentar de către echipa de control fiscal, reprezentând impozit pe profit datorat de societate, respectiv diminuări ale pierderii fiscale declarate de către reclamantă, au fost stabilite în mod abuziv şi eronat Dispoziţia mai sus menţionată referindu-se la "depunerea Declaraţiei 101 - rectificativă pentru anul 2009 cu corectarea pierderii fiscale preluate din anii precedenţi, a valorii cheltuielilor nedeductibile curente şi a influenţelor acesteia privind pierderea fiscală ar trebui modificată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi în calitate de mandatară a Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat, apreciind că hotărârea instanţei de fond, prin care au fost validate actele administrativ fiscale contestate, este motivată şi dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, cu luarea în considerare a apărărilor formulate în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este nefondat în raport de considerentele care urmează a fi expuse în continuare.

Referitor la motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor, fiind afectată de viciu nelegalităţii hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Astfel, judecătorul a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat pe larg raţionamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de chemare în judecată.

Incidenţa acestui motiv de casare nu este dată de maniera succintă, nedovedită însă, în care s-a răspuns criticilor de nelegalitate aduse actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză. Aşa cum s-a reţinut constant în jurisprudenţa instanţei supreme motivarea unei hotărâri judecătoreşti nu este dată de volum, de nivelul cantitativ al acesteia, ci de calitatea argumentelor expuse, apte, indiferent de întinderea expunerii lor, de a explica şi a face înţeles raţionamentul avut de judecător la pronunţarea hotărârii.

Prin urmare, instanţa de control judiciar nu poate reţine incidenţa acestui motiv de nelegalitate.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. reclamanta - recurentă reiterează criticile de nelegalitate aduse actelor administrative contestate, evident dintr-o perspectivă critică a dezlegărilor instanţei de fond în ce le priveşte, motiv pentru care în analiza cu care a fost învestită instanţa de control judiciar va avea o abordare corespunzătoare.

Referitor la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili şi impune creanţe fiscale reclamanta combate argumentele instanţei de fond referitoare la acest motiv de nelegalitate considerând că inspecţia fiscală efectuată în perioada 12 aprilie 2010 - 20 mai 2010 şi 14 martie 2011 - 31 martie 2011 şi finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/26.09.2011 nu a produs un efect de suspendare a cursului prescripţiei, întrucât, astfel cum s-a reţinut şi la nivel jurisprudenţial, actele administrative fiscale emise în considerarea acesteia au fost desfiinţate în sistemul căilor graţioase de atac.

În alte cuvinte, se pretinde că termenul de prescripţie pentru o categorie de taxe şi impozite aferente anilor fiscali 2005 şi 2006 a continuat să curgă după emiterea primei decizii de impunere în condiţiile în care acest act administrativ a fost invalidat în procedura administrativă prin care s-a dispus reluarea inspecţiei fiscale, împlinindu-se înainte de emiterea celei de a doua decizii.

În sprijinul punctului său de vedere reclamanta nu se prevalează de existenţa unei norme juridice care să-i confirme punctul său de vedere ci de o soluţie de speţă singulară, care nu poate constitui un temei pentru înlăturarea argumentelor instanţei de fond, având drept fundament dispoziţii legale în vigoare pe perioada controlată.

Contrar celor susţinute de reclamantă, legislaţia fiscală prevede la art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 că termenul de prescripţie de a stabili obligaţii fiscale reglementat de art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Prin admiterea contestaţiei administrative şi anularea deciziei de impunere conform art. 216 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal instrumentator este repus în situaţia anterioară, respectiv a inspecţiei fiscale, care nu poate fi considerată ca finalizată şi care conservă efectele ei suspensive specifice.

În logica reclamantei, dispoziţiile art. 218 alin. (3) C. proc. civ., care nu sunt aplicabile în cauză dar prezintă similitudine cu norma analizată, ar rămâne în tot sau în parte fără aplicare, întrucât perioada cuprinsă între momentul emiterii deciziei de impunere şi momentul rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti prin care a fost anulată, similar cu soluţia luată în procedura contestaţiei administrative, deloc neimportantă sub aspect temporar, ar împiedica în tot sau în parte emiterea deciziei de impunere, atunci când e cazul, întrucât a intervenit prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, contrar astfel principiului de interpretare actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat.

Nu sunt fondate nici criticile recurentei referitoare la încălcarea principiului forţei obligatorii a dezlegărilor de fapt şi de drept reţinute prin Decizia nr. 441/26.11.2012 pronunţată de organele fiscale în primul ciclu procesual administrativ, precum şi a principiului non reformatio in pejus.

Sub acest aspect se pretinde că s-a încălcat principiul forţei obligatorii a dezlegărilor de fapt şi de drept reţinute prin Decizia nr. 441/26.11.2012 întrucât cu ocazia efectuării primei inspecţii fiscale, organele de inspecţie fiscală nu au contestat niciun moment veridicitatea tranzacţiilor efectuate de reclamantă, considerând chiar că există elemente care confirmă realitatea acestor tranzacţii.

Contrar susţinerilor reclamantei recurente, organul fiscal de soluţionare a contestaţiei a dispus desfiinţarea actelor de inspecţie fiscală precedente in integrum pe considerentul că organele de inspecţie care au efectuat inspecţia fiscală anterioară nu au analizat operaţiunile realizate de reclamantă în întregul lor, că nu au luat în considerare toate aspectele legate de efectuarea acestor operaţiuni şi că s-au raportat doar la o parte din temeiurile legale existente.

Prin urmare, nu se poate susţine că organele fiscale au realizat în primul ciclu administrativ vreo dezlegare definitivă a situaţiei de fapt şi a calificării ei juridice, care să limiteze posibilităţile de apreciere în reverificarea ulterioară.

Prin acţiunea de reverificare organele de inspecţie fiscală au stabilit că facturarea ulterioară a traverselor defecte nu are un conţinut economic, urmărindu-se scopuri fiscale de natură să creeze avantaje pentru recuperarea costurilor şi a TVA aferentă realizării producţiei defecte, aspect care se înscrie în sfera de competenţă legală şi administrativă a organelor fiscale.

Instanţa de control judiciar nu poate reţine nici criticile reclamantei referitoare la fondul impunerii sale suplimentare.

O primă critică se referă la neincidenţa dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în materia taxei pe valoare adăugată.

Potrivit acestei norme, în forma în vigoare la momentul la epoca evenimentelor, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

Textul legal în discuţie nu face nici o distincţie între impozitele directe şi cele indirecte, aşa încât potrivit principiului de interpretare ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, se poate concluziona că norma legală evocată se aplică în aceeaşi măsură tuturor categoriilor de impozite şi de taxe reglementate de Codul fiscal la acel moment, deci inclusiv taxei pe valoare adăugată.

Instanţa de control judiciar nu poate îmbrăţişa abordarea interpretativă a reclamantei, care prin referire la dispoziţiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care prevăd că alin. (1) din această normă se aplică în cazul impozitelor directe, apreciază că art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 nu s-ar aplica taxei pe valoare adăugată.

Dispoziţiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reprezintă o soluţie legislativă nouă, aplicabilă pentru viitor, faptelor şi actelor săvârşite ori încheiate după intrarea în vigoare a acesteia, nefiind în consecinţă incidente în cauză şi nefiind în măsură a duce la o altă orientare de interpretare a unui text legal dintr-un act normativ anterior.

Un argument suplimentar în sensul că dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se aplică fără distincţie tuturor impozitelor şi taxelor reglementate de acest act normativ, inclusiv taxei pe valoare adăugată, prin relaţionarea făcută de reclamantă, este că această normă nu conţine dispoziţii speciale privind taxele indirecte, cum s-a procedat la redactarea art. 11 din Legea nr. 227/2015 unde au fost introduse reglementări specifice taxei pe valoare adăugată, aspect care în mod evident justifică excluderea acestei taxe de la aplicarea generală a art. 11 alin. (1) - (4) din acest act normativ.

În privinţa aplicării în concret a art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la momentul tranzacţiilor analizate, în dezacord cu recurenta, instanţa de control judiciar apreciază că actele administrative contestate şi operaţiunile administrative subsecvente acestora demonstrează că tranzacţiile analizate de autorităţile fiscale nu un scop economic, astfel că este justificată conduita acestora care nu le-au luat în considerare.

Aşa cum în mod just a reţinut instanţa de fond, cantitatea de 79.348 traverse de beton constatate a fi defecte, refuzate de beneficiarul lor iniţial societatea C. S.R.L., în privinţa cărora au fost stornate facturile iniţiale, au fost vândute către societatea B. S.R.L., pentru suma de 3.408,71 RON, care a pretins că le-a achiziţionat în perspectiva unor proiecte viitoare, precum şi în scopul revânzarii. Din acestea un număr de 20.971 bucăţi, s-au valorificat fie prin donaţie către primării sau biserici, fie prin vânzarea către diverşi agenţi economici la valoarea de 1 euro/bucată.

Diferenţa de traverse defecte au rămas în stocul scriptic al cumpărătorului, iar în legătură cu scopul pretins al achiţiei lor nu au fost identificate, nu au fost prezentate dovezi privind iniţierea şi implementarea proiectelor pretinse şi nu au fost prezentate documente privind realizarea de costuri pentru implementarea proiectelor. De altfel, în contextul defectelor de fabricaţie constatate, ce a determinat refuzul achiziţiei lor, fiind improprii folosirii potrivit destinaţiei pentru care au fost produse, instanţa de control judiciar are o îndoială justificată faţă de realitatea şi viabilitatea vreunui proiect în legătură cu aceste traverse de beton.

În acest context, este plauzibilă concluzia la care a ajuns organul fiscal, care a fost validată de instanţa de fond, în sensul că prin aceste operaţiuni, reale de altfel, fiind atestat transferul de proprietate de la reclamantă la cumpărător, nu au avut un scop economic pentru părţile tranzacţiei, nefiind înregistrat un avantaj economic sau beneficiu pentru aceştia, ci numai acela de creare de avantaje fiscale în sensul înregistrării unor venituri nesemnificative, care să-i permită deducerea cheltuielilor antrenate de realizarea traverselor defecte şi a TVA, care în alţi termeni s-ar traduce prin transferul pierderilor către bugetul statului.

Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Însă, cheltuiala este recunoscută fiscal, potrivit acestei norme, dacă generează un venit impozabil, ceea ce în cauză prin aplicabilitatea art. 11 din acelaşi act normativ s-a constatat a nu fi realizat, prin neluarea în considerarea a acestei tranzacţii.

În acest sens, este întemeiată apărarea intimatei, care a afirmat că simpla achiziţie a unor bunuri de către contribuabil, de natură sa creeze obligaţii juridice în sarcina sa faţă de furnizorul bunurilor, nu constituie o prezumţie a utilizării acestora într-un scop economic în înţelesul legii fiscale. Destinaţia lor economică, respectiv în scopul realizării de venituri impozabile pentru deductibilitatea cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit sau pentru obţinerea de venituri taxabile pentru exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoare adăugată, trebuie dovedită cu documente justificative, ceea ce în cauză nu a fost realizat.

În mod corect a apreciat instanţa de fond că refuzul acceptării deductibilităţii cheltuielilor generate de realizarea traverselor defecte de la calculul impozitului pe profit şi refuzul acceptării exerciţiului dreptului de deducere al TVA aferent este justificat.

Cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor pauşale, reclamanta pretinde că ar reprezenta costuri viitoare numai din punctul de vedere al C. şi nu şi din punctul de vedere al societăţii A. S.R.L., motivând că aceste cheltuieli reprezintă daune contractuale şi că acestea pot fi deduse conform prevederilor art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

O astfel de abordare nu poate fi susţinută, întrucât sumele respective nu pot avea valenţe diferite din punct de vedere temporar pentru cele două părţi contractuale, cu un tratament fiscal diferit, în sensul că pe de o parte ar reprezenta costuri viitoare pentru C., iar pe de altă parte aceleaşi sume ar reprezenta cheltuieli curente pentru reclamantă.

Suma de 400.000 Euro destinată a acoperi unele costuri viitoare ale clientului C. aşa cum rezultă din actul adiţional la Convenţia verbală din 05.03.2008 este o cheltuială viitoare, care nu poate afecta exerciţiul în care s-a realizat plata, ci exerciţiile viitoare prin alocarea costului la momentul în care aceasta devine efectivă.

Solicitarea de recunoaştere a deductibilităţii acestor sume pe considerentul că acestea reprezintă penalităţi contractuale nu poate fi reţinută, pe de o parte, aşa cum s-a arătat, sumele în cauză nu reprezintă cheltuieli ale exerciţiului în care au fost înregistrate sub aspect contabil, iar pe de altă parte sumele pauşale nu sunt aferente veniturilor impozabile ale reclamantei conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, întrucât veniturile din livrarea traverselor către C. au fost stornate ca fiind defecte.

Reclamanta mai critică soluţia de nerecunoaştere a exerciţiului dreptului de deducere a TVA în sumă de 222.548 RON din facturile de remediere efectuate în legătură cu avarierea traverselor de beton, facturate de C., prevalându-se de obligaţia sa legală de a suporta cheltuielile de remediere conform art. 1352, 1357 si 1358 din C. civ., de substanţa economică a tranzacţiilor, precum şi de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care reglementează dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Atât jurisprudenţa CJUE de care se prevalează reclamanta cât şi legislaţia naţională impune persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată obligaţia de a demonstra că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii. Între aceste condiţii se pretinde ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Or, cheltuielile cu remedierea pentru traversele defecte nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile, întrucât livrarea realizată iniţial de reclamantă de traverse către C. a fost stomată pe considerentul că sunt defecte, iar facturarea ulterioară a acestor bunuri către societatea B. S.R.L., aşa cum s-a arătat în precedent, nu îndreptăţeşte la deducerea TVA.

În raport de aceste argumente, reţine instanţa de control judiciar că actele administrativ fiscale şi operaţiunile administrative contestate în prezenta cauză sunt legale în măsura analizată, iar hotărârea instanţei de fond care le-a validat este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, va recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 161/2018 din data de 7 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 161/2018 din data de 7 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2021.