Tax fraud and fictitious transactions: denial of VAT deduction and expense deductibility for contractor failing to verify subcontractor reliability

Şedinţa publică din data de 22 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 23 august 2016, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat instanţei anularea Deciziei nr. 128 din 23.02.2016 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, prin care a fost soluţionată contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de Impunere nr. x/07.09.2015 emisă de AFJP Cluj pe baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/07.09.2015, precum şi anularea Deciziei de Impunere nr. x/07.09.2015 a AJFP Cluj, cât şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/07.09.2015, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 69 din 19 martie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile indicate în punctul I.2 anterior, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând, întemeiul art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., casarea hotărârii atacate şi în principal trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, iar în subsidiar, în măsura reţinerii cauzei spre rejudecarea acesteia de către instanţa de recurs, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea căii de atac, a susţinut, în esenţă, recurenta că instanţa de fond a depăşit, prin maniera de administrare a probatoriului, cadrul cercetărilor pe care era chemată să le realizeze, substituindu-se organelor fiscale şi de jurisdicţie, în sensul că a realizat cercetarea pe care acestea erau chemate să o întreprindă.

Mai afirmă recurenta că, urmare a efectuării propriilor verificări, bazate pe interpretarea probelor administrate în faza judecăţii în primă instanţă, judecătorul fondului, prin sentinţa pronunţată, a dat situaţiei de drept dezlegări ce nu au fost puse anterior în discuţia părţilor, încălcând principiul contradictorialităţii.

Apreciază, totodată recurenta că prima instanţă ar fi desconsiderat dovezile administrate, încălcând în opinia sa, norme de procedură privind coroborarea probelor, motiv pentru care, maniera în care judecătorul fondului a apreciat materialul probator este unul eronat, fiind astfel, în opinia recurentei, golit de conţinut dreptul la apărare.

De asemenea, susţine recurenta că prima instanţă a omis să cerceteze raporturile comerciale dintre aceasta şi societatea B. S.R.L., din perspectiva verificării refuzului organului fiscal de a recunoaşte dreptul de deducere a TVA în cuantum de 72.000 RON.

Mai afirmă recurenta că prima instanţă a încălcat obligaţia de motivare reglementată de art. 425 C. proc. civ., neindicând motivele pentru care a înlăturat apărările formulate de reclamantă sau pentru care a apreciat drept neconcludent probatoriul administrat de aceasta, ori a desconsiderat proba cu expertiză judiciară întocmită în cauză, hotărârea conţinând totodată şi considerente contradictorii.

O altă critică evocată de recurentă vizează maniera în care judecătorul fondului a dezlegat chestiunea datei încheierii inspecţiei fiscal, apreciind că soluţia primei instanţe este pronunţată urmare a unei interpretări greşite a prevederilor art. 107 alin. (5) Codul de procedură fiscală 2003 şi art. 105 alin. (8) Codul de procedură fiscală 2003.

Totodată, recurenta critică maniera în care judecătorul fondului, prin evocarea aspectelor legate de neparcurgerea procedurii înscrierii în fals împotriva semnăturii, a apreciat forţa probantă a adresei nr. x/31.08.2015, susţinând, în esenţă, că procedura de comunicare a invitaţiei la discuţia finală nu poate fi apreciată drept legal îndeplinită, în măsura în care aceasta, precum şi proiectul raportului de inspecţie fiscală, au fost remise sub semnătură de primire numitului C., ce nu avea calitatea de reprezentant legal al societăţii.

De asemenea, recurenta susţine că nu există dovada desfăşurării discuţiei finale, ori a comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală, iar actele materiale reţinute de instanţa de fond nu au aptitudinea de a proba faptul că recurentei i-a fost respectat, atât pe parcursul inspecţiei fiscale, dar şi în cadrul procedurii jurisdicţionale, dreptul la apărare. Clamează recurenta că există contradicţie între considerentele expuse de judecătorul fondului, din perspectiva chestiunilor prezentării recurentei la discuţia finală şi a exercitării dreptului la apărare, sub forma dreptului de a fi ascultată la finalizarea inspecţiei fiscale şi de a avea acces la dosarul administrativ. Totodată, apreciază, pentru considerente similare, că dreptul de apărare i-a fost încălcat şi în procedura jurisdicţională declanşată de formularea contestaţiei administrative.

Mai critică recurenta şi modul în care judecătorul fondului a dezlegat chestiunea legalităţii avizului nr. x/02.07.2015, a imposibilităţii extinderii inspecţiei fiscale în perioada în care aceasta era suspendată, respectiv lipsa ordinului de serviciu pentru perioada 26.01.2015 -29.07.2015.

Cât priveşte aspectele de fond ale raporturilor juridice de drept fiscal ce au făcut obiectul prezentei cauze, recurenta învederează că instanţa de fond nu a realizat o dezlegare integrală a cauzei, întrucât, pentru considerentele expuse în filele x ale sentinţei, nu a cercetat chestiunile deductibilităţii sumei de 484.303 RON şi raportului comercial dintre recurentă şi D. S.R.L.

În opinia recurentei, instanţa de fond nu a dezlegat legal nici raportul comercial dintre aceasta şi furnizorul E. S.R.L., apreciind că aceasta a înlăturat nelegal materialul probator administrat de recurentă, precum şi concluziile raportului de expertiză, invocând, fără a pune în discuţia părţilor, prevederile H.G. nr. 273/1994, pe care recurenta nici nu le apreciază relevante din perspectiva chestiunii dreptului sau de a deduce cheltuieli şi TVA. De asemenea, susţine recurenta că judecătorul fondului a reţinut, nelegal, faptul că un astfel de furnizor a avut atitudinea unei firme fantomă, iar recurenta putea sau trebuia să cunoască faptul că, prin achiziţiile de servicii de construcţii realizate de la un astfel de furnizor, este implicată în operaţiuni aferente unei fraude fiscale, arătând totodată recurenta că, din perspectiva operaţiunii de compensare, instanţa a ignorat faptul că aceasta operează de drept.

Recurenta consideră nelegal şi modul în care prima instanţă a analizat chestiunea deductibilităţii achiziţiilor realizate de acesta de la furnizorul F. S.R.L., invocând, în acest sens, aspecte similare celor indicate în paragraful anterior şi arătând că maniera în care au fost efectuate plăţile către un astfel de furnizor, nu reprezintă elemente ale unei fraude fiscale, precum şi că nu avea posibilitatea rezonabilă de a-şi da seama că furnizorul său avea un eventual comportament de tip fantomă sau că folosea lucrători ce nu deţineau contract de muncă.

Cât priveşte exercitarea dreptului de deducere aferent achiziţiilor realizate de la furnizorul G. S.R.L., arată recurenta că atitudinea furnizorilor din amonte nu este un element care trebuie luat în calcul, deoarece nici cu o maximă diligenţă din partea sa, aceasta nu putea ştii dacă operaţiunile realizate fac parte dintr-un lanţ de fraudă fiscală. Exprimarea iniţială a martorului audiat, potrivit căreia au fost facturate sume mai mari pentru că aveau nevoie de credit şi menţiunea ulterioară că s-a facturat toată suma chiar dacă nu s-au mai executat lucrările, nu sunt prin ele însele contradictorii, iar facturarea sumei în totalitate nu este o operaţiune nelegală, chiar dacă plata ulterioara s-a făcut doar parţial. Arată recurenta că, deşi valoarea facturată aferentă lucrărilor nerealizate trebuia regularizată, faptul că recurenta nu a procedat în acest sens nu afectează realitatea lucrărilor şi dreptul său de deducere.

Mai susţine recurenta că, din perspectiva raporturilor comerciale dintre aceasta şi H. S.R.L., instanţa de fond a ignorat aspectele exhibate de ea, respectiv faptul că, deşi este adevărat că cele două societăţi au în structura deţinătorilor părţilor sociale asociaţi comuni, administratorul societăţii furnizoare este o terţă persoană. Pe de altă parte, chiar dacă recurenta avea angajaţi salariaţi specializaţi în efectuarea lucrărilor de construcţie aferente montării conductelor de alimentare cu apă, aceştia nu au putut fi folosiţi în cadrul proiectului desfăşurat în localitatea Sic, fiind angrenaţi în alte şantiere, sens în care recurenta a fost nevoită să comande ca lucrarea să fie realizată de o terţă persoană, respectiv societatea furnizoare, care a utilizat, în acest sens, proprii salariaţi, chiar dacă s-a lucrat cu buldo-escavatorul recurentei.

Din perspectiva manierei în care instanţa de fond a analizat raporturile comerciale cu societăţile I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L., arată recurenta că judecătorul fondului nu a luat în calcul apărările exprimate de aceasta, prin care a arătat că pe terenul unde reclamanta deţinea o balastieră existau stocuri aparţinând unor astfel de furnizori, iar acele cantităţi au fost vândute către recurentă, care avea nevoie de o cantitate de balast superioară celei pe care o putea produce instalaţia sa de la Iclod. O parte din acel balast a fost pusă în operă, iar o parte a fost revândută către L. şi alţii, în aval. În esenţă, susţine recurenta că acea cantitate de material a rămas pe teren fără să fie mişcată efectiv de la furnizorii recurentei către aceasta, sens în care nu există avize de însoţire a mărfii. Afirmă recurenta că, deşi este adevărat şi faptul că deţinea depozite de balast şi în alte locaţii, cantitatea necesară activităţilor sale era în continuă creştere datorită numărului mare de lucrări pe care le efectua şi a cererii ridicate de balast.

Sub aspectul relaţiilor comerciale cu furnizorul M. S.R.L., arată, în esenţă, recurenta că, în mod nelegal, judecătorul fondului face trimitere la cauza CJUE C-107/13, care are un alt obiect decât situaţia incidentă în prezenta cauză, în contextul în care sus indicata hotărâre viza maniera de regularizare a TVA aferentă livrărilor de bunuri ce nu au mai fost efectuate în final, iar cauza de faţă vizează livrarea de servicii care au fost realizate parţial şi a căror deducere se solicită în limita serviciilor prestate. De asemenea, arată recurenta că instanţa a interpretat în mod greşit şi parţial probele, neluând în calcul declaraţia martorului, prin care acesta afirma că a executat parte din lucrare, neavând cunoştinţă de detaliile facturii emise de societatea sa.

Nu în ultimul rând, recurenta consideră că prima instanţă a realizat o eronată interpretare şi aplicare a normelor de drept material şi din perspectiva modului în care a analizat raporturile sale comerciale cu furnizorul N. S.R.L. Din această perspectivă, arată recurenta că instanţă a eliminat, în totalitate, susţinerile celor doi experţi fiscali, fără să ţină cont de lucrările evidenţiate prin expertiză, pentru motivul că procesele-verbale de recepţie sunt încheiate în mod formal, fără să conţină toate elementele prevăzute de H.G. nr. 273/1994. Apreciază recurenta că instanţa de fond confundă, din perspectiva obligativităţii existenţei, în cadrul comisiei de recepţie, a unui reprezentant al administraţiei publice locale, ipoteza lucrărilor ce erau efectuate pentru autorităţile publice, cu cea a lucrărilor executate pentru beneficiari privaţi (ex. ansamblu de locuinţe din Iclod).

De asemenea, arată că este nelegală maniera în care instanţa de fond a făcut o evaluare a "bonităţii fiscale" a furnizorului N., prin prezentarea activităţii sale raportat la furnizorii acestuia de servicii şi materiale din amonte, fără să ţină cont de cerinţa legală conform căreia recurenta nu era obligată să verifice situaţia furnizorilor co - contractantului său şi nu putea fi obligată la realizarea unor diligenţe dincolo de limita rezonabilă, în contextul în care astfel de verificări incumbau doar autorităţilor fiscale. Totodată, susţine recurenta că societatea N. avea angajaţi necesari să efectueze lucrările contractate, acestea fiind reale şi recepţionate de beneficiarii finali, iar nemenţionarea, în cadrul dosarelor de achiziţie publică, a unor lucrări date în subantrepriză nu reprezintă o situaţie nelegală, prin ea însăşi, o eventuală neregularitate de acest gen nefiind aptă să dovedească faptul că lucrarea nu este reală.

Cât priveşte livrările de materiale realizate de un astfel de furnizor, consideră recurenta drept contrară jurisprudenţei CJUE maniera în care, raportându-se la conduita, în amonte, a societăţilor din lanţul de livrări, judecătorul fondului a apreciat drept legal demersul organului fiscal de a refuza dreptul de deducere, calificând operaţiunile înscrise în facturile emise ca fiind fictive. Astfel, apreciază recurenta că instanţa de fond a ignorat faptul că aceasta nu avea obligaţia de a cunoaşte existenta sau inexistenţa unui circuit fraudulos în amonte, simpla motivare, bazată pe astfel de aspecte, nefiind în măsură, prin ea însăşi, să înlăture dreptul de deducere a TVA.

Având în vedere toate aspectele prezentate mai sus, consideră recurenta că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre ce a încălcat jurisprudenţa CJUE, respectiv Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13 şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Gábor Tóth, C-324/11.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările evocate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 494, art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 18 februarie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 9 iunie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Prin cererea formulată la data de 10 decembrie 2019, recurenta A. S.R.L. a solicitat preschimbarea termenului de judecată, o astfel de cerere fiind soluţionată prin încheierea de şedinţă din data de 12 februarie 2020, în sensul respingerii acesteia.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Observând criticile evocate de recurenta - reclamantă în cuprinsul diverselor pasaje ale cererii sale de recurs şi ce pot, în esenţă, fi subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488, alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea pot fi grupate în următoarele seturi de argumente:

· Critici potrivit cărora, prin administrarea probatoriului, instanţa a depăşit cadrul verificărilor pe care era chemată să le realizeze, în sensul că s-a substituit organelor fiscale şi de jurisdicţie, realizând verificările pe care erau acestea obligate să le efectueze;

· încălcarea principiul contradictorialităţii prin demersul judecătorului fondului de a da, prin sentinţa pronunţată, dezlegări în drept ce nu au fost puse anterior în discuţia părţilor,

· Critici ce vizează modul de apreciere a probatoriului, în sensul că prima instanţă ar fi desconsiderat dovezile administrate (cu precădere concluziile raportului de expertiză), încălcând normele de procedură privind coroborarea probelor, cu golirea de conţinut a dreptului la apărare

· Nesoluţionarea criticilor aduse de recurentă, prin cererea de chemare în judecată, modului de reinterpretare dat de organele fiscale raporturilor comerciale dintre aceasta şi societatea B. S.R.L.

· Nedezlegarea integrală a cauzei, întrucât, pentru considerentele expuse în filele x ale sentinţei, instanţa de fond nu a cercetat chestiunile deductibilităţii sumei de 484.303 RON şi raportului comercial dintre recurentă şi D. S.R.L.

Din perspectiva primului set de argumente, Înalta Curte reţine că actele administrative fiscale, drept specie a actelor administrative, se bucură de prezumţia de legalitate, care, la rândul său, se bazează pe prezumţia de autenticitate şi de veridicitate, iar prin acţiunea în contencios administrativ se tinde la răsturnarea unei astfel de prezumţii.

Totodată, Înalta Curte are în vedere faptul că prin actele administrative fiscale supuse controlului de legalitate în prezenta cauză (Decizia de impunere privitoare la obligaţii suplimentare de plată x/07.09.2015 -"Decizia de impunere", ale cărei concluzii au fost apreciate drept legale prin Decizia nr. 128 din 23.02.2016 -"Decizia de soluţionare"- emisă de DGRFP Cluj-Napoca în soluţionarea contestaţiei), organele fiscale au stabilit, în esenţă, că recurenta - reclamanta a înregistrat o serie de tranzacţii, care au dat naştere unor situaţii artificiale şi au dus la majorarea nejustificată a cheltuielilor, cu consecinţa scăderii bazei impozabile, reţinând totodată că se impune a fi refuzat dreptul de deducere cu privire la TVA pe ideea că acele operaţiuni nu sunt reale, or toate aceste aspecte intră sub auspiciile sus indicatei prezumţii.

Pe de altă parte, întrucât prezumţia în discuţie este una relativă, demersul contencios prin intermediul căruia instanţa este chemată să verifice dacă aceasta este sau nu răsturnată, permite administrarea oricărui mijloc de probă.

În acest sens, instanţa de control judiciar reţine că potrivit prevederilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ., judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, judecătorul este în drept, printre altele, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

Pe cale de consecinţă, sunt nefondate susţinerile recurentei privind depăşirea, de către instanţa de fond, prin maniera de administrare a probatoriului, a cadrului cercetărilor pe care era chemată să le realizeze, neputându-se afirma că aceasta s-a substituit organelor fiscale şi de jurisdicţie, în contextul în care, controlul subordonat verificării sau infirmării prezumţiei de legalitate, cu care judecătorul fondului a fost învestit, îi impunea acestuia să realizeze o cercetare directă, nemijlocită a tuturor elementelor stabilite prin actele administrative. În concret, instanţei îi revine, în esenţă, obligaţia de a verifica dacă acele elemente reţinute de organul fiscal ca fiind de natură a permite să se concluzioneze că persoana impozabilă era implicată, sau ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă fiscală, sunt sau nu obiective, or, în realizarea unor astfel de verificări judecătorul are deschisă calea administrării oricărui probatoriu apreciat de acesta drept pertinent şi util pentru deplina sa lămurire. De altfel, instanţa de control judiciar reţine că şi în jurisprudenţa CJUE s-a statuat că revine instanţei de trimitere sarcina de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul naţional, o apreciere globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11). În consecinţă, instanţa de control judiciar apreciază că nu sunt incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 5 C. proc. civ.

Din perspectiva celui de-al doilea set de argumente, Înalta Curte constată că aspectele apreciate de recurentă ca nefiind puse în discuţia contradictorie a părţilor reprezintă, în realitate, componente ale raţionamentelor logico - juridice prezentate de judecătorul fondului în susţinerea soluţiei pronunţate şi care vizează maniera de interpretate a forţei probante a unor mijloace de probă (ex. efectele neînscrierii în fals împotriva adresei nr. x/31.08.2015, din perspectiva caracterului probatoriu pe care un astfel de înscris îl are), ori modul de aplicare, în cauză ori de interpretare, dat de instanţă, normelor de drept material şi procedural (ex. evocarea prevederilor H.G. nr. 273/1994). Or, acestea nu reprezintă aspecte pe care, în virtutea prevederilor art. 14 alin. (5) din C. proc. civ., coroborat cu art. 224 din acelaşi act normativ, instanţa era obligată să le pună în discuţia contradictorie a părţilor, fiind doar componente ale procesului deliberativ, ce stă la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti adoptate şi care reprezintă o valenţă a principiilor iura novit curia şi da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanţa va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

Hotărârea judecătorească nu reprezintă un act discreţionar, ci este rezultatul unui proces logic de analiză a probelor administrate, realizat la momentul deliberării (fiind, astfel, ulterior momentului închiderii dezbaterilor), în scopul aflării adevărului. Un astfel de proces de analiză, care este necesar stabilirii stării de fapt desprinse şi se realizează inclusiv prin înlăturarea unor probe şi reţinerea altora, ca urmare a unor raţionamente logice, aparţine, însă, doar instanţei.

Totodată, Înalta Curte reţine că un astfel de proces al "judecăţii" este reflectat de judecător în cuprinsul motivării hotărârii judecătoreşti, care reprezintă în esenţă, (astfel cum a reţinut şi Curtea Constituţională în pct. 50 al Deciziei sale nr. 233 din 7 aprilie 2021) fixarea, prin redactare, a silogismului judiciar, care explică şi justifică soluţia şi reprezintă o garanţie că rezultatul judecăţii este expresia deliberării, în mod esenţial sub aspectul conţinutului.

Pe cale de consecinţă, nu se poate reţine încălcarea principiului contradictorialităţii, câtă vreme nu există o obligaţie a judecătorului fondului de a pune, în discuţia contradictorie a părţilor, componente ale silogismelor proprii, prin care acesta, folosind logica juridică pentru fundamentarea aspectelor dezlegate, a ajuns la soluţia pronunţată. De altfel, dacă s-ar proceda în modul evocat de recurentă, s-ar crea premisele unei antepronunţări, sens în care nici din perspectiva analizată anterior nu se poate reţine incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1), pct. 5 C. proc. civ.

Un alt set de critici exhibat de recurentă vizează modul în care instanţa de fond a apreciat, interpretat şi coroborat probele administrate în cauză. Prin acestea recurenta susţine că prima instanţă ar fi desconsiderat dovezile administrate, încălcând în opinia sa, norme de procedură, considerând, totodată, că maniera în care judecătorul fondului a apreciat materialul probator administrat în stabilirea situaţiei de fapt este unul eronat. Din această perspectivă, reţine Înalta Curte că demersul de coroborare a probelor reprezintă, inclusiv pentru argumentele expuse în paragrafele anterioare, o componentă a procesului de deliberare, ce este în strânsă legătură cu aprecierea, de către judecătorul fondului, a forţei probante a mijloacelor de probă administrate, or toate aceste aspecte vizează, în fapt, contrar celor afirmate de recurentă, elemente de temeinicie a hotărârii pronunţate, iar nu de nelegalitate.

Or, în cadrul procesual al recursului, instanţa de control judiciar analizează doar motivele de nelegalitate a hotărârii atacate, conform art. 483, coroborat cu art. 488 C. proc. civ., iar nu şi motivele de netemeinicie, sens în care astfel de critici nu pot fi avute în vedere.

Mai mult, faţă de conţinutul concret al dreptului la apărare, astfel cum este acesta reglementat de art. 13 C. proc. civ., potrivit căruia: părţile au dreptul, în tot cursul procesului, de a fi reprezentate sau, după caz, asistate în condiţiile legii, fiindu-le asigurată posibilitatea de a participa la toate fazele de desfăşurare a procesului şi de a lua cunoştinţă de cuprinsul dosarului, de a propune probe, de a-şi face apărări, de a prezenta susţinerile în scris şi oral şi de a exercita căile legale de atac, cu respectarea condiţiilor prevăzute de lege, instanţa putând dispune înfăţişarea în persoană a părţilor, chiar atunci când acestea sunt reprezentate, Înalta Curte consideră că nu se poate reţine că prin demersul de apreciere, de către instanţă, a probelor un astfel de drept este golit de conţinut.

De altfel, instanţa de control judiciar observă că, ori de câte ori, spre exemplu, în procesul de evaluare a forţei probante a mijlocului de probă constând în raportul de expertiză, judecătorul fondului a apreciat că lipseşte concluziilor exprimate prin aceasta aptitudinea de a dezlega, în mod complet, aspectele relevante cauzei, judecătorul fondului a menţionat raţiunile care l-au determinat să facă astfel de aprecieri.

Cât priveşte critica adusă de recurentă manierei în care prima instanţă a analizat raporturile comerciale dintre aceasta şi societatea B. S.R.L., din perspectiva verificării refuzului organului fiscal de a recunoaşte dreptul de deducere a TVA în cuantum de 72.000 RON, aceasta este subsumată, în realitate, de recurentă, tot motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1), pct. 5 C. proc. civ., apreciind sus indicata parte că prima instanţă a omis să cerceteze un astfel de raport contractual.

Înalta Curte reţine, din interpretarea coroborată a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 cu cele ale art. 175 alin. (1) C. proc. civ., că se poate cere casarea unei hotărâri numai când, prin aceasta, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, însă o astfel de sancţiune nu este incidentă în orice ipoteză în care sunt nerespectate cerinţe legale, ci doar în acel context în care, prin nerespectarea cerinţei legale, s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea hotărârii.

Vătămarea în discuţie presupune analiza unor elemente concrete, iar din cuprinsul cererii de recurs rezultă că reclamata apreciază că drepturilor sale procesuale au fost lezate prin demersul instanţei de a nu specifica, în secţiunea considerentelor intitulată "Aprecierea curţii", referiri exprese care să vizeze raporturile sale cu societatea B. S.R.L., deşi comportamentul de tip fantomă a furnizorului sus indicat a fost expus, de prima instanţă, în Capitolul I pct. 3 "Probleme de fond" .

Înalta Curte observă, însă, pe de o parte, din perspectiva rolului pe care sus indicatul Capitol l-a avut în structura motivării soluţiei pronunţate, că judecătorul fondului a tratat secţiunea în discuţie drept parte a considerentelor decizorii (iar nu cu titlu de expozeu, cum afirmă recurenta), în acest sens fiind chiar multiplele trimiteri pe care prima instanţă le face, inclusiv în secţiunea "Aprecierea curţii", la pasajele sus indicatului Capitol (ex. "Mai întâi, Curtea va trimite la Capitolul I. pct. 3 - Probleme de fond - lit. a) din prezentele considerente, de unde rezultă pe larg comportamentul de tip fantomă al acestei societăţi …" -fila x a sentinţei)

Pe de altă parte, în fila x a hotărârii atacate, instanţa de fond a reţinut că situaţia facturilor emise de B. S.R.L. şi M. S.R.L., în baza cărora reclamanta a dedus TVA, este prezentată în anexa 12 a Raportului de inspecţie fiscal nr. x/07.09.2015 ("RIF"), iar dintr-o astfel de anexă rezultă că operaţiunile derulate între recurentă şi cei doi furnizori, sunt similare. Astfel, chestiunea similară pusă în dezbatere este cea a caracterului deductibil sau nedeductibil al TVA aferentă unor facturi de avans emise în vederea executării unor lucrări (livrarea de servicii), ce nu au mai fost executate, sens în care avansul nu a fost acoperit niciodată printr-o lucrare reală, destinată unor operaţiuni taxabile, în aval, ale reclamantei.

Astfel, instanţa de control judiciar observă că suma ce a făcut obiectul facturii fiscale seria x 106/21.12.2010, emisă de B. S.R.L., a reprezentat "avans conform contract de prestări" în valoare de 300.000 RON (fără TVA) şi TVA în suma 72.000 RON.

Un astfel de context este similar celui vizat de factura fiscală seria x 57/22.12.2010, emisă de M. S.R.L. (la o zi distanţă de data facturii indicate în paragraful anterior), suma înscrisă într-o astfel de factură reprezentând "avans conform contract" în valoare totală de 320.000 RON (fără TVA) şi TVA în sumă de 76.800 RON.

Totodată, observă instanţa de control judiciar că potrivit susţinerilor organului fiscal, necontestate de recurentă, din valoarea totală a facturii seria x 106/21.12.2010, emisă de B. S.R.L., suma de 50.241 RON a fost diminuată, prin înregistrarea unor bilete la ordin, diferenţa de avans, în suma de 321.759 RON, fiind neachitată.

În mod similar, din avansul menţionat în factura fiscală seria x 57/22.12.2010, emisă de M. S.R.L., suma de 35.000 RON a fost diminuată prin înregistrarea unor bilete la ordin, iar suma de 361.800 RON a rămas neachitată.

Or, existenţa unor situaţii similare permite judecătorului să le analizeze în mod global, iar nu, neapărat, punctual. Astfel, deşi este corect argumentul recurentei, potrivit căruia, prima instanţă a expus parametrii operaţiunii derulate de recurentă cu societatea B. S.R.L., doar în Capitolul I pct. 3 "Probleme de fond", iar nu şi în secţiunea "aprecierea curţii", instanţa de control judiciar consideră că un astfel de aspect nu este suficient spre a genera casarea sentinţei Curţii de Apel Cluj, câtă vreme prima instanţă a statuat, în fila x a hotărârii atacate, că în ipoteza în care furnizorul a emis o factură de avans în vederea executării unor lucrări care nu au mai fost realizate, iar avansul nu a fost acoperit niciodată printr-o lucrare reală destinată unor operaţiuni taxabile, devin incidente aspectele statuate prin Hotărârea CJUE Firin, pronunţată în cauza C-107/13.

Astfel, Înalta Curte apreciază că soluţia dată de instanţa de fond situaţiei similare ce vizează dreptul de deducere a TVA exercitat de recurentă în virtutea facturilor de avans emise în cadrul operaţiunilor acesteia cu societatea M. S.R.L., este una legală, pentru considerentele ce vor fi expuse în paragrafe ulterioare ale prezentei hotărâri.

În contextul descris anterior, Înalta Curte apreciază că nu poate fi susţinută teza producerii unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea sentinţei instanţei de fond, în contextul în care soluţia globală este una legală, iar chiar dacă, în plan ipotetic, s-ar da curs solicitării recurentei de casare a hotărârii atacate (doar pentru astfel de considerente), o atare soluţie nu ar putea genera, într-o ipotetică rejudecare, o hotărâre contrară, pe fond, aspectelor statuate de Înalta Curte, privind legalitatea dezlegării pe care instanţa de fond a dat-o chestiunii lipsei de deductibilitate a TVA achitată în amonte în cazul unui avans, care determină aplicarea articolului 65 din Directiva TVA, atunci când livrarea impozabilă nu este efectuată ulterior, sau când există dubii în privinţa unei astfel de livrări.

Faţă de toate aceste considerente, nu poate fi reţinută, nici din această perspectivă, incidenţa motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

De asemenea, nici criticile recurentei prin care aceasta clamează că instanţa de fond nu a realizat o dezlegare integrală a cauzei, întrucât, pentru considerentele expuse în filele x ale sentinţei, nu a cercetat chestiunile deductibilităţii sumei de 484.303 RON şi raportului comercial dintre recurentă şi D. S.R.L., nu sunt fondate.

Înalta Curte constată că sus indicatele chestiuni, excedează motivelor de fapt şi de drept care au fost formulate de recurenta-reclamantă prin acţiunea introdusă pe rolul instanţei de contencios administrativ şi fiscal, acestea neregăsindu-se în cuprinsul cererii de chemare în judecată. Simplul fapt al solicitării anulării integrale a actelor administrative nu este, date fiind prevederile art. 194 lit. d) C. proc. civ., suficient spre a se aprecia că instanţa a fost învestită şi cu dezlegarea unor astfel de chestiuni, prevederile art. 200 C. proc. civ., evocate de recurentă, vizând acele lipsuri evidente ale cererii de chemare în judecată, cum ar fi lipsa totală a motivării. Or în cauza de faţă, cererea de chemare în judecată a avut o formă extensivă, reclamanta specificând expres motivele de fapt şi elementele actelor administrative pe care a înţeles să le deducă judecăţii, fără a exista aspecte de neclaritate a obiectului cererii, cum încearcă să acrediteze, în recurs, reclamanta, iar printre criticile astfel formulate nu se numără şi cele privind suma de 484.303 RON şi raportul comercial dintre recurentă şi D. S.R.L.

Prin urmare, recurenta nu a îndeplinit, în faza de judecată a fondului, rigorile procedurale ale învestirii instanţei de judecată cu astfel de seturi de critici, iar acestea nu pot face, pentru prima dată, obiectul cercetării în recurs, al cărui obiect îl reprezintă, conform art. 483 alin. (3) C. proc. civ., verificarea legalităţii sentinţei recurate şi în cadrul căruia nu pot fi formulate pretenţii noi, respectiv motive suplimentare de nelegalitate ale actelor administrative contestate.

În contextul descris anterior, nu se poate reţine o încălcare, de către prima instanţă a obligaţiei de a soluţiona integral cauza, nefiind astfel incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cum nu se poate reţine nici încălcarea obligaţiei de motivare, astfel cum este aceasta reglementată de art. 425 Cod de procedură, întrucât o astfel de obligaţie vizează exclusiv limitele învestirii, iar, după cum Înalta Curte a reţinut în paragrafele anterioare, Curtea de Apel Cluj nu a fost investită cu o critică de nelegalitate care să vizeze maniera în care organul jurisdicţional, în soluţionarea contestaţiei reclamantei, a dezlegat chestiunile deductibilităţii sumei de 484.303 RON şi raportului comercial dintre recurentă şi D. S.R.L.

2. Cât priveşte criticile subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte le apreciază nefondate.

Instanţa de control judiciar constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

După cum Înalta Curte a reţinut, în mod constant, în jurisprudenţa sa, motivarea nu reprezintă o chestiune de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., judecătorul fondului expunând silogismul logico - juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De asemenea, în acord cu practica sa constantă, instanţa de control judiciar reţine că obligaţia instanţelor de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat, pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, fiind suficient ca motivarea să evidenţieze că judecătorul a examinat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate, în acest sens fiind, spre exemplu şi aspectele reţinute de Curtea EDO în hotărârea Boldea c. României. Pe cale de consecinţă, potenţiala lipsă a unui răspuns al instanţei la fiecare argument al părţii nu poate fi calificată drept lipsă a motivării.

Mai mult, nefondate sunt şi alegaţiile recurentei, prin care aceasta clamează că prima instanţă nu a expus raţiunile pentru care a desconsiderat anumite probe (în special proba cu expertiză), instanţa de control judiciar observând că, în realitate, judecătorul fondului a indicat, de fiecare dată, care au fost motivele pentru care, spre exemplu, în cazul raportului de expertiză, a apreciat că doar parte din concluziile acestuia au aptitudinea de a conduce la dezlegarea cauzei, iar altele nu au o astfel de abilitate.

Nu poate fi reţinută nici teza unei motivări contradictorii. Instanţa de control observă, pe de o parte că modul de evocare, de către instanţa de fond, a termenului reglementat de art. 107 alin. (5) Codul de procedură fiscală 2003 şi a celui reglementat de art. 105, alin. (8) C. proc. civ., nu reprezintă o motivare contradictorie, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ci doar maniera în care judecătorul fondului a ales să interpreteze coroborat cele două texte. De asemenea, nici în planul dezlegărilor date de instanţa de fond chestiunii discuţiei finale, nu există o motivare contradictorie, paragrafele apreciate de recurentă ca fiind contradictorii referindu-se, în esenţă, la două acte materiale distincte: cel al prezentării la discuţia finală şi cel al conduitei părţii în cadrul discuţiei finale, ce reprezintă un act material distinct de primul.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că nu poate fi reţinută niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sens în care apreciază nefondate susţinerile recurentei privind incidenţa unui astfel de motiv de nelegalitate.

3. Nefondate sunt şi criticile subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciind că instanţa de fond a realizat o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept material, pentru următoarele considerente:

a. Analizând aspectele evocate de recurentă, în combaterea manierei în care prima instanţă a calculat termenul aferent desfăşurării inspecţiei fiscale, Înalta Curte constată că acestea au, în realitate, caracterul unor argumente secundare, subordonate argumentului principal constând în nulitatea Deciziei de Impunere, drept efect al depăşirii unui astfel de termen.

Or din perspectiva normelor incidente în planul verificărilor pe care argumentul principal le implică, Înalta Curte reţine că potrivit art. 104 alin. (1) din O.G.92/2003 privind Codul procedură fiscală (lege aplicabilă în raport de momentul realizării inspecţiei fiscale): "Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţii administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei şi nu poate fi mai mare de 3 luni", iar conform alin. (3) al aceluiaşi articol, perioadele în care derularea inspecţiei a fost suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Pentru a putea stabili care este sancţiunea aplicabilă în cazul depăşirii termenului de 3 luni prevăzut de dispoziţia normativă anterior individualizată se impune a se analiza care este natura juridică a acestuia. Din modul de redactare a textului rezultă că este un termen legal, dar, sub imperiul prevederilor O.G.92/2003 privind Codul procedură fiscală ("Codul de Procedură fiscală 2003") depăşirea lui nu este sancţionată cu nulitatea actelor întocmite în urma acelei inspecţii fiscale, în lipsa unei prevederi exprese.

De aceea, anularea actelor fiscale se putea cere, în planul normativ al prevederilor legislaţiei procedurale fiscale anterioare, numai dacă persoana vizată de acele acte se considera vătămată într-un drept sau interes legitim, vătămare care trebuia să derive din însuşi actul material al depăşirii termenului în discuţie şi pe care partea trebuia să o dovedească, efectuarea inspecţiei fiscale în sine şi emiterea actului administrativ fiscal atacat neputându-se califica drept efecte vătămătoare. Or, în speţă, recurenta - reclamantă nici nu a clamat vreun prejudiciu care să derive dintr-o eventuală depăşire a termenului inspecţiei fiscale şi nici nu a făcut această dovadă, motiv pentru care critica principală, privind nulitatea Deciziei de Impunere, drept efect al depăşirii unui astfel de termen, este nefondată. În consecinţă, cum, pentru considerentele învederate anterior, nu poate fi atinsă finalitatea spre care tind argumentele secundare prin care recurenta critică maniera în care instanţa de fond a analizat modul de calcul al termenului în discuţie, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analiza acestora.

b. Cât priveşte chestiunea procedurii de comunicare a înştiinţării privind discuţia finală şi a proiectului de raport de inspecţie fiscală, instanţa de control judiciar apreciază nefondate aspectele exhibate de recurentă, în contextul în care, după cum chiar aceasta afirmă, adresa nr. x/31.08.2015, dar şi proiectul raportului de inspecţie fiscală au fost înmânate, prin remitere, sub semnătură de primire, numitului C., ce avea calitatea de angajat al recurentei şi a fost persoana mandatată de reprezentantul legal al acesteia, în perioada inspecţiei fiscale, spre a acţiona în numele societăţii, predând şi primind actele depuse la organul de inspecţie fiscală şi semnând actele în discuţie cu menţiunea "Director adjunct".

Înalta Curte apreciază că, cel puţin din perspectiva instituţiei mandatului aparent, o astfel de conduită a reprezentantului legal al societăţii (de a mandata un prepus spre a acţiona în numele acesteia, în perioada inspecţiei fiscale) a avut aptitudinea de a determina organul fiscal, ce avea calitatea de terţ faţă de raportul de mandat sus descris, să creadă, în mod rezonabil, că persoana desemnată are puterea de a reprezenta societatea şi pentru demersul de primire a înştiinţării privind discuţia finală şi a proiectului de raport de inspecţie fiscală. Pe cale de consecinţă, într-o astfel de ipoteză, societatea nu se poate prevala, faţă de terţi, de lipsa puterii de a reprezenta a persoanei desemnate de aceasta în condiţiile expuse anterior. Astfel, cum remiterea sub semnătură de primire reprezintă una dintre formele de comunicare reglementate de art. 44 Codul de procedură fiscală 2003, maniera în care instanţa de fond a dezlegat chestiunea comunicării sus indicatelor acte, este una legală.

c. Din perspectiva aspectului existenţei procedurii privind discuţia finală şi a respectării dreptului la apărare, Înalta Curte, având în vedere cadrul procesual dedus judecăţii, ce implică analiza aspectelor de legalitate a Deciziei de Impunere şi a Deciziei de Soluţionare, observă că singura cerinţă legală ce era impusă, din această perspectivă, organului fiscal, în procedura inspecţiei fiscale, era, potrivit prevederilor art. 107 alin. (2) - (4) Codul de procedură fiscală 2003, cea a convocării contribuabilului la discuţia finală, doar neîndeplinirea acesteia putând, în contextul prevederilor art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2003 să genereze nulitatea actului administrativ fiscal. Or, pentru considerentele expuse în paragrafele anterioare, instanţa de control judiciar apreciază că organul fiscal şi-a îndeplinit o astfel de obligaţie, recurenta fiind invitată, în mod legal, la discuţia finală.

Maniera în care, ulterior convocării, alege contribuabilul să îşi exercite dreptul de a fi ascultat, prezentându-se sau nu la discuţia finală, depunând sau nu punct de vedere etc. reprezintă aspecte ce sunt subordonate exclusiv voinţei acestuia, iar o astfel de conduită nu poate fi evocată drept argument în susţinerea nulităţii actului administrativ.

Dincolo de faptul că raportul de inspecţie fiscală nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal, fiind doar un înscris premergător emiterii Deciziei de Impunere, ce stă la baza acesteia, dar care nu are vocaţia individuală de a naşte, modifica sau stinge raporturi juridice, instanţa de control judiciar observă că recurenta nu contestă faptul că proiectul raportului de inspecţie fiscală a fost remis numitului C., ci doar afirmă că o astfel de comunicare nu a fost una legală. De asemenea, aceasta nu susţine că organul fiscal i-ar fi restricţionat, în vreo altă manieră, dreptul de a-şi exprima punctul de vedere, ci afirmă doar că nu a fost prezentă la discuţia finală din motive imputabile organului fiscal, apreciind că instanţa de fond a dezlegat eronat un astfel de aspect. Or, pentru argumentele menţionate anterior, astfel de susţineri nu au aptitudinea de a genera sancţiunea casării hotărârii atacate, câtă vreme recurentei i-a fost respectat dreptul la apărare, sub forma convocării la discuţia finală şi a comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală.

Totodată, instanţa de control judiciar reţine drept corecte aspectele dezlegate de prima instanţă, potrivit cărora nu se poate stabili o încălcare a dreptului la apărare al contribuabilului, inclusiv din perspectiva dreptului de a fi ascultat, câtă vreme nu există niciun act material din care să rezulte că reclamanta ar fi întreprins vreun demers de a-şi exercitat un astfel de drept sau ar fi solicitat, în timpul inspecţiei fiscale (ce reprezintă, din punct de vedere temporal, un moment distinct de etapa soluţionării contestaţiei), accesul la dosarul administrativ - fiscal.

De asemenea, nefondate sunt şi aspectele exhibate de recurentă prin care aceasta afirmă că dreptul acesteia la informare şi la acces la dosarul administrativ -fiscal nu au fost respectate în procedura jurisdicţională a soluţionării contestaţiei, instanţa de control judiciar observând că, cel puţin din perspectiva dreptului la informare, recurenta nu evocă aspecte proprii procedurii în discuţie (de soluţionare a contestaţiei), ci unele aferente procedurii anterioare (a inspecţiei fiscale), iar din perspectiva dreptului de acces la dosarul administrativ, în faza jurisdicţională sus indicată, nu este evidenţiată o încălcare efectivă a acestui drept, în contextul în care recurenta a avut posibilitatea de a-şi formula toate apărările pe care le-a apreciat relevante. De altfel şi în jurisprudenţa CJUE s-a statuat că în ceea ce priveşte principiul efectivităţii, acesta nu impune ca o decizie contestată să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit. Revine instanţei de trimitere sarcina de a aprecia în ce măsură procedura ar fi putut avea un rezultat diferit dacă persoana impozabilă ar fi putut avea acces la dosar în cursul procedurii administrative menţionate (în acest sens Hotărârea din 4 iunie 2020, CF C-430/19, punctele 35-36, Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, punctele 78 şi 79). Or, în cauza de faţă, în mod corect instanţa de fond a apreciat că nu există un rezultat diferit al procedurii administrative ce ar fi putut fi generat de accesul la un astfel de dosar administrativ.

d. Cât priveşte chestiunea legalităţii ordinului de serviciu, instanţa de control judiciar reţine că prin alegaţiile evocate de recurentă în filele x ale căii sale de atac, aceasta exhibă atât critici privind inexistenţa unui ordin de serviciu, dar şi critici la adresa procedurii de extindere a inspecţiei fiscale pentru sursa impozit pe venit din salarii şi contribuţii sociale.

Or, dintr-o primă perspectivă, în acord cu aspectele dezlegate de prima instanţă, Înalta Curte constată că extinderea inspecţiei fiscale pentru sursa impozit pe venit din salarii şi contribuţii sociale obligatorii nu s-a realizat la data de 02.07.2015, prin avizul nr. 146, cum eronat afirmă recurenta, ci prin avizul de inspecţie fiscală nr. x/11.03.2015. Astfel, ulterior datei de 11.03.2015 inspecţia fiscală a cunoscut două paliere de analiză: (a) sursa impozit pe profit şi TVA, controlul fiind exercitat în virtutea avizului de inspecţie fiscală nr. x/03.11.2014 şi (b) sursa impozit pe venit din salarii şi contribuţii sociale obligatorii, pentru care s-a emis avizul de inspecţie fiscală nr. x/11.03.2015.

În perioada 02.04.2015 - 29.07.2015 a fost suspendată inspecţia fiscală exclusiv din perspectiva palierului de analiză privind sursa impozit pe profit şi TVA, iar nu şi cel aferent sursei impozit pe venit din salarii şi contribuţii sociale obligatorii, în privinţa acesteia demersul de inspecţie fiscală continuând. Astfel, sunt nefondate susţinerile recurentei privind nelegalitatea avizului de inspecţie fiscală nr. x/02.07.2015, prin care a fost extinsă perioada de verificare a inspecţiei fiscale ce viza sursa impozit pe venit din salarii şi contribuţii sociale obligatorii, în contextul în care acesta nu a fost emis în timpul unei perioade de suspendare care să afecteze procedurile de inspecţie fiscală care se derulau în privinţa tipului de sursă impozabilă pe care acesta o viza.

Pe de altă parte, în acord cu prima instanţă, Înalta Curte reţine că, întrucât Decizia de Impunere şi Decizia de soluţionare vizează doar sursa impozit pe profit şi TVA, iar obiectul prezentei cauze implică cercetarea legalităţii unor astfel de acte administrative, chestiunea manierei de extindere a inspecţiei fiscale pentru sursa impozit pe venit din salarii şi contribuţii sociale obligatorii nu face obiectul prezentei cauze. Pe cale de consecinţă argumentele recurentei, evocate din această perspectivă, sunt străine de limitele învestirii din litigiul pendinte şi nu pot fi primite.

Totodată, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, apreciază că, din perspectiva legalităţii procedurii de inspecţiei fiscală ce viza sursa impozabilă impozit pe profit şi TVA, au fost suficiente emiterea şi prezentarea ordinului de serviciu nr. F- CJ 1841/03.1.2014, din forma redacţională a prevederilor art. 105 alin. (7) C. proc. civ. 2003 rezultând că doar la începerea inspecţiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Faţă de toate aceste aspecte, este evident că prima instanţă a realizat o corectă aplicare şi interpretare a normelor de drept material incidente chestiunii în discuţie.

e. Din perspectiva aspectelor de fond evocate, observând cadrul procesual dedus judecăţii în recurs, instanţa de control judiciar constată că prin calea de atac promovată, recurenta - reclamantă a învestit Înalta Curte cu verificarea exclusiv a legalităţii modului în care prima instanţă a confirmat demersul organului fiscal de a califica acele cheltuieli realizate de recurentă în vederea achiziţiei unor bunuri şi lucrări, de la furnizorii E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., N. S.R.L. şi M. S.R.L., drept nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil şi de a refuza dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată în considerarea aceloraşi achiziţii.

În scopul delimitării parametrilor aferenţi analizei, Înalta Curte reţine că obiectul sus indicatelor operaţiuni economico - financiare a fost reprezentat, pe de o parte, de achiziţia unor lucrări de construcţii realizate de furnizori în regim de subantrepriză, iar pe de altă parte de achiziţia unor bunuri de natura stocurilor (balast -în operaţiunile desfăşurate cu furnizorii I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L., respectiv materiale de construcţii - în operaţiunile desfăşurate cu furnizorul N. S.R.L.).

Tot din perspectiva delimitării parametrilor aferenţi controlului de legalitate ce se solicită a fi efectuat în prezenta cauză, Înalta Curte constată că este supus analizei refuzul recunoaşterii deductibilităţii subsumat ideii fraudei fiscale, atât din perspectiva verificării existenţei sau inexistenţei operaţiunii de achiziţie a bunurilor şi serviciilor de la sus indicaţii furnizori, dar şi din perspectiva implicării în fraudă fiscală a recurentei.

Urmărind linia de argumentaţie expusă de recurentă prin calea de atac promovată (căreia, de altfel, instanţa trebuie să îi răspundă, prin prezenta hotărâre), prin care sus indicata parte apreciază că elementele particulare ale cauzei de faţă impun aplicarea aceloraşi parametrii atât chestiunii deductibilităţii cheltuielilor, cât şi a deductibilităţii TVA, astfel cum sunt aceştia individualizaţi în jurisprudenţa CJUE, Înalta Curte reţine că un obiectiv recunoscut şi încurajat, inclusiv prin Directiva TVA, este cel al combaterii fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

Astfel, după cum a reţinut şi judecătorul fondului, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat, în mod repetat, că justiţiabilii nu se pot prevala, în mod fraudulos sau abuziv, de normele dreptului Uniunii. Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă este săvârşită de însăşi persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA (în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 59, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 45, precum şi Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctul 35).

Pe cale de consecinţă, din această perspectivă, există două ipostaze majore în care persoana impozabilă se poate regăsi, spre a-i fi refuzat dreptul de deducere: cea de participant activ la săvârşirea faptei şi cea a persoanei ce ştia sau trebuia să ştie că participa la o operaţiune implicată într-o fraudă. Or, în prezenta cauză, instanţa de fond a reţinut că recurenta a avut atât o conduită ce poate fi subsumată primei ipostaze (din perspectiva achiziţiilor realizate de la furnizorii F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L.), dar şi celei de-a doua ipostaze (din perspectiva achiziţiilor realizate de la furnizorii E. S.R.L. şi N. S.R.L.).

Tot în jurisprudenţa CJUE s-a arătat că o persoana impozabilă, aflată în ipostazele expuse anterior, trebuie să fie considerată participant la fraudă, indiferent dacă obţine sau nu un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile pe care le efectuează în aval, întrucât persoana impozabilă respectivă, într-o asemenea situaţie, ajută autorii fraudei respective şi devine complice la aceasta (în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctele 56 şi 57, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 46, Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 39, Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13, punctul 27, precum şi Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, punctul 48).

Reţine instanţa de control judiciar şi faptul că un element relevant este cel al examinării nivelului de diligenţă ce poate fi impus persoanei impozabile care doreşte să îşi exercite dreptul de deducere, CJUE statuând, în mai multe rânduri, după cum rezultă şi din jurisprudenţa citată de recurentă, că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură, care i s-ar putea solicita în mod rezonabil, pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală (în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctele 54 şi 59, Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, punctul 52).

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază ca fiind legală legătura pe care judecătorul fondului o realizează între faptul că majoritatea operaţiunilor în discuţie îşi au izvorul în raporturi de subantrepriză şi nivelul de diligenţă pe care recurenta -reclamantă era chemată să îl exhibe în cadrul unor astfel de raporturi. Astfel, potrivit art. 1852 alin. (1) C. civ., prin contractul de subantrepriză antreprenorul poate încredinţa unuia sau mai multor subantreprenori executarea unor părţi ori elemente ale lucrării sau serviciilor, însă, potrivit prevederilor alin. (2) al aceluiaşi text normativ, antreprenorul răspunde pentru fapta subantreprenorului la fel ca pentru propria sa faptă.

De asemenea, potrivit prevederilor Legii nr. 10/1995 privind calitatea în construcţii, ce este un act normativ menit să conducă la realizarea şi exploatarea unor construcţii de calitate corespunzătoare, în scopul protejării vieţii oamenilor, a bunurilor acestora, a societăţii şi a mediului înconjurător (art. 3 din lege), antreprenorul răspunde, printre altele, şi pentru: execuţia lucrărilor numai pentru construcţii autorizate, asigurarea nivelului de calitate a lucrării, soluţionarea neconformităţilor şi defectelor apărute în fazele de execuţie, respectarea proiectelor şi a detaliilor de execuţie (art. 23 din lege) .

Deşi în jurisprudenţa CJUE s-a statuat că nu se poate impune, în general, persoanei impozabile să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, CJUE a statuat şi că stabilirea măsurilor care îi pot fi, în mod rezonabil, pretinse, într-o anumită situaţie, unei persoane impozabile depind, în mod esenţial, de circumstanţele respectivei cauze.

Or, în virtutea obligaţiilor ce incumbă legal antreprenorului, din perspectiva circumstanţelor concrete ale unei astfel de ipostaze, sfera măsurilor care i s-ar putea cere, în mod rezonabil, tipului particular de operator avizat reprezentat de antreprenor, pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează cu furnizorii ce au calitatea de subantreprenori nu conduce la o participare a sa inclusiv la o fraudă fiscală, implică şi obligaţia de a obţine informaţii cu privire la subantreprenorii săi, pentru a se asigura de fiabilitatea acestora, în condiţiile în care gradul de diligenţă stabilit de lege în sarcina antreprenorului, din această perspectivă, este similar cu cel aferent propriei activităţi. Mai mult, nu poate fi ignorat nici faptul că marea majoritate a livrărilor de servicii incidente în prezenta cauză vizează execuţia unor lucrări aferent unor proiecte de interes public ce au implicat proceduri de achiziţii publice, ce au dat naştere, în patrimoniul antreprenorului general (recurenta), unor obligaţii de raportare specifice.

Pe cale de consecinţă, realizarea de către un antreprenor, în calitatea sa de comerciant avizat, a verificărilor aferente fiabilităţii subantreprenorilor săi, nu poate fi calificată, în ipoteze particulare, precum cea de faţă, drept nerezonabilă, or de natură a depăşii ceea ce este necesar, sens în care nu se poate reţine că judecătorul fodului a desconsiderat aspectele menţionate prin Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11 sau prin Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13, evocate de recurentă.

Totodată, în jurisprudenţa recentă a CJUE s-a statuat că, într-o asemenea situaţie, pentru a justifica un refuz al dreptului de deducere nu este deloc necesar să se stabilească faptul că această persoană impozabilă a participat activ la frauda respectivă, într-un mod sau altul, prin încurajarea sau favorizarea activă a acestei fraude. De asemenea, este irelevant faptul că există sau nu o disimulare a relaţiilor sale de aprovizionare şi a furnizorilor săi, omisiunea de a îndeplini anumite diligenţe fiind cea care conduce la refuzul dreptului de deducere (Ordonanţa din 14 aprilie 2021, HR, C-108/20, punctele 26 - 27).

Nu în ultimul rând, instanţa de control judiciar, reţine, din altă perspectivă, că dreptul de deducere este legat şi de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii, sens în care, per a contrario, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipseşte, nu poate lua naştere niciun drept de deducere (Hotărârea din 27 iunie 2018, O. conexate C-459/17 şi C-460/17, punctele 35- 36).

Exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură (Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20 şi jurisprudenţa citată), în acest context, fiind necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de aceasta, existenţa unui drept de deducere fiind subordonată condiţiei ca operaţiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24, Hotărârea din 27 iunie 2018, O. conexate C-459/17 şi C-460/17 punctele 37, 39, 40). De asemenea, se reţine că, în cauza de faţă nu este incidentă situaţia premisă din Hotărârea din 4 iunie 2020, CF C-430/19, refuzul dreptului de deducere nefiind întemeiat pe simple bănuieli cu privire la nerealizarea efectivă a operaţiunilor economice, care au stat la baza emiterii facturilor fiscale.

Astfel, pentru a-i refuza persoanei impozabile destinatare a unei facturi dreptul de deducere a TVA-ului menţionat în această factură, este suficient ca administraţia să stabilească faptul că operaţiunile cărora le corespunde această factură nu au fost realizate efectiv (Hotărârea din 27 iunie 2018, O. conexate C-459/17 şi C-460/17 punctele 37, 39, 40).

Având în vedere consideraţiile ce precedă, care se aplică, în mod global achiziţiilor realizate de recurentă de la furnizorii ante-menţionaţi şi analizând punctual criticile acesteia, exhibate prin raportare la operaţiunile realizate cu fiecare dintre furnizori, Înalta Curte apreciază, reiterând totodată şi faptul că, în etapa procesuală a recursului, instanţa de control judiciar este chemată să verifice doar motivele de nelegalitate, iar nu şi pe cele de netemeinicie, drept nefondate criticile astfel evocate de recurentă, pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte operaţiunile de achiziţie având drept furnizor E. S.R.L., ce vizau "lucrări de reparare a drumurilor în comuna Sic", Înalta Curte apreciază, dintr-o primă perspectivă, în acord cu judecătorul fondului, că realitatea tranzacţiei dintre reclamantă şi beneficiarul final, nu prezintă relevanţă din perspectiva realităţii tranzacţiei dintre reclamantă şi E. S.R.L., întrucât operaţiunea contestată este cea a prestării lucrărilor de construcţii de către sus indicatul furnizor către reclamantă (iar nu de către reclamantă către beneficiarul final). Astfel, elementul în discuţie nu este existenţa concretă a lucrărilor (despre care recurenta afirmă că s-au executat şi că există, în materialitatea lor), ci faptul că acestea nu au fost realizate de către subantreprenorul sus indicat (putând, spre exemplu, fi, în egală măsură, executate de către reclamantă, prin intermundiul propriilor angajaţi, sau de către alţi subantreprenori).

De asemenea, dat fiind raportul juridic exhibat de recurentă în relaţia cu E. S.R.L. (antreprenor - subantreprenor), sunt nefondate susţinerile recurentei privind lipsa de relevanţă a inexistenţei unor procese-verbale de recepţie, încheiate între aceste entităţi şi emise în conformitate cu prevederile H.G. nr. 273/1994, nefiind vorba de simple condiţii de formă ce nu au fost respectate. După cum s-a statuat şi în jurisprudenţa CJUE, situaţia este diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerinţe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, punctul 46), or, în cauză, deficienţele reţinute de judecătorul fondului vizează chiar probarea cerinţei de fond a existenţei tranzacţiei.

În raport de prevederile art. 6 şi următoarele din Regulamentul de recepţie a lucrărilor de construcţii şi instalaţii aferente acestora (forma în vigoare la momentul relevant cauzei), potrivit cărora: Comisiile de recepţie pentru construcţii şi pentru instalaţiile aferente acestora se vor numi de către investitor şi vor fi alcătuite din cel puţin 5 membri. Dintre aceştia, obligatoriu vor face parte un reprezentant al investitorului un reprezentant al administraţiei publice locale pe teritoriul căreia este situată construcţia, iar ceilalţi vor fi specialişti în domeniu, Înalta Curte reţine că pentru dovedirea realităţii tranzacţiei nu sunt suficiente situaţiile de lucrări şi procese-verbale neconforme, în contextul în care, în lipsa semnăturilor tuturor membrilor unei astfel de comisii, întocmirea sus indicatelor înscrisuri ar putea fi apreciată ca fiind realizată pro causa.

În acest context, refuzul dreptului de deducere este legat de lipsa datelor necesare pentru a se stabili că cerinţele de fond sunt întrunite, iar nu de nerespectarea unei cerinţe de formă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, punctele 44 şi 45). Mai mult, nu poate fi ignorat faptul că lucrările clamate erau aferente executării unor lucrări de interes public pentru care a fost parcursă procedura de achiziţie publică, iar într-o astfel de procedură E. S.R.L. nu a fost indicată drept subantreprenor.

Astfel, judecătorul fondului a reţinut legal caracterul de elemente obiective a aspectelor avute în vedere de organul fiscal spre a refuza deducerea cheltuielilor şi a TVA, aferente raporturilor juridice cu un astfel de furnizor, statuând corect atât faptul că realitatea tranzacţiei nu a fost dovedită.

De asemenea, nefondate sunt şi alegaţiile recurentei, prin care aceasta evocă teoria părţii inocente, întrucât din postura sa de antreprenor, ce avea acces direct în locaţia lucrărilor de construcţii, recurenta a avut nemijlocit posibilitatea de a verifica dacă furnizorul avea capacitatea economică şi resursele spre a executa lucrarea facturată, iar astfel de verificări erau rezonabil a fi pretinse acesteia, în contextul concret al cauzei.

Cât priveşte aspectul operaţiunii de compensare, Înalta Curte reţine că din perspectiva obligaţiilor de plată reciproce dintre persoane juridice, procedura de compensare se realiza (la data relevantă cauzei) în condiţiile Hotărârii Guvernului nr. 685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la scadenţă ale contribuabililor, persoane juridice, în vederea diminuării blocajului financiar şi a pierderilor din economie şi a Regulamentului de compensare a datoriilor nerambursate la scadenţă ale contribuabililor, persoane juridice, sens în care sunt nefondate criticile recurentei privind lipsa de relevanţă a procesului-verbal reglementat de sus indicatul act administrativ cu caracter normativ.

În ceea ce priveşte operaţiunile de achiziţii lucrări având drept furnizor F. S.R.L., constând în săpături manuale pentru reţelele de apă potabilă şi canalizare, instanţa de control judiciar reţine, pe de o parte existenţa aceloraşi raporturi de tipul antreprenor - subantreprenor, ce impuneau recurentei un grad de diligenţă în verificarea subantreprenorilor săi, similar celui aferent propriei activităţi. De asemenea, un element particular contextului dintre recurentă şi un astfel de furnizor, este cel al raporturile directe dintre reprezentantul legal al recurentei şi membrii familiei reprezentantului legal al furnizorului. Din actele dosarului rezultă că cei doi se cunoşteau prin intermediul tatălui administratorului F. S.R.L, iar astfel de elemente prezintă relevanţă din perspectiva capacităţii recurentei de a ştii circumstanţele concrete ale activităţii furnizorului, în contextul în care potrivit declaraţiilor martorilor audiaţi, lucrările pretins executate de sus indicatul furnizor ar fi fost efectuate de membrii aceleiaşi familii, fără a se face dovada existenţei unor contracte individuale de muncă încheiate între aceştia şi societatea furnizoare.

De asemenea, relevante sunt şi aspectele ce vizează faptul că, deşi reclamanta a dedus, în considerarea unui astfel de raport juridic, suma de 210.576 RON cu titlu de cheltuieli şi 69.893 RON TVA, majoritatea plăţilor s-au realizat prin chitanţe cu valoare sub 5000 RON, iar reclamanta şi-a exprimat acordul asupra unei cesiuni de creanţă către o terţă societate, preţul cesiunii fiind stins printr-o compensare, deşi furnizorul F. S.R.L. a desfăşurat activitate economică doar în raporturile cu reclamanta, nedeţinând, astfel, creanţe faţă de alte societăţi.

Astfel, spre deosebire de situaţia premisă expusă în Hotărârea din 6 septembrie 2012, Gábor Tóth, C-324/11, în cauza de faţă, analiza globală a tuturor acestor împrejurărilor specifice raporturilor comerciale dintre recurentă şi F. S.R.L. evidenţiază nu doar existenţa unor indicii ce permiteau recurentei să presupună că există nereguli sau fraudă săvârşite de subantreprenorul său, dar, după cum corect a reţinut şi judecătorul fondului, reprezintă şi elemente subiective şi obiective de natură a dovedi participarea directă, nemijlocită a recurentei la o fraudă fiscală.

Astfel cum s-a reţinut în practica recentă a CJUE (Ordonanţa din 14 aprilie 2021, HR, C-108/20, punctele 30 - 33): nu este contrar dreptului Uniunii să se impună unui operator să acţioneze cu bună-credinţă (în acest sens Hotărârea din 28 martie 2019, Vinš, C-275/18, punctul 33 şi Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, punctul 33).

De asemenea, nu este necesar ca reaua-credinţă a persoanei impozabile să fie stabilită pentru a i se refuza dreptul de deducere, faptul că persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii în condiţiile în care ştia sau ar fi trebuit să ştie, luând măsurile care îi puteau fi în mod rezonabil cerute pentru a se asigura că operaţiunea respectivă nu conducea la o participare a sa la o fraudă, că, prin această achiziţie, ea participa la o operaţiune implicată într-o fraudă, fiind suficient pentru a aprecia, potrivit Directivei 2006/112, că persoana impozabilă menţionată a participat la frauda respectivă şi pentru a o priva de dreptul la deducere.

Faptul că persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii, deşi ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau servicii, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă săvârşită în amonte, este suficient pentru a se considera că persoana impozabilă respectivă a participat la fraudă şi pentru a o priva de dreptul la deducere.

Faţă de aceste aspecte, sunt nefondate criticile formulate de recurentă din perspectiva manierei în care prima instanţă a confirmat soluţia organelor fiscale de a refuza dreptul de deducere al cheltuielilor şi TVA aferente raporturilor comerciale cu un astfel de furnizor.

Aceleaşi aspecte ce au fost statuate în sus citata jurisprudenţă CJUE sunt incidente şi din perspectiva raporturilor comerciale dintre recurentă şi G. S.R.L., refuzul dreptului de deducere fiind generat de un număr multiplu de elemente obiective.

Pe de o parte, Înalta Curte observă că achiziţiile înregistrate de către recurentă de la un astfel de furnizor au avut valoarea de 258.000 RON bază impozabilă şi 68.400 RON TVA, reprezentând "prestări servicii", "lucrări executate" şi "avans lucrări", în timp ce furnizorul a declarat livrări de doar 100.000 RON bază impozabilă şi 24.000 RON TVA. Mai mult, potrivit declaraţiei reprezentantului legal al furnizorului, audiat drept martor, pe facturi au fost trecute sume mai mari decât cele asupra cărora părţile s-au înţeles, o astfel de amplificare fictivă fiind realizată în vederea maximizării artificiale a cifrei de afaceri a furnizorului cu scopul accesării, de către acesta, a unui credit bancar, martorul revenind ulterior şi arătând că deşi a executat doar o parte din lucrări a emis facturi pentru toată suma aferentă lucrărilor contractate.

Or, un astfel de element, ce putea fi verificat în mod direct de recurentă, prin observarea valorii facturilor emise, este suficient, în lumina celor indicate anterior, pentru ca recurenta să observe că este implicată într-o fraudă fiscală.

Totodată, observă instanţa de control judiciar pe de o parte că suma totală menţionată anterior a fost apreciată de recurentă drept deductibilă doar parţial cu titlu de cheltuială (respectiv în limita sumei de 185.00 RON), însă aceasta a dedus integral suma de 68.400 reprezentând TVA, iar pe de altă parte chiar recurenta, prin calea de atac promovată, recunoaşte că lucrările contractate cu un astfel de furnizor nu au fost executate integral. Contrar celor afirmate de recurentă (privind executarea neconformă a lucrărilor aferente executării drumurilor în localitatea Fizeşu Gherlii), reprezentantul legal al furnizorului a susţinut că nu a putut executa întreaga lucrare, un astfel de aspect afectând credibilitatea susţinerilor acesteia, întemeiate pe elementele indicate în procesele-verbale exhibate de recurentă prin cererea de recurs. De asemenea, în mod corect instanţa de fond a apreciat că neconcordanţa dintre situaţia de lucrări nr. x, însuşită de recurentă, în care se declară că au fost executate lucrări de 111.599,64 RON şi chiar susţinerile reclamantei, privind executarea unor lucrări în cuantum de doar 35.000 RON, au natura de a crea suspiciuni asupra lucrărilor concret executate.

Or întrucât există suspiciuni din perspectiva cantităţilor de lucrări facturate, există suspiciuni în privinţa cantităţilor de lucrări aferente proceselor-verbale de recepţie şi există suspiciuni asupra cantităţilor exhibate prin situaţia de lucrări, neexistând elemente care să permită o identificare reală şi concretă a elementelor de fond aferente dreptului de deducere (cantitatea de servicii efectiv livrată), în mod corect judecătorul fondului a apreciat drept legal demersul organului fiscal de a refuza atât dreptul de deducere al cheltuielilor aferente determinării profitului impozabil, cât şi dreptul de deducere a TVA .

Mai mult, Înalta Curte observă că obiectul facturii FN/19.09.2011 era cel de "avans lucrări", lucrări ce nu au mai fost executate şi în privinţa cărora, în lumina interpretărilor date prevederilor Directivei TVA, prin Hotărârea din 13 martie 2014, Firin, C-107/13, deducerea taxei pe valoarea adăugată realizată de destinatarul unei facturi întocmite pentru plata unui avans trebuia să fie regularizată, cum de altfel, se impunea din perspectiva tuturor înregistrărilor contabile ale recurentei. Or conduita recurentei, de a nu opera regularizările impuse de textele normative în discuţie, în contextul în care, potrivit propriilor declaraţii, cunoştea faptul neexecutării integrale a lucrărilor facturate de furnizor, îndeplineşte criteriile calificării acesteia drept rea-credinţă şi justifică, o dată în plus, atât reconsiderarea tranzacţiei, în lumina prevederilor art. 11 Codul fiscal 2003, din perspectiva cheltuielilor, dar şi refuzul de a recunoaşte dreptul de deducere a TVA.

Cât priveşte raporturilor comerciale dintre recurentă şi H. S.R.L., Înalta Curte observă că, prin chiar motivele de recurs, A. S.R.L afirmă că lucrările de montare a conductelor de alimentare cu apă în comuna Sic, ce fac obiectul facturii emise de sus indicatul furnizor, au fost executate cu buldo - escavatorul recurentei şi că aceasta avea angajaţi specializaţi în domeniu realizării unor astfel de lucrări, însă susţine, fără a realiza vreo probă în acest sens, că aceştia erau angrenaţi în alte şantiere, sens în care recurenta a fost nevoită să apeleze la serviciile furnizorului H. S.R.L., societate în care dl. P., ce deţine o participaţie de 60 % din capitalul social al recurentei, avea calitatea de asociat unic. Pe de altă parte, după cum indică şi instanţa de fond, realitatea tranzacţiei în discuţie nu poate fi reţinută câtă vreme chiar administratorul furnizorului, care menţionează că era spitalizat la momentul emiterii facturii seria x nr. x/01.12.2011, arată că recurenta deţinea resursele pentru a executa, în mod direct, astfel de lucrări. Pe cale de consecinţă sunt neîntemeiate criticile formulate de recurentă împotriva soluţiei primei instanţe de a reţine drept justificat demersul organului fiscal de a aprecia drept nedeductibile la calcului profitului impozabil, cheltuiala aferentă unei astfel de achiziţii fictive de servicii, respectiv de a refuza dreptul de deducere a TVA.

Sub aspectul tranzacţiilor desfăşurate între recurentă şi societăţile I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L., ce au avut drept obiect achiziţia de balast, instanţa de control judiciar apreciază drept nefondate şi contradictorii aspectele alegate de recurentă prin calea de atac, în contextul în care, prin cererea de recurs aceasta recunoaşte că deţinea o balastieră în exploatare în locaţia Iclod şi, în acest context, era producătoare de balast, însă afirmă că, având nevoie de cantităţi suplimentare celor produse de sus indicata instalaţie, a achiziţionat un astfel de material de construcţie de la sus indicaţii furnizori, care, potrivit declaraţiilor recurentei, aveau stocuri din acesta chiar pe terenul instalaţiei sale, pentru ca apoi o parte din acelaşi balast (despre care recurenta susţinea că îi era necesar, întrucât era insuficientă cantitatea produsă de propria balastieră) să fie revândută către L. şi alţii.

Or astfel de susţineri, nu au, în opinia instanţei de control judiciar, aptitudinea de a combate aspectele dezlegate de instanţa de fond care, pe baza elementelor obiective expuse pe larg în cuprinsul sentinţei, a apreciat că în cauză au fost realizate operaţiuni fictive care au avut drept consecinţă diminuarea creanţei fiscale datorate bugetului statului şi exercitarea abuzivă a dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce priveşte operaţiunile de achiziţii realizate de la furnizorul M. S.R.L., instanţa de control judiciar, în limitele verificărilor pe care calea de atac a recursului le permite şi reţinând că prevederile art. 125 şi urm. din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reprezintă o transpunere a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ("Directiva TVA"), din perspectiva analizei deductibilităţii TVA aferentă raporturilor comerciale dintre reclamantă şi M. S.R.L., reţine că aspectul ce se impune a fi verificat este dacă dreptul de deducere a TVA achitată în amonte în cazul unui avans (care determină aplicarea articolului 65 din Directiva TVA), există atunci când livrarea impozabilă nu este efectuată ulterior, sau când există dubii în privinţa unei astfel de livrări.

Articolul 65 din Directiva TVA (transpus de prevederile art. 134 indice 2 alin. (2) lit. b) Codul fiscal 2003), potrivit căruia: "În cazul în care plata este făcută înainte de livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, TVA devine exigibilă la încasarea plăţii şi la suma încasată", constituie o derogare de la norma prevăzută la articolul 63 din Directiva TVA (transpusă de prevederile art. 134 indice 2 alin. (1) Codul fiscal 2003), sens în care trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Din această perspectivă, astfel cum s-a arătat şi în punctul 35 al concluziilor avocatului general, emise în cauza C-107/13 "FIRIN" OOD, factorii care trebuie luaţi în considerare la stabilirea deducerii TVA achitată în amonte includ, în cazul plăţii unui avans, efectuată potrivit articolului 65 din Directiva TVA şi aşteptarea ca, potrivit derulării obişnuite, prestaţia impozabilă să fie efectuată. Trebuie să se constate că dacă această aşteptare nu mai poate exista, întrucât există măcar indicii că nu va fi efectuată o prestaţie impozabilă, se modifică factorii relevanţi pentru deducerea TVA achitată în amonte, potrivit articolului 185 alin. (1) din Directiva TVA, deducerea TVA trebuind, în principiu, să fie regularizată atunci când nu mai există aşteptări privind efectuarea prestaţie.

Înalta Curte reţine astfel, că, în lumina interpretărilor date prevederilor Directivei TVA, prin Hotărârea din 13 martie 2014, Firin, C-107/13, este corect raţionamentul judecătorului fondului, în sensul că deducerea taxei pe valoarea adăugată realizată de destinatarul unei facturi întocmite pentru plata unui avans privind livrarea de bunuri trebuie să fie regularizată atunci când această livrare nu este efectuată în final, chiar dacă furnizorul rămâne obligat la plata acestei taxe şi nu a rambursat avansul, astfel de dezlegări fiind, contrar celor afirmate de recurentă prin motivele de recurs, aplicabile şi livrărilor de servicii, dată fiind forma redacţională a art. 65 din Directiva TVA.

În raport de toate aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile aduse de recurentă manierei în care judecătorul fondului a analizat dreptul de deducere a TVA aferentă facturii x/22.12.2010, emisă de M. S.R.L., instanţa de fond realizând o corectă interpretare şi aplicare a prevederilor art. 134 indice 2 alin. (1) şi alin. (2) lit. b) din Codul fiscal 2003, în contextul în care, contrar aspectelor evocate de recurentă, aceasta a exercitat dreptul de deducere pentru întreaga valoare a TVA aferentă facturii în discuţie (iar nu doar pentru o parte a acesteia), iar neexecutarea, de către furnizor, a lucrărilor vizate de un astfel de avans a fost recunoscută. De asemenea, cât priveşte lucrările aferente sumei de 20.000 RON, Înalta Curte observă că însăşi recurenta susţine că martorul Q. a executat atât lucrări de branşamente apă, cât şi lucrări de terasament şi asfaltare, sens în care există elemente concrete de natură a indica faptul că plata evocată de martor a vizat alte lucrări decât cele aferente facturii x/22.12.2010. Pe cale de consecinţă, nu poate fi reţinută incidenţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

Nefondate sunt şi criticile aduse de recurentă manierei în care judecătorul fondului a analizat chestiunea deductibilităţii cheltuielilor şi a exercitării dreptului de deducere a TVA aferente achiziţiilor realizate de recurentă de la furnizorul N. S.R.L., ce au vizat atât livrări de servicii, constând în lucrări de construcţii, dar şi în livrări privind bunuri de tipul stocurilor (materiale de construcţie).

În esenţă şi din perspectiva sus indicatelor achiziţii, recurenta susţine teoria părţii inocente, apreciind că soluţia recurată a fost pronunţată cu încălcarea dreptului european şi a jurisprudenţei instanţei de la Luxemburg, deoarece recurenta nu putea fi acuzată că a participat, prin achiziţiile realizate de la furnizorul N. S.R.L. la o fraudă fiscală sau că ar fi existat o fraudă fiscal în lanţul livrărilor din amonte de care aceasta ar fi ştiut sau să fi putut să ştie.

Pe de altă parte şi fără a relua situaţia de fapt, expusă pe larg de judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că, sub aspectul livrării de servicii, operaţiunile înscrise în facturile emise de sus indicatul furnizor recurentei (indicate în Anexa nr. 6 a RIF) şi în considerarea cărora aceasta a dedus, din baza impozabilă aferentă determinării profitului impozabil, cheltuieli şi a exercitat dreptul de deducere a TVA, au fost reprezentate de lucrări de construcţie aferente unor proiecte în cadrul cărora recurenta acţiona drept antreprenor general, furnizorul având o pretinsă calitate de subantreprenor. Pe de altă parte, deşi recurent afirmă că astfel de lucrări au fost executate de N. S.R.L., arătând că o astfel de societate avea personal angajat calificat, în urma verificărilor lanţului tranzacţional, organele antifraudă au stabilit că în evidenţele sale contabile N. S.R.L. a înregistrat facturi emise de societatea R. S.R.L., referitoare la executarea lucrărilor de construcţie pe care N. S.R.L., în calitate de subantreprenor, le contractase cu recurenta drept antreprenor general, (ceea generează un lanţ de tipul antreprenor - subantreprenor - subantreprenor), N. S.R.L. refacturând recurentei operaţiunile ce au făcut obiectul facturilor emise de R. S.R.L. la valori amplificate. Mai mult, pe lanţul de livrărilor, s-a constat că R. S.R.L. a declarat achiziţii de la societăţile J. S.R.L. şi K. S.R.L., cu care, de altfel, societatea reclamantă se afla în relaţii contractuale (după cum rezultă şi din aspectele expuse anterior). Mai mult, din cercetările efectuate de organele fiscale, rezultă că astfel de societăţi din lanţul livrărilor din amonte nu deţineau baza materială şi forţa de muncă spre a realiza lucrările de construcţii contractate.

Or, în contextul descris anterior, din analiza globală a elementelor obiective evocate de judecătorul fondului, rezultă că există suspiciuni serioase asupra realităţii operaţiunilor ce au făcut obiectul facturilor emise de furnizorul N. S.R.L., iar, date fiind relaţiile comerciale dintre recurentă şi societăţi din amonte, nu pot fi reţinute afirmaţiile acesteia cum că nu îi puteau fi cunoscute operaţiunile din cadrul lanţului de livrări.

Nu prezintă relevanţă că lucrările de construcţie au fost predate de recurentă beneficiarilor finali (fie ei autorităţi publice, pentru care aceste lucrări s-au executat în regim de achiziţii publice, ori entităţi private), căci suspiciunile privind lipsa de realitate a tranzacţiilor nu vizează raportul juridic dintre reclamantă şi aceşti beneficiari, ci pe cel dintre reclamată şi subantreprenorul N. S.R.L. Astfel, instanţa de fond a stabilit, în mod legal, faptul că furnizorul N. S.R.L. a avut comportamentul fiscal specific firmelor ce acţionează ca intermediari de tip missing trader, sens în care nu se poate reţine realitatea livrării de către acesta a serviciilor ce au făcut obiectul facturilor în discuţie.

Mai mult, relevant este şi faptul că, în unele cazuri, din adresele emise chiar de către beneficiarii finali (ex. Comuna Bonţida, Comuna Căşeiu etc.) rezultă că parte dintre lucrările de construcţii facturate nici nu au fost concret executate şi predate de către reclamantă unor astfel de beneficiari, deşi aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere (atât din perspectiva cheltuielilor, dar şi a TVA) şi în privinţa unor astfel de lucrări neexecutate.

Nu în ultimul rând, ca şi în ipoteza raporturilor comerciale dintre recurentă şi furnizorul E. S.R.L., relevanţa încheierii proceselor-verbale în condiţiile reglementate de H.G. nr. 273/1994, vizează tocmai aspectul realităţii tranzacţiei, semnarea proceselor-verbale de o comisie constituită din 5 membrii, dintre care unul extern părţilor raporturilor juridice analizate (reprezentantul autorităţii locale), fiind un garant al caracterului real al livrării.

Or, contrar aspectelor menţionate de recurentă, Înalta Curte observă că prevederile art. 6 şi următoarele din Regulamentul de recepţie a lucrărilor de construcţii şi instalaţii aferente acestora (forma în vigoare la momentul relevant cauzei), nu disting între lucrări de interes public şi cele de interes privat, prezenţa obligatorie, în componenţa comisiei a unui reprezentant al administraţiei publice locale pe teritoriul căreia este situată construcţia, fiind incidentă indiferent de beneficiarul lucrării.

În plus faţă de acestea, date fiind atât posibilitatea reală, dar şi obligaţia pe care reclamanta, în calitatea sa de antreprenor general, o avea de a cunoaşte executanţii lucrărilor pentru care răspundea faţă de beneficiarii finali ai lucrărilor de construcţii (autorităţi publice şi entităţi private), precum de fapta proprie, nu poate fi primită, în circumstanţele reţinute, invocare inocenţei de către recurentă.

Toate datele expuse anterior, precum şi cele prezentate pe larg de judecătorul fondului, erau de natură a determina reclamanta, în mod rezonabil, raportat la relaţia cu N. S.R.L., să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunile fiscale erau rezultatul unei fraude săvârşite de furnizorii săi din amonte, respectiv că participă la operaţiuni destinate, în mod vădit, obţinerii unor avantaje fiscale rezultate din dreptul de deducere nelegală a cheltuielilor şi TVA.

De asemenea, pentru considerente similare, nu poate fi reţinută teza inocenţei nici din perspectiva achiziţiilor de materiale de la acelaşi furnizor.

Or, astfel cum s-a reţinut şi în jurisprudenţa CJUE (Ordonanţa din 14 aprilie 2021, HR, C-108/20), faptul că persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii, deşi ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau servicii, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă săvârşită în amonte, este suficient pentru a se considera că persoana impozabilă respectivă a participat la fraudă şi pentru a o priva de dreptul la deducere. Mai mult s-a reţinut că o fraudă săvârşită într-un stadiu al lanţului de livrări sau de prestări se repercutează în etapele următoare ale acestui lanţ dacă cuantumul TVA percepută nu corespunde cuantumului datorat ca urmare a reducerii preţului bunurilor sau al serviciilor ca urmare a TVA-ului neîncasat în amonte.

De asemenea, din faptul că persoana impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă, îi ajută pe autorii acestei fraude şi devine complice la aceasta, rezultă că o astfel de participare constituie o faptă ilicită pentru care persoana impozabilă este responsabilă.

Această interpretare este de natură să împiedice operaţiunile frauduloase (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 58), privând în special de debuşeu bunurile şi serviciile care au făcut obiectul unei operaţiuni implicate într-o fraudă, şi, prin urmare, contribuie la combaterea fraudei care este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112. Statuând în mod constant că dreptul de deducere trebuie refuzat în cazul în care persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă, CJUE a considerat în mod necesar că un refuz care a fost dat în aceste condiţii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului menţionat. De asemenea, ea a statuat în mod necesar că un astfel de refuz nu poate fi considerat o încălcare a principiului neutralităţii fiscale, care, de altfel, nu poate fi invocat în scopul deducerii TVA de către o persoană impozabilă care a participat la o fraudă fiscală (a se vedea prin analogie Hotărârea din 28 martie 2019, Vinš, C-275/18, punctul 33 şi Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, punctul 33).

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de casare invocate de recurenta - reclamantă A. S.R.L, va respinge recursul formulat de aceasta, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 69 din 19.03.2018 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iunie 2021.