Deductibility of VAT and expenses: burden of proof for supplier fraud and standard of due diligence

Şedinţa publică din data de 22 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 10 februarie 2017, sub nr. x/2017, pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat constatarea nulităţii absolute a Deciziei nr. 1670/8.08.2016 de soluţionare a contestaţiei, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, a Deciziei de Impunere nr. x/20.01.2016, privind obligaţii fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/20.01.2016, precum şi exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare, în cuantum total de 2.028.794 RON, stabilite în sarcina sa.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 73 din 12 aprilie 2018, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat, în parte, Decizia nr. 1679/08.08.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti, a admis, în parte, contestaţia formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/20.01.2016 şi Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/20.01.2016, în ceea ce priveşte T.V.A. stabilită suplimentar în cuantum de 775.306 RON, impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 371.158 RON şi accesorii de plată (197.278 RON + 69.189 RON) şi a menţinut, în parte, Decizia nr. 1679/08.08.2016, Decizia de impunere nr. x/20.01.2016 şi Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/20.01.2016, în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 78.792 RON şi TVA suplimentară de 26.639 RON, cu accesoriile aferente.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile indicate în punctul I.2 anterior, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, solicitând, întemeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea, în parte, a hotărârii atacate şi în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, a susţinut, în esenţă, recurenta că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a normelor de drept material incidente, raportat la situaţia de fapt relevată în cauză, la probele administrate şi argumentele prezentate în susţinerea actelor contestate, când a constatat nelegalitatea actelor administrative emise în urma inspecţiei fiscale realizate la societatea reclamantă, în contextul în care aceasta din urmă a diminuat profitul impozabil, cu contravaloarea achiziţiilor de bunuri şi lucrări şi a dedus TVA, în bază unor facturi ce nu îndeplinesc, în opinia recurentei, calitatea de documente justificative şi pentru care reclamanta nu a justificat, cu documente legale, dreptul de deducere.

Arată recurenta că, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare anulate de prima instanţă, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar în cuantum de 775.306 RON, impozit pe profit suplimentar în cuantum de 371.158 RON şi accesorii de plată (197.278 RON + 69.189 RON), acestea sunt aferente facturilor de achiziţie emise de un număr de 3 furnizori ai reclamantei, respectiv B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., care erau contribuabili declaraţi inactivi sau au avut un comportament fiscal inadecvat şi care nu deţineau nici baza materială şi nici forţa de muncă, necesare executării lucrărilor şi livrărilor de bunuri, înscrise în aceste facturi.

Mai afirmă recurenta că, pentru achiziţiile de bunuri şi lucrări, realizate de la cei trei furnizori, nu au fost prezentate contracte de achiziţie, încheiate între aceştia şi reclamantă şi nici avize de însoţire a mărfii ori documentele însoţitoare ale transportului, din care să rezulte mijlocul de transport folosit, locul de încărcare şi locul de descărcare a mărfii, iar în facturile emise nu sunt înscrise mijloacele de transport folosite pentru aprovizionarea cu combustibil.

De asemenea, susţine recurenta că din analiza extraselor de cont bancar, aferente conturilor deţinute de cei trei furnizori, rezultă că sumele de bani încasate de la societatea reclamantă au fost plătite în totalitate, de astfel de furnizori, către diverse societăţi cu un comportament fiscal inadecvat.

Totodată, recurenta subliniază că, deşi cei trei furnizori au fost înregistraţi drept societăţi plătitoare de TVA, aceştia nu au depus, de la data atribuirii codului de înregistrare în scopuri de TVA şi până la data inspecţiei fiscale, nicio declaraţie fiscală, decont de TVA sau bilanţuri contabile şi nici declaraţiile informative "394", furnizorii fiind încadraţi drept firme fantomă, din punctul de vedere al Gărzii Financiare.

Având în vedere toate aspectele prezentate mai sus, apreciază recurenta că nu a fost dovedită provenienţa licită a mărfurilor şi nici realitatea operaţiunilor consemnate în facturile înregistrate în evidenţa reclamantei, astfel încât facturile în care figurează înscrise, drept furnizori, cele trei societăţi (B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L.), nu îndeplinesc condiţiile spre a fi considerate documente justificative, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Susţine recurenta că, în mod întemeiat, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a cheltuielilor şi TVA aferentă bunurilor înscrise în facturile înregistrate în evidenţa contabilă a A. S.R.L., fiind avute în vedere prevederile art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, sens în care instanţa de fond a reţinut, în mod greşit, în opinia recurentei, că, în speţă, sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de sus indicatele texte normative, pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferentă achiziţiilor efectuate de către reclamantă de la cei trei furnizori.

Mai afirmă recurenta că prima instanţă a făcut o analiza formală şi a pierdut din vedere faptul că deductibilitatea elementelor de cost şi a TVA aferentă achiziţiilor este condiţionată, în primul rând, de realitatea operaţiunilor consemnate în documentele înregistrate în evidenţele contabile. Ori, în opinia recurentei, împrejurările de fapt relevate de inspecţia fiscală, cu privire la modul de derulare a operaţiunilor comerciale, reprezintă acele elemente obiective în raport de care contribuabilul putea şi trebuia să cunoască existenţa unei filiere ilicite a bunurilor şi lucrărilor achiziţionate de către acesta.

În opinia recurentei, instanţa de fond nu a avut în vedere elementele de fapt ce conturează existenţa unei fraude generată pe lanţul comercial în amonte, fraudă pe care reclamanta putea şi trebuia să o cunoască, aceasta fiind obligată să acţioneze pe piaţă cu diligenţă şi cu bună credinţă, în sensul de a verifica partenerii comerciali prin mijloace uzuale, de cunoaştere directă a resurselor tehnice şi umane ale acestora şi de a stabili măsuri de siguranţă specifice, prin care să evite angrenarea sa în astfel de circuite frauduloase.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata - reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486, art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 10 ianuarie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 9 iunie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte reţine că, în perioada 15.10.2015-14.01.2016, intimata -reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale, având ca obiectiv verificarea impozitului pe profit şi a TVA pentru perioada 01.01.2010 - 30.06.2015, precum şi verificarea redevenţelor miniere aferente perioadei 01.01.2011 - 30.06.2015. Constatările Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova au fost consemnate în Raportul de Inspecţie Fiscală F-PH 6/20.01.2016 ("RIF"), ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.01.2016, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 2.028.794 RON.

Împotriva Deciziei de impunere x/20.01.2016 ("Decizia de Impunere"), reclamanta a formulat contestaţia ce a fost soluţionată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin Decizia nr. 1670/08.08.2016 ("Decizia de soluţionare"), în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

Legalitatea ambelor sus indicate acte administrative a fost contestată de reclamantă pe calea acţiunii cu care aceasta a învestit Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prima instanţă anulând, în parte, atât Decizia de Soluţionare, cât şi Decizia de Impunere, dar şi Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/20.01.2016, respectiv sub aspectul creanţelor fiscale suplimentare reprezentând T.V.A. în cuantum de 775.306 RON, impozit pe profit în cuantum de 371.158 RON şi accesorii aferente (197.278 RON + 69.189 RON), cu menţinerea actelor administrative în privinţa restului creanţelor suplimentare stabilite de organul de inspecţie fiscală.

Observând cadrul procesual dedus judecăţii în recurs, instanţa de control judiciar constată că prin calea de atac promovată, recurenta - pârâtă a învestit Înalta Curte cu verificarea exclusiv a legalităţii modului în care prima instanţă a cenzurat demersul organului fiscal de a califica, pe de o parte, acele cheltuieli realizate de intimata - reclamantă în vederea achiziţiei unor bunuri şi lucrări, de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., drept nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil, iar pe de altă parte de a refuza dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată de intimata - reclamantă în considerarea aceloraşi achiziţii. Deşi, în structura căii de atac exercitate, recurenta tratează, în mod distinct, operaţiunile realizate de reclamantă cu fiecare dintre cei trei furnizori, în raport de similaritatea motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte va analiza în mod cumulat criticile astfel aduse de recurentă.

De asemenea, tot din perspectiva delimitării parametrilor aferenţi analizei, Înalta Curte reţine că obiectul sus indicatelor operaţiuni economico - financiare a fost reprezentat pe de o parte de achiziţia unor bunuri de natura stocurilor, respectiv carburanţi (Motorină Diesel Euro 5), iar pe de altă parte de lucrări de construcţii aferente modernizării unui drum de acces exploatare punct de lucru.

În acest sens, reiterând, în fapt, aspectele menţionate prin RIF, Decizia de Impunere şi Decizia de Soluţionare, recurenta apreciază, în esenţă, că documentele financiar contabile constând în facturile emise de anterior menţionaţii furnizori nu îndeplinesc, în opinia sa, calitatea de documente justificative, nefiind apte a proba realitatea operaţiunilor înscrise în acestea, câtă vreme pe de o parte nu au fost prezentate şi avizele de însoţire a mărfii şi documentele însoţitoare ale transportului, pe de altă parte, în cuprinsul facturilor, nu au fost indicate informaţii din care să rezulte mijlocul de transport folosit, locul de încărcare şi locul de descărcare a mărfii, sau menţiuni corecte privind persona delegată, iar dintr-o a treia perspectivă cei trei furnizori au avut un comportament fiscal inadecvat, fiind declaraţi contribuabili inactivi, organul fiscal clamând şi faptul că aceştia nu deţineau nici baza materială şi nici forţa de muncă necesară executării lucrărilor/livrărilor de bunuri înscrise în astfel de facturi şi nici nu au declarat şi achitat taxa aferentă tranzacţiilor comerciale menţionate în astfel de facturi.

Cu titlu prealabil, instanţa de control judiciar reţine că, deşi materia achiziţiilor de carburanţi cunoaşte, cel puţin din perspectiva caracterului deductibil integral sau parţial al cheltuielilor, particularităţi generate de utilizarea exclusivă sau parţială a acestora în scopul activităţii economice, în prezenta cauză nu este supusă analizei întinderea deductibilităţii, ci însăşi existenta operaţiunii de achiziţie. De asemenea, Înalta Curte subliniază că este chemată să analizeze exclusiv aspectele de legalitate a hotărârii atacate, iar nu şi pe cele de temeinicie, o astfel de verificare fiind, totodată, circumscrisă limitelor învestirii, astfel cum acestea rezultă din motivele de casare formulate de recurentă.

Pentru deductibilitatea cheltuielilor trebuie avute în vedere litera şi spiritul prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (" Codul fiscal 2003"), ce stabilesc ca fiind deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile, iar pentru deductibilitatea TVA, cele ale art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ, ce prevăd că:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", în contextul în care cele două texte legale reglementează, în fapt, criterii distincte de determinare a deductibilităţii.

În acest context, din perspectiva delimitării parametrilor aferenţi controlului de legalitate ce se solicită a fi efectuat în prezenta cauză, Înalta Curte, abordând, în mod distinct, chestiunea caracterului deductibil, din punct de vedere fiscal, al cheltuielilor aferente calculului profitului impozabil, de chestiunea dreptului de deducere a TVA, constată caracterul nefondat al criticilor recurentei ce vizează maniera în care judecătorul fondului a dezlegat prima chestiune (deductibilitatea cheltuielilor).

Dintr-o primă perspectivă, plecând de la prevederile alin. (4) lit f) al art. 21 din Codul fiscal 2003, invocate şi de către recurentă, potrivit cărora sunt considerate drept deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care au la bază un document justificativ prin care se face dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, Înalta Curte reţine că recurenta contestă caracterul deductibil al cheltuielilor aferente facturilor provenind de la cei trei furnizori, arătând că acestea (facturile) nu îndeplinesc cerinţele pentru a fi socotite documente justificative.

În analiza susţinerilor recurentei, Înalta Curte va avea în vedere faptul că, potrivit art. 155 Codul fiscal 2003, coroborate cu cele ale Anexei 3 a Ordinului MFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, factura reprezintă documentul financiar - contabil emis de persoana impozabilă care face livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, pe baza căruia beneficiarul întocmeşte documentul de decontare a produselor şi mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate, îndeplinind şi funcţia de document de însoţire a mărfii pe timpul transportului, precum şi pe cea de document de încărcare în gestiunea beneficiarului.

Înalta Curte reţine şi că prin calea de atac promovată, recurenta nu a criticat considerentele instanţei de fond prin care aceasta a statuat că: (i) reclamata a fost aprovizionată cu motorina indicată în facturile emise de cei trei furnizori şi înregistrate în jurnalele de cumpărări, deconturile de TVA cod 300, în balanţele de verificare în debitul contului 302.02 "combustibili", iar la data consumului în credit cont 302.02 şi debit cont contabil 602.02 "cheltuieli cu combustibilul", (ii) contravaloarea motorinei a fost achitată integral cu ordine de plată şi bilete la ordin, iar (iii) capacitatea reclamantei de a desfăşura operaţiuni impozabile, în vederea justificării serviciilor care i-au fost prestate şi posibilităţii de consum a motorinei achiziţionate, este confirmată de faptul că reclamanta deţinea licenţa Seria x nr. x pentru transportul rutier public de mărfuri în trafic internaţional, valabilă în perioada 17.02.2011-16.02.2016, avea deschis punct de lucru, în perioada iunie 2010 - 2012 a deţinut vehicule specializate, respectiv buldozer, excavatoare, autobasculante, încărcătoare frontale, semiremorci, iar pentru cisterne deţinea buletine de măsurare metrologică şi certificate de calibrare valabile în perioada analizată, precum şi de faptul că reclamanta avea personal angajat, iar produsele achiziţionate au fost date în consum pe bază de bonuri de consum, reclamanta deţinând şi permise de exploatare eliberate de Agenţia Naţională pentru resurse Minerale.

Din astfel de considerente rezultă că, în stabilirea realităţii operaţiunilor, instanţa de fond a reţinut existenţa documentelor justificative ce atestă intrarea efectivă în gestiunea societăţii reclamante a bunurilor achiziţionate de la cei trei furnizori, precum şi utilizarea acestora în activitatea contribuabilului.

În susţinerea afirmaţiei că operaţiunile de achiziţii nu sunt reale, recurenta trimite la lipsa avizului de însoţire a mărfii şi la documentele însoţitoare ale transportului, însă, din cuprinsul alin. (3) al Ordinului MFP nr. 2226/2006, coroborat cu pct. 2 al Anexei 2 la acelaşi act infralegislativ, rezultă că avizul de însoţire a mărfii reprezintă documentul utilizat pe perioada transportului, exclusiv în situaţiile în care bunurile circulă fără să fie însoţite de factură. Or, întrucât, conform sus indicatelor prevederi legale, avizul de însoţire a mărfii reprezintă un formular utilizat în substituirea unei facturi ce nu a putut fi întocmită în momentul livrării produselor, mărfurilor sau altor valori materiale, nu pot fi reţinute susţinerile recurentei privind nelegalitatea hotărârii primei instanţe, subsumate tezei imposibilităţii dovedirii realităţii tranzacţiei în lipsa unor astfel de avize, opinia recurentei, potrivit căreia astfel de avize ar reprezenta documente auxiliare facturii, fiind neconformă prevederilor normative sus indicate.

De asemenea, din analiza coroborată a prevederilor art. 155 alin. (5) din Codul fiscal 2003 (forma în vigoare în perioada iunie 2010 - mai 2012) cu cele ale Anexei 3 a Ordinului MFP nr. 2226/2006, rezultă că, la datele aferente emiterii facturilor supuse analizei, nu exista un text normativ care să prevadă necesitatea indicării, în cuprinsul acestora, a numelui delegatului, ori a numărului mijlocului de transport utilizat pentru livrarea bunurilor sau alte menţiuni similare.

Dincolo de faptul că prin acte administrative cu caracter normativ nu se pot modifica sau completa prevederile normei primare, în aplicarea sau executarea căreia sunt emise astfel de acte infralegislative, instanţa de control judiciar reţine că menţiunile din cuprinsul facturii fiscale privind numele delegatului, ori numărul mijlocului de transport utilizat pentru livrarea bunurilor, au fost reglementate prin H.G. nr. 831/1997, factura fiscală fiind codificată 14-4-10/A.

Pe de altă parte prevederile referitoare la factura fiscală (cod x-4-10/A), factura (cod 14-4-10/aA) şi avizul de însoţire a mărfii (cod 14-3-6A) din H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, precum şi orice alte prevederi referitoare la facturi şi facturi fiscale tipizate, cu regim special au fost abrogate prin pct. 7 al art. V din Legea nr. 343/2006.

Începând cu un astfel de moment, materia utilizării unor formulare financiar-contabile, de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, a fost reglementată de Ordinul MFP nr. 2226/2006, ce nu stipulează necesitatea indicării menţiunilor specificate de recurentă, ci reglementează expres, în alin. (1), astfel: Începând cu data de 1 ianuarie 2007, conţinutul minimal obligatoriu pentru formularul de factură este cel prevăzut la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, denumită în continuare Codul fiscal. Or, art. 155 alin. (5) Codul fiscal 2003 (forma în vigoare în perioada iunie 2010 - mai 2012) nu reglementează necesitatea includerii în cuprinsul facturii a menţiunilor exhibate de recurentă.

Pe cale de consecinţă, nu pot fi reţinute criticile recurentei subsumate tezei efectelor pe care lipsa menţiunilor privind mijlocul de transport utilizat pentru livrarea bunurilor ori o eronată indicare a delegatului le-ar produce, din perspectiva realităţii operaţiunilor înscrise în facturi, câtă vreme, în planul verificării legalităţii hotărârii atacate, nu pot fi identificate norme care să reglementeze aspectele invocate de recurentă şi pe care judecătorul fondului să le fi aplicat sau interpretat eronat.

Nefondate sunt şi criticile privind lipsa contractelor perfectate între intimata- reclamantă şi furnizori, în contextul în care facturile provenind de la furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. constituie înscrisuri în sensul art. 265 C. proc. civ., apte de a dovedi existenta unui act juridic pentru care legea nu prevede o forma ad validitatem (contract de achiziţie a bunurilor şi lucrărilor).

Cât priveşte criticile privind declararea drept contribuabili inactivi a furnizorilor sus menţionaţi, Înalta Curte observă că aceasta a intervenit, în privinţa fiecăruia dintre cei trei furnizori, la date ulterioare momentului realizării achiziţiilor supuse analizei. În acest context, întrucât nu se poate reţine incidenţa, în cauză, a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal 2003, potrivit cărora:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: [...] cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală", instanţa de control judiciar va respinge ca nefondate şi astfel de critici evocate de recurentă.

Sub aspectul susţinerilor recurentei privind comportamentul fiscal inadecvat al celor trei furnizori, ori faptul că aceştia nu deţineau nici baza materială şi nici forţa de muncă necesară executării lucrărilor/livrărilor de bunuri înscrise în astfel de facturi şi nici nu au declarat şi achitat taxa aferentă tranzacţiilor comerciale menţionate în astfel de facturi, precum şi faptul că intimata -reclamantă ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă realizată de un operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări sau de prestări, Înalta Curte apreciază că toate aceste critici vizează, în realitate, chestiunea deductibilităţii TVA, sens în care vor fi analizate dintr-o astfel de perspectivă.

În acest context, instanţa de control judiciar reţine că prevederile art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, invocate de recurentă, conform cărora: Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz, nu pot fi interpretate în sensul dorit de recurentă, nereglementând nici direct nici indirect vreo obligaţie a contribuabilului de a verifica, în vederea determinării tratamentului fiscal aplicabil materiei cheltuielilor deductibile, conduita fiscală sau capacitatea logistică şi materială a furnizorilor din amonte. Răspunderea ce este vizată de textul normativ în discuţie vizează răspunderea individuală a persoanelor pentru corectitudinea întocmirii sau înregistrării documentelor justificative în contabilitate, iar nu vreo condiţie aferentă calificării unei cheltuieli drept deductibilă.

De asemenea, în ceea ce priveşte caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând contravaloarea lucrărilor de construcţii executate în scopul modernizării drumului de acces exploatare punct de lucru, Înalta Curte apreciază că recurenta nu formulează, în realitate, critici de nelegalitate, ci de netemeinice. Astfel, deşi nu menţionează că modernizările aduse drumului de acces nu ar fi existat, în materialitatea lor, sau că nu ar fi fost încheiat procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/11.11.2011, recurenta susţine doar că realitatea tranzacţiei ar fi fost eronat reţinută de prima instanţă pe baza probatoriului administrat, respectiv a contractului de prestări de servicii, a facturii nr. x/14.11.2011, a sus indicatului proces-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, a listelor de consumuri de resurse materiale, ore de funcţionare a utilajelor de construcţii, a situaţiei de plată a lucrărilor în luna noiembrie 2011, câtă vreme prestatorul ar fi fost un contribuabil devenit ulterior inactiv, ce nu deţinea forţa de muncă necesară executării lucrărilor înscrise în anexa facturii.

Reţine Înalta Curte că simplele supoziţii ale recurentei privind caracterul nereal al tranzacţiei, în sensul că acestea nu s-au desfăşurat cu furnizorul emitent al facturii, nu sunt suficiente, constatările organului fiscal neputând fi arbitrarii şi lipsite de un fundament concret, ori bazate exclusiv pe aspecte conexe, fără o legătură dovedită cu situaţia de fapt efectiv incidentă tranzacţiei analizate, în contextul în care prevederile art. 65 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003, coroborate cu cele ale art. 64 din acelaşi act normativ, reglementează obligaţia organului fiscal de a dovedi contrariul celor probate de contribuabil cu documentele justificative şi evidenţele contabile. Or, în cauza de faţă, sus indicatele obligaţii nu au fost îndeplinite de către organul fiscal.

În concluzie, Înalta Curte apreciază drept nefondate criticile recurentei privind maniera în care prima instanţă a aplicat şi interpretat prevederile legale aferente stabilirii caracterului deductibil al achiziţiilor de bunuri şi lucrări realizate de intimata - reclamantă de la furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L.

Nefondate sunt şi criticile recurentei privind maniera în care prima instanţă a dezlegat şi chestiunea dreptului intimatei - reclamante de a deduce TVA aferentă sus indicatelor tranzacţii, respectiv inexistenţa vreuneia dintre situaţiile de excepţie care să justifice refuzul de a acorda persoanei impozabile beneficiul dreptului de deducere.

Din această perspectivă, în acord cu prima instanţă şi având în vedere şi jurisprudenţa CJUE (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctul 33), Înalta Curte reţine că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA datorată sau achitată pentru bunurile achiziţionate sau pentru serviciile primite în amonte şi utilizate în scopul operaţiunilor lor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, instituit de legislaţia Uniunii, iar un astfel de drept nu poate fi, în principiu, limitat.

Cu toate acestea, tot în jurisprudenţa CJUE (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctele 34 şi 35) s-a reţinut că un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva TVA este cel al combaterii fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

Astfel Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat, în mod repetat, că justiţiabilii nu se pot prevala, în mod fraudulos sau abuziv, de normele dreptului Uniunii. Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă este săvârşită de însăşi persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA.

Pe cale de consecinţă, din această perspectivă, există două ipostaze majore în care persoana impozabilă se poate regăsi, spre a-i fi refuzat dreptul de deducere a TVA: cea de autor al faptei şi cea a persoanei ce ştia sau trebuia să ştie că participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA.

Analizând motivele de recurs formulate, coroborat cu lipsa unor critici care să vizeze, după cum instanţa de control judiciar a menţionat în paragrafele anterioare, considerentele judecătorului fondului prin care acesta a reţinut intrarea efectivă, în gestiunea societăţii reclamante, a bunurilor achiziţionate de la cei trei furnizori, Înalta Curte observă că recurenta are o poziţie duplicitară, ambiguă, în sensul că, pe de o parte, afirmă că operaţiunile sunt nereale, întrucât, în opinia sa, cele trei societăţi nu ar fi avut calitatea de furnizori reali ai bunurilor şi lucrărilor, ceea ce tinde să susţină teza calităţii societăţii reclamante de autoare a fraudei, iar pe de altă parte susţine recurenta teza fraudei săvârşite în amonte, în lanţul de operaţiuni, pe care reclamanta o cunoştea sau putea să o cunoască. În ambele astfel de ipostaze, după cum s-a reţinut în mod constant, în jurisprudenţa CJUE, prevederile Directivei TVA stabilesc sarcina probei în patrimoniul organului fiscal ce a refuzat recunoaşterea dreptului de deducere a TVA exhibat de persoana impozabilă.

Cât priveşte prima ipostază evocată de recurentă, privind lipsa de realitate a operaţiunilor, Înalta Curte, apreciază că, pentru argumentele deja expuse în paragrafele anterioare, alegaţiile recurentei sunt nefondate, niciuna dintre acestea nefiind în măsură să infirme caracterul real al tranzacţiilor dintre reclamantă şi cei trei furnizori.

Cât priveşte teza existenţei unor nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, de care reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie, Înalta Curte reţine că limitele verificărilor pe care este chemată să le efectueze, în prezenta cauză, vizează caracterul criticilor invocate de recurentă de elemente obiective, respectiv dacă acestea sunt apte sau nu a indica această a doua ipostază în care se poate regăsi persoana impozabilă.

Reţine instanţa de control judiciar că astfel de verificări implică examinarea nivelului de diligenţă ce poate fi impus persoanei impozabile care doreşte să îşi exercite dreptul de deducere, CJUE statuând, în mai multe rânduri, după cum rezultă şi din jurisprudenţa citată de recurentă, că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură, care i s-ar putea solicita în mod rezonabil, pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală.

Pe de altă parte, în materie fiscală, conform criteriilor reglementate în jurisprudenţa aceleiaşi curţi europene, standardul "diligenţei rezonabile" cunoaşte două grade de verificare, dreptul de deducere a TVA putând fi refuzat în ipoteza culpei grave în exercitarea obligaţiei de diligenţă (atunci când persoana impozabilă, cu diligenţă minimă trebuia să cunoască contextul achiziţiei pe care intenţionează să o realizeze) sau în cea a culpei uşoare (atunci când persoana impozabilă, cu diligenţă medie, trebuia să cunoască sus indicatul context), Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE, opunându-se, însă, unor practici ce presupun refuzul dreptului de deducere prin reţinerea culpei foarte uşoare, când persoanei impozabile i se solicit să depună diligenţe peste medie (peste ceea ce este rezonabil), pentru a descoperi dacă operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, săvârşită de furnizor sau de un alt operator, care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 21.06.2012 Mahagében şi Dávid, cauzele conexate C-80/11 şi C- 142/11, punctele 53-65).

Contrar aspectelor învederate de intimata - reclamantă prin întâmpinare, criteriul de apreciere aferent analizei sus indicate nu este cel al standardului de probă "dincolo de orice îndoială rezonabilă", câtă vreme în litigiul fiscal pendinte se urmăreşte a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condiţiile de fond pentru recunoaşterea dreptului de deducere al societăţii beneficiare a livrărilor, în special din perspectiva cunoaşterii sau nu de către titulara dreptului de deducere a faptului că participă la o operaţiune implicată într-o fraudă fiscală. O astfel de procedură (cea fiscală) poate fi considerată penală, din perspectiva dreptului european, numai pentru partea de impunere suplimentară ce reprezintă sancţiune, respectiv pentru penalităţi, nu însă şi pentru impunerea suplimentară principală în materie de TVA sau pentru valoarea dobânzilor stabilite cu titlu de accesorii, care nu au caracter de sancţiuni.

De altfel, după cum s-a reţinut şi în jurisprudenţa CJUE, persoana impozabilă care percepe TVA şi o încasează, acţionează, în termeni generali, ca un reprezentant al autorităţii fiscale, operând, în demersul de colectare a taxei, în numele unei astfel de autorităţi, căreia urmează să îi vireze taxa (Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs Ltd, Cauza C-317/94 punctul 22).

În raport de toate aceste considerente, analizând aspectele invocate de recurentă, în calea de atac exercitată, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a realizat o legală interpretare şi aplicare a prevederilor art. 127-155 din Legea nr. 571/2003, ce, pentru perioada relevantă operaţiunilor analizate în prezenta cauză, transpuneau prevederile Directivei 2006/112/CE, în contextul în care niciuna dintre criticile evocate de recurentă nu poate fi calificată drept element obiectiv, în sensul unor astfel de dispoziţii legale, de natură a justifica refuzul acordării dreptului de deducere a TVA.

Dintr-o primă perspectivă Înalta Curte reţine că problema de a şti dacă TVA datorată pentru operaţiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătită către trezoreria statului nu influenţează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA achitată în amonte. Astfel, TVA se aplică asupra fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului (Ordonanţa din 10 noiembrie 2016, Signum Alfa Speed, C-446/15, punctul 32).

De asemenea, având în vedere şi circumstanţele concrete ale cauzei, respectiv natura achiziţiilor realizate de intimata - reclamantă (achiziţii de carburanţi şi lucrări de construcţii), Înalta Curte apreciază că aspectul potrivit căruia bunurile vizate de prezenta cauză nu ar fi putut fi livrate reclamantei de către cei trei furnizori şi nici de subcontractanţii lor, în special pentru că aceştia nu ar dispune de resursele umane şi materiale necesare, nu este suficient pentru a se decide în sensul inexistenţei livrărilor bunurilor în cauză şi pentru a exclude dreptul de deducere de care s-a prevalat reclamanta, în acest sens fiind şi jurisprudenţa CJUE (Ordonanţa din 3 septembrie 2020, Vikingo Fovallalkozo Kft. C-610/19, punctele 47 şi 49).

CJUE a statuat deja că nu se poate impune, în general, persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 61). Or, prin criticile aduse de recurentă hotărârii primei instanţe, aceasta evocă exact astfel de elemente, în justificarea tezei nelegalităţii manierei în care judecătorul fondului a identificat limitele diligenţelor pe care intimata - reclamantă era ţinută să le realizeze.

În acelaşi sens, Înalta Curte reţine că întreaga linie de argumentaţie a recurentei, ce vizează tranzacţiile bancare dintre furnizorii din amonte ai intimatei -reclamante, ce sunt, în esenţă, ulterioare plăţilor realizate de aceasta din urmă, nu poate fi încadrată în categoria elementelor obiective, câtă vreme recurenta nu menţionează, în nicio manieră, nici în recurs şi nici în cuprinsul actelor administrative, vreun mecanism care să indice maniera în care intimata - recurentă ştia sau ar fi putut să ştie, cu diligenţe rezonabile, care este dinamica unor astfel de tranzacţii. Înalta Curte observă că, dincolo de faptul că intimata - reclamantă nu se încadrează în niciuna dintre categoriile de persoane reglementate de art. 113 alin. (2) din O.U.G . nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului, cărora instituţiile bancare să le poată furniza informaţii de natura secretului bancar, a stabili, în sarcina intimatei - reclamante, o obligaţie de verificare a manierei în care plăţile, efectuate de aceasta către furnizorii săi, sunt ulterior distribuite între operatorii din amonte, reprezintă o obligaţie excesivă, ce este în contradicţie cu prevederile Directivei 2006/112/CE, depăşind ceea ce este rezonabil a fi solicitat unei persoane impozabile.

De altfel, instanţa de control judiciar observă că aspectele evocate de recurentă cu titlu de elemente obiective sunt rezultatul aplicării, în principal, a mecanismului prezumţiilor, iar nu al unui demers concret al organelor fiscale, de utilizare a tuturor instrumentelor probatorii reglementate în favoarea acestora de prevederile art. 49 şi urm. din Codul de procedură fiscala 2003 (norma aplicabilă la data debutului procedurii de administrare, incidentă în speţă), în sensul dovedirii faptului că reclamanta ştia sau trebuia să ştie că operaţiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă privind TVA.

Deşi este adevărat că spectrul mijloacelor de probă, ce sunt reglementate de legiuitor la îndemâna unor astfel de organe, este inferior celui reglementat de C. proc. civ., nu trebuie uitat că îi revine administraţiei fiscale sarcina să dovedească, la un standard juridic corespunzător, în fiecare caz, existenţa unei fraude săvârşite de fiecare dintre aceste persoane impozabile sau că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea vizată era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări sau de prestări.

Înalta Curte va avea în vedere şi aspectele dezlegate de CJUE în Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, punctul 49, conform cărora principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate.

De asemenea, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că lipsa menţiunilor din cuprinsul facturii privind numele delegatului, ori numărul mijlocului de transport utilizat pentru livrarea bunurilor, nu reprezintă elemente de natură a justifica refuzul acordării dreptului de deducere a TVA, câtă vreme, având în vedere şi elementele deja menţionate de prezenta instanţă în paragrafele anterioare, nu pot fi identificate norme care să reglementeze aspectele invocate de recurentă şi pe care judecătorul fondului să le fi aplicat sau interpretat eronat. Nu în ultimul rând, instanţa de control judiciar reiterează faptul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat intimatei - reclamante în considerarea calităţii furnizorilor de contribuabili declaraţi inactivi, câtă vreme, astfel cum s-a arătat şi anterior, astfel de aspecte sunt ulterioare datei realizării achiziţiilor şi naşterii dreptului de deducere.

Mai mult, Înalta Curte are în vedere şi aspectele evidenţiate în jurisprudenţa CJUE, potrivit cărora principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, punctul 63).

În concluzie, Înalta Curte apreciază că aspectele invocate de recurentă, din perspectiva exercitării dreptului intimatei -reclamante de deducere a TVA aferentă achiziţiilor supuse analizei, nu pot fi calificate drept elemente obiective de natură a indica faptul că aceasta s-ar regăsi în una dintre ipotezele de excepţie, care ar justifica refuzul acordării unui astfel de drept. În consecinţă, sunt nefondate şi astfel de critici aduse de recurentă hotărârii atacate, prima instanţă realizând o corectă aplicare a normelor de drept material atunci când a stabilit că reclamata a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de formă şi de fond aferente exercitării dreptului de deducere a TVA pentru bunurile şi lucrările achiziţionate de la cei trei furnizori.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu este incident niciunul dintre motivele de casare invocate de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva sentinţei civile nr. 73 din 12 aprilie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iunie 2021.