Suspension of tax complaint for pending criminal investigation and prescription of tax claims

Şedinţa publică din data de 17 iunie 2021

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată, la data de 18.06.2018, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,

1. Anularea Deciziei nr. 177/04.04.2018 de soluţionare a contestaţiei şi pe cale de consecinţă,

1.1. anularea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei (măsura nr. 1) formulată de reclamantă pentru suma de 2.627.854 RON reprezentând TVA în sumă de 2.154.587 RON şi impozit pe profit în sumă de 473.267 RON şi

1.1.1. în principal, obligarea ANAF-DGSC să soluţioneze contestaţia formulată de A.;

1.1.2. în subsidiar, soluţionarea directă a contestaţiei formulate de A.;

1.2. admiterea contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017, pentru suma de 163.412 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 144.928 RON şi TVA în sumă de 18.484 RON (măsura nr. 2);

1.3. admiterea contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017, pentru suma de 10.053 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 3.167 RON şi 6.886 RON TVA (măsura nr. 3),

2. Anularea Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017, precum şi a tuturor actelor subsecvente care au stat la baza emiterii deciziei contestate;

3. Anularea Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017;

4. Restituirea oricăror sume achitate voluntar de către reclamantă în baza Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 la care să se adauge dobânda legală penalizatoare prevăzută de art. 3 alin. (21) din Ordonanţa nr. 13 din 24 august 2011 pentru perioada cuprinsă între data plăţii şi data restituirii efective a acestor sume.

5. Obligarea părţii adverse la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1256 din 1 aprilie 2019, Curtea a respins excepţiile de inadmisibilitate, ca neîntemeiate.

A respins excepţia lipsei de interes, ca neîntemeiată.

A admis în parte cererea formulată de reclamantă.

A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 177/04.04.2018 şi Decizia de impunere nr. x/25.07.2017 în privinţa sumei de 18.484 RON reprezentând TVA suplimentar, urmând ca situaţia fiscală să fie reanalizată în lumina considerentelor sentinţei.

A respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 100 RON reprezentând taxă judiciară de timbru şi a sumei de 5.000 RON reprezentând onorariu avocat aferente pretenţiilor admise, cu titlu de cheltuieli de judecată.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, au formulat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare.

2.1. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

2.1.1. Un prim motiv de nelegalitate a sentinţei nr. 1256/01.04.2019 se referă la respingerea cererii de anulare a măsurii suspendării soluţionării contestaţiei, recurenta apreciind că această soluţie încălcă prevederile art. 277 alin. (1), art. 276 alin. (7), art. 132 şi art. 77 din Codul de procedură fiscală, precum şi cele ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Sub un prim aspect, arată recurenta că în speţă nu este îndeplinită condiţia privind sesizarea organelor penale de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă, având în vedere că, deşi cererii de sesizare a plângerii penale i-a fost ataşat Procesul-verbal nr. x/25.07.2017, acesta din urmă nu prevede faptul că organul de inspecţie fiscală urmează să sesizeze organele judiciare competente cu privire la faptele care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni. [Anexa nr. 2 - Procesul-verbal nr. x/25.07.2017].

Or, potrivit dispoziţiilor art. 132 Codul de procedură fiscală, procesul-verbal trebuie să fie întocmit de organul fiscal tocmai în considerarea sesizării organelor penale, fiind astfel necesar ca acesta să cuprindă intenţia expresă a autorităţii fiscale.

Astfel, arată că neîndeplinirea primei condiţii prevăzute de art. 277 alin. (1) Codul de procedură fiscală rezultă inclusiv din faptul că pretinsa infracţiune asupra căreia intimatele au identificat "indicii" nu vizează mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, aceste mijloace de probă fiind accesibile organului fiscal la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi soluţionării contestaţiei, aşa încât acesta era în măsură să determine în mod corect întreaga situaţie de fapt şi să continue soluţionarea dosarului fiscal, fără ca suspendarea să fie necesară.

Ca urmare, recurenta susţine că, contrar celor statuate de Curtea de Apel Bucureşti, sensul corect de interpretare al art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este acela că suspendarea se poate dispune numai în situaţia în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal, în vederea determinării situaţiei de fapt, ceea ce nu este cazul în speţă.

Sub un al doilea aspect, recurenta arată că, conform art. 277 alin. (1) Codul de procedură fiscală, cea de-a doua condiţie pentru ca organul de soluţionare a contestaţiei să aibă facultatea de a dispune suspendarea este existenţa unei înrâuriri hotărâtoare între infracţiunea cu care a fost sesizat organul penal şi cauza ce face obiectul contestaţiei administrativ - fiscale, iar în cazul de faţă, pretinsele indicii identificate de intimate nu pot justifica această măsură.

Arată că, potrivit plângerii penale, infracţiunea ce face obiectul cercetării organelor penale este evaziunea fiscală, astfel cum este aceasta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, respectiv "evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente egale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive".

Or, infracţiunea de evaziune fiscală, indiferent de natura ei, nu poate justifica suspendarea, întrucât, indiferent de angajarea sau neangajarea răspunderii penale, organul fiscal poate aprecia dacă au fost sau nu respectate condiţiile legislaţiei fiscale de către contestatoare.

În al treilea rând, apreciază că organele penale au fost sesizate în mod nelegal ulterior emiterii Deciziei de impunere, iar nu în timpul inspecţiei fiscale, când au apărut pretinsele indiciile cu privire la săvârşirea unor infracţiuni, ceea ce atrage nelegalitatea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei.

De asemenea, recurenta apreciază că măsura suspendării soluţionării contestaţiei este nelegală şi din perspectiva nerespectării caracterului rezonabil al termenului de soluţionare al procedurii administrative, al încălcării principiului ne bis in idem, precum şi a normelor de drept care instituie prezumţia de nevinovăţie şi principiul securităţii juridice.

2.1.2. Un al doilea al doilea motiv de nelegalitate a sentinţei vizează soluţia de respingere a cererii privind constatarea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2010.

Arată recurenta că, potrivit art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, "termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel", iar potrivit art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează".

Ca urmare, pentru creanţele fiscale din anul 2010, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a primului an, respectiv din data de 01.01.2011, iar nu din 01.01.2012, cum în mod greşit a reţinut prima instanţă, neputând fi primită, sub nicio formă susţinerea acesteia că momentul în care se constituie baza de impunere este momentul depunerii declaraţiei fiscale de către contribuabil.

2.1.3. Un al treilea motiv de nelegalitate al sentinţei vizează soluţia de respingere a cererii de anulare a deciziei de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit în valoare de 144.928 RON.

Cu privire la acest aspect recurenta arată că, contrar celor afirmate de prima instanţă, cheltuielile decurgând din Contractul din 24.03.2011 reprezintă cheltuieli deductibile, în condiţiile în care cuantumul lunar al acestora a fost determinat sub forma unui cuantum fix, de tip abonament, pentru a nu exista fluctuaţii majore şi imprevizibile, cu scopul de a nu deteriora nivelul de profitabilitate al afacerii.

Susţine recurenta că în speţă erau pe deplin aplicabile aspectele reţinute de CJUE în cauza B., referitor la elementele care justifică calificarea unui contract ca fiind contract de abonament (Hotărârea din 3 septembrie 2015, B., C-463/14, pct. 38), aşa încât în mod greşit a reţinut prima instanţă că pentru dovedirea caracterului deductibil era necesară prezentarea situaţiei lunare a cheltuielilor operaţionale şi că respectivul contract nu ar putea fi calificat ca fiind un contract de abonament, având în vedere caracterul pretins variabil al preţurilor consemnate în cuprinsul său. Cum prin contract a fost prevăzut un mecanism care permite previzibilitatea şi limitarea cheltuielilor facturate de către C. S.R.L. pentru prestarea lunară a serviciilor, este evident că cuantumul lunar al cheltuielilor a fost gândit sub forma unui cuantum fix, de tip abonament, faptul că prin acesta s-au stabilit livrări de bunuri, activităţi şi servicii concrete şi punctuale nefiind de natură să aducă atingere unei astfel de calificări, cerinţele impuse prin actele administrativ fiscale reprezentând o veritabilă adăugare la legea contabilităţii.

2.1.4. Al patrulea motiv de nelegalitate vizează respingerea cererii referitoare la admiterea contestaţiei pentru suma de 10.053 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 3.167 RON şi 6.886 RON TVA aferent achiziţiilor de la contribuabilul inactiv D. S.R.L..

După cum s-a reţinut chiar de către organul de soluţionare a contestaţiei, organul de inspecţie fiscală nu a procedat la o analiză temeinică a facturilor emise de acest furnizor, respectiv a modului lor de completare, pentru a stabili concret, pentru fiecare factură în parte dacă acestea pot dobândi calitatea de document justificativ în raport cu prevederile legale şi cu jurisprudenţa obligatorie a CJUE în materie. Ca urmare, Decizia de impunere este afectată de o gravă şi evidentă eroare, în sensul art. 49 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală, antrenând nulitatea acesteia, iar nu doar desfiinţarea sa parţială, cu consecinţa reanalizării situatei de fapt.

2.1.5. Al cincilea motiv de nelegalitate vizează soluţia de respingere a cererii referitoare la anularea Deciziei de impunere şi a RIF, ca urmare a încălcării dreptului la apărare.

Arată recurenta că aspectele evidenţiate de prima instanţă referitoare la lipsa indicării categoriilor de documente care nu au fost puse la dispoziţia sa sunt nelegale pentru că este evident că un contribuabil nu poate cunoaşte care sunt documentele care nu i-au fost puse la dispoziţie şi care ar fi justificat o utilitate pe parcursul derulării procedurii administrativ - jurisdicţionale.

De asemenea, pentru a asigura eficacitatea dreptului la apărare al contribuabilului, consacrat de Constituţia României şi C.E.D.O., organul de inspecţie fiscală avea obligaţia legală de a asigura contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele relevante pentru luarea deciziei. În acest context, contrar celor afirmate de prima instanţă, refuzul de a i se acorda accesul la întregul dosar administrativ pe motiv că acesta "este gestionat de organe fiscale cu atribuţii de serviciu în acest sens" se constituie într-o ingerinţă disproporţionată şi intolerabilă în exercitarea dreptului de a fi ascultat şi a dreptului la apărare.

2.1.6. Al şaselea motiv de nelegalitate vizează soluţia de respingere a cererii privind anularea Deciziei de impunere şi a RIF, ca urmare a nemotivării acestora.

Contrar celor evidenţiate de prima instanţă, recurenta apreciază că, din perspectiva motivării actului administrativ fiscal, simpla indicare a temeiului de drept prin trimitere la Codul fiscal este insuficientă, o astfel de motivare nepermiţând-i destinatarului deciziei de impunere efectuarea unei analize corecte şi complete a impunerii care face obiectul actului, în acest fel contribuabilul fiind privat de dreptul de a verifica însăşi corectitudinea impunerii avută în vedere de către organul emitent.

2.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L..

În motivarea recursului arată că acesta vizează aspectele reţinute de instanţa de fond ca fiind de natură a anula decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 177/04.04.2018 şi decizia de impunere nr. x/25.07.2017 în privinţa sumei de 18.484 RON reprezentând TVA suplimentar, precum şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtelor, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 100 RON reprezentând taxă judiciară de timbru şi a sumei de 5000 RON reprezentând onorariu avocat aferent pretenţiilor admise, cu titlu de cheltuieli de judecată.

În esenţă, recurenta arată că dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte atât condiţii de fond cât şi de formă şi că potrivit articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte modalităţile de exercitare a dreptului de deducere, articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238-240 din aceasta.

De asemenea, rezultă dintr-o jurisprudenţa constantă că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabileşte, pe baza unor elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Raportat la aceste dispoziţii recurenta apreciază că organele de inspecţie fiscală au procedat în conformitate cu prevederile Codul fiscal, codului de procedură fiscală precum şi a normelor de aplicare ale acestora, armonizate cu prevederile legislaţiei europene.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată apreciază că pentru a fi aplicabile dispoziţiile art. 453 pct. (l) C. proc. civ. era necesar să se reţină culpa sa procesuală, respectiv să fi determinat aceste cheltuieli prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, iar partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul.

Apreciază recurenta că în cuprinsul acţiunii nu sunt prezentate argumente şi nu sunt anexate documente care să combată situaţia de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală în actele administrative atacate, motiv pentru care se impune admiterea recursului şi respingerea acţiunii.

2.3. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate, ca neîntemeiată.

2.3.1. O primă critică a recurentei se referă la greşita respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea oricăror sume achitate voluntar de către reclamanta în baza deciziei de impunere, la care să se adauge dobânda legală penalizatoare prevăzută de art. 3 alin. (21) din O.G. nr. 13/2011 pentru perioadă cuprinsă între data plăţii şi data restituirii efective a acestor sume.

Arată recurenta că instanţa de fond a respins această excepţie reţinând că potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, controlul efectuat de instanţa de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, iar aspectele privind procedura de restituire reglementată prin OMFP nr. 1899/2004 şi art. 168 Codul de procedură fiscală ţin de fondul cererii de restituire.

Contrar acestor susţineri, recurenta consideră că instanţa nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat, iar în cazul în care actele administrative sunt anulate, restituirea sumelor şi acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale OMFP nr. 1899/2004, care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, ce poate fi făcută doar după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicita cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecata este inadmisibilă întrucât legea specială stabileşte o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat şi acordarea de dobânzi.

2.3.2. Un al doilea motiv de recurs vizează modul de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere privind soluţionarea direct de către instanţă a contestaţiei reclamantei, admiterea contestaţiei, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 precum şi a tuturor actelor subsecvente, anularea RIF nr. x/25.07.2017, care a fost respinsă cu motivarea că acest capăt de cerere este admisibil din punct de vedere procedural, având natura unui capăt accesoriu de cerere în sensul art. 30 alin. (4) C. proc. civ. raportat la capătul principal, având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Arată că soluţia instanţei este greşită întrucât excepţia a fost invocată cu privire la sumele din decizia de impunere pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată. Or, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 268, art. 273 şi art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, actul administrativ ce poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă şi nu decizia de impunere sau raportul de inspecţie fiscală.

Cum prin decizia de soluţionare s-a dispus, la pct. 1, suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 pentru suma de 2.627.854 RON, reprezentând TVA în sumă de 2.154.587 RON şi impozit pe profit în sumă de 473.267 RON, instanţa nu are temei pentru soluţionarea pe fond a contestaţiei referitoare la aceste sume şi nici pentru anularea actelor, putând dispune doar obligarea ANAF-DGSC la soluţionarea contestaţiei pe fond.

2.3.3. Un al treilea motiv de recurs vizează soluţia cu privire la excepţia lipsei de interes a acţiunii în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la anularea deciziei de soluţionare şi admiterea contestaţiei pentru suma de 10.053 RON.

Arată recurenta că instanţa a considerat în mod greşit că intimata justifică un interes în sensul art. 33 C. proc. civ., în condiţiile în care motivul desfiinţării deciziei de impunere pentru această suma nu a fost legat de constatarea caracterului nelegal al obligaţiilor suplimentare stabilite, ci de necesitatea efectuării de verificări suplimentare.

Susţine că, atât timp cât prin pct. 3 din decizia DGSC nr. 177/04.04.2018 s-a dipus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 pentru suma de 10.053 RON, reprezentând 3.167 RON -impozit pe profit şi 6.886 RON - TVA, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă, să reanalizeze situaţia de fapt fiscală în funcţie de cele prezentate în decizie şi de prevederile legale incidente, intimata nu justifică un interes în promovarea unei acţiuni împotriva obligaţiilor fiscale care au fost desfiinţate prin decizia de soluţionare.

2.3.4. O altă critică a recurentei vizează modul de soluţionare a contestaţiei cu privire la suma de 18.484 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la contribuabili inactivi.

Cu privire la acest aspect arată că în mod greşit a reţinut instanţa de fond că refuzul organului fiscal de a recunoaşte dreptul de deducere în privinţa acestei sume o constituie o pretinsă neîndeplinire a unor condiţii de formă, preluând astfel în întregime susţinerile intimatei, fără a ţine cont de apărările formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate, hotărârea atacată fiind astfel pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1), alin. (1)^2, art. 146 alin. (1) lila) si art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003, art. 3 din O.RA.N.A.F. nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, în vigoare în perioada supusă verificării, coroborate cu prevederile O.RA.N.A.F. nr. 819/2008, pentru aprobarea Procedurii privind declararea contribuabililor, în vigoare începând cu data de 08.05.2010.

Arată că din jurisprudenţa europeană (Cauza C-101/16 Paper Consult SRL) rezultă că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude.

Prin urmare, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, instituirea sancţiunii neexercitării dreptului de deducere de la contribuabilii declaraţi inactivi fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi are la baza mijloace şi măsuri proporţionale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul de procedură fiscală.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că în perioada iunie 2011- martie 2014 intimata a înregistrat cheltuieli deductibile ca urmare a efectuării de achiziţii de la furnizorii inactivi E. S.R.L, F., G. S.R.L, H. S.R.L., I. S.R.L, aşa încât aceasta nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 18.484 RON, înscrisă în facturile emise de aceşti furnizorii, fapt pentru care în mod legal s-a procedat la neacordarea dreptului de deducere pentru această sumă.

2.3.5. O ultimă critică se referă la cheltuielile de judecată acordate intimatei, cu privire la care recurenta apreciază că nu este îndeplinită condiţia cuantumului rezonabil.

În acest sens solicită a se avea în vedere că speţa dedusă judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, acţiunea a fost admisa într-o mică parte, în cauza au fost acordate numai 3 termene de judecata şi nu a fost administrată decât proba cu înscrisuri, context în care nu se poate susţine ca avocatul şi-a justificat onorariul foarte mare prin activitatea depusă, aşa încât apreciază ca în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum atât de mare.

3. Apărările formulate în cauză

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, au formulat, fiecare în parte, întâmpinare, prin care au solicitat, în esenţă, respingerea recursului formulat de S.C. A. S.R.L. ca nefondat. De asemenea, DGRFP Cluj, a invocat şi excepţia nulităţii recursului, pentru neîncadrarea în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 din C. proc. civ., care a fost respinsă prin încheiere de dezbateri.

La rândul său, S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare cu privire la recursurile formulate de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

4. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analiza motivelor de casare

Preliminar altor analize se impune precizarea că deşi recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi-a întemeiat recursul şi pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinse motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, în dezvoltarea motivelor de recurs nu există critici concrete sub acest aspect, motivul de casare fiind invocat formal.

Pe de altă parte, lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Astfel, judecătorul a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a ajuns la fiecare dintre concluziile reţinute, critica nefiind întemeiată.

Înalta Curte, analizând împreună criticile privind modul de soluţionare a contestaţiei cu privire la suma de 18.484 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la contribuabili inactivi şi cele referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată, invocate de recurentele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, reţine că acestea sunt, de asemenea, neîntemeiate.

În ceea ce priveşte critica vizând cuantumul cheltuielilor de judecată, se observă că un prim aspect se referă la proporţionalitatea onorariului de avocat faţă de complexitatea cauzei, ceea ce se circumscrie unei critici privind necesitatea reducerii onorariului, care, însă nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. după cum rezultă din Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii nr. 3/2020, motiv pentru care această critică nu va fi analizată.

Nu poate fi primită nici susţinerea recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare potrivit căreia nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată pentru că nu se află în culpă procesuală iar reclamanta nu a câştigat în mod irevocabil procesul, în primul rând pentru că în sensul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. partea care a pierdut procesul este obligată la plata cheltuielilor de judecată indiferent de atitudinea sa procesuală în cursul judecăţii, cu excepţia recunoaşterii pretenţiilor reclamantului la primul termen de judecată, în condiţiile art. 454 din C. proc. civ., iar pe de altă parte, pentru că această obligaţie se apreciază prin raportare la soluţia pronunţată de către instanţa învestită cu soluţionarea unei etape procesuale, nefiind astfel necesar ca soluţia să fie irevocabilă.

Cu privire la suma de 18.484 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la contribuabili inactivi, Înalta Curte constată că obligaţiile suplimentare de plată au fost stabilite în raport de achiziţiile efectuate de către reclamantă în perioada iunie 2011 - martie 2014 de la furnizorii E. S.R.L., F., G. S.R.L., H. S.R.L. şi I. S.R.L., motivul reţinut de către organele fiscale pentru neacordarea dreptului de deducere fiind acela că la data efectuării operaţiunilor aceşti furnizori erau inactivi.

Dreptul de deducere reprezintă un principiu fundamental al sistemului TVA, iar jurisprudenţa CJUE a arătat că acesta nu poate fi limitat, dimpotrivă sistemul comun de TVA garantează neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice.

CJUE a statuat constant în jurisprudenţa sa că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi, pe care figurează separat preţul şi TVA, a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Deşi recurentele susţin că legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, instituirea sancţiunii neexercitării dreptului de deducere de la contribuabilii declaraţi inactivi fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi are la baza mijloace şi măsuri proporţionale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul de procedură fiscală, o hotărâre recentă a CJUE, dată în materia deducerii TVA (cauza C-430/19-CF SRL) arată că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cele ale securităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au sat la baza emiterii unor facturi fiscale, nesusţinute cu dovezi, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA.

De asemenea, în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Curtea Europeană a arătat că administraţia fiscală nu poate impune persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era î măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte.

Înalta Curte constată că în cuprinsul motivelor de recurs, dezvoltate prin cele două memorii, recurentele-pârâte, deşi susţin, la nivel declarativ, atât principiile incidente în cazul exercitării dreptului de deducere a TVA, cât şi jurisprudenţa obligatorie a CJUE, sugerează nedovedirea realităţii tranzacţiilor tocmai datorită comportamentului inadecvat al furnizorilor, deşi, după cum s-a arătat mai sus, CJUE s-a pronunţat deseori în sensul stopării practicilor organelor fiscale de limitare a dreptului de deducere a TVA doar prin invocarea nerespectării unor condiţii de formă sau având la bază numai simple bănuieli, nesusţinute de dovezi, cu privire la realizarea efectivă a operaţiunii.

Se reţine astfel că, deşi refuzul dreptului de deducere poate interveni numai în ipoteza în care organul fiscal dovedeşte implicarea reclamantei, alături de furnizori, în fraudarea legislaţiei fiscale, recurentele-pârâte nu oferă nicio dovadă în acest sens, ci doar o simplă presupunere, plecând de la faptul că furnizorii au un comportament inadecvat, motiv pentru care şi criticile formulate sub acest aspect vor fi respinse ca nefondate.

De asemenea, Înalta Curte reţine ca fiind nefondate şi celelalte criciti invocate de către recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor .

În ceea ce priveşte modul de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea oricăror sume achitate voluntar de către reclamanta în baza deciziei de impunere, la care să se adauge dobânda legală penalizatoare prevăzută de art. 3 alin. (21) din O.G. nr. 13/2011 pentru perioadă cuprinsă între data plăţii şi data restituirii efective a acestor sume, Înalta Curte reţine, în acord cu judecătorul fondului, că cererea reclamantei cu privire la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere atacate este admisibilă din punct de vedere procedural şi se circumscrie obiectului acţiunii în contencios administrativ configurat de prevederile exprese ale art. 52 din Constituţia României şi ale art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în sensul că persoana care se consideră vătămată întru-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ poate sesiza instanţa de contencios administrativ pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei cauzate.

Ca urmare, faptul că prin OMFP nr. 1899/2004 şi art. 168 Codul de procedură fiscală este reglementată o procedură de restituire a sumelor încasate necuvenit la bugetul statului nu constituie un fine de neprimire a cererilor formulate în acest sens, subsecvent cererii de anulare a actelor administrativ fiscale în temeiul cărora acestea au fost încasate.

Recurenta pârâtă susţine, de asemenea, că este inadmisibilă cererea privind soluţionarea de către instanţă a contestaţiei reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 privire la sumele din decizia de impunere pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată, context în care instanţa nu are temei pentru soluţionarea pe fond a contestaţiei referitoare la aceste sume şi nici pentru anularea actelor de impunere, instanţa putând dispune doar obligarea ANAF-DGSC la soluţionarea contestaţiei pe fond.

Faţă de aceste susţineri, Înalta Curte reţine că în mod corect prima instanţă a argumentat că acest capăt de cerere este admisibil din punct de vedere procedural, având natura unui capăt accesoriu de cerere în sensul art. 30 alin. (4) C. proc. civ., raportat la capătul principal, având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Contrar opiniei recurentei-pârâte, prima instanţă nu a ignorat dispoziţiile art. 268, art. 273 şi art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, ci a argumentat că aceste dispoziţii nu împiedică, prin ele însele, formularea unei cereri accesorii de natura celei în cauză astfel încât aspectele invocate de organul fiscal se circumscriu unor apărări care trebuie avute în vedere la soluţionarea fondului cauzei.

În ceea ce priveşte interesul reclamantei în formularea capătului de cerere referitor la anularea deciziei de soluţionare şi admiterea contestaţiei pentru suma de 10.053 RON Înalta Curte reţine că prin pct. 3 din decizia DGSC nr. 177/04.04.2018 s-a dipus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 pentru suma de 10.053 RON, reprezentând 3.167 RON -impozit pe profit şi 6.886 RON - TVA, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă, să reanalizeze situaţia de fapt fiscală în funcţie de cele prezentate în decizie şi de prevederile legale incidente.

După cum rezultă din cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei, motivele pentru care a fost desfiinţată parţial decizia de impunere se referă la faptul că, în raport de constatările organelor de inspecţie fiscală din cuprinsul RIF şi în raport de documentele aflate în dosarul contestaţiei, "nici organul de inspecţie fiscală şi nici organul de soluţionare a contestaţiei nu poate stabili cu exactitate impozitul pe profit de plată aferent achiziţiilor de la D. SRL".

Ca urmare, în condiţiile în care motivul desfiinţării Deciziei de impunere corespunzător acestei sume nu este legat de constatarea caracterului nelegal al stabilirii în sarcina de plată a obligaţiilor fiscale suplimentare în sumă de 10.053 de RON, ci de necesitatea efectuării de verificări suplimentare de către inspecţia fiscală, reclamanta are interesul de a solicita anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei, atât timp cât prin acest demers urmăreşte ca instanţa să stabilească că nu datorează aceste sume.

În ceea ce priveşte motivele de recurs invocate de către reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte reţine ca fiind întemeiat motivul vizând respingerea cererii de anulare a măsurii suspendării soluţionării contestaţiei.

Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

În cauză, suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare a sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecţie fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov sesizarea penală nr. x/6.09.2017, însoţită procesul-verbal nr. x din 25.07.2017 încheiat la S.C. A. S.R.L., în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Înalta Curte subliniază că pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

În cauză, este îndeplinită prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Din cuprinsul sesizării penale reiese că organul fiscal a prezentat detaliat, atât lanţurile de tranzacţionare a bunurilor şi serviciilor, cât şi circuitele băneşti prin intermediul cărora s-ar fi realizat tranzacţii exclusiv scriptice, care ar fi dat naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a genera condiţiile necesare dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA-ului. De asemenea, a fost indicat şi prejudiciul determinat de faptele imputate reclamantei, conform situaţiilor anexate sesizării, R.I.F. nr. x/25.07.2017 şi Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017.

Or, art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală impune ca organul fiscal să indice infracţiunea în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă şi să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de intimată, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina acesteia printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, în contextul dat aceasta fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (6.09.2017) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că prin menţinerea suspendării procedurii administrative se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, în care nici societatea reclamantă şi nici administratorul sau salariaţi ai acesteia nu figurează ca părţi (învinuiţi, părţi responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal).

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi interesul legitim privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecinţa obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

De asemenea, Înalta Curte constată ca fiind întemeiate şi criticile vizând soluţia de respingere a cererii privind constatarea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2010.

Cu privire la acest aspect prima instanţă a reţinut că, potrivit art. 91 alin. (1) şi O.G. nr. 92/2003(forma în vigoare în anul 2010) termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar potrivit art. 23 alin. (1) O.G. nr. 92/2003 dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În materia impozitului pe profit s-a arătat că baza de impunere se constituie la data depunerii de către contribuabil a declaraţiei fiscale prin care stabileşte şi cuantumul impozitului datorat, până la data de 25 aprilie a anului următor, în condiţiile art. 35 din Legea 571/2003 (forma în vigoare în anul 2010), astfel că baza de impunere aferentă profitului realizat în anul 2010, s-a constituit în anul 2011, la data depunerii declaraţiei fiscale de către contribuabil. În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată aferentă lunii decembrie 2010 s-a reţinut că, potrivit art. 156 alin. (11) din Legea 571/2003 (forma în vigoare în anul 2010), în materie de TVA perioada fiscala este luna calendaristică iar baza de impunere se constituie la data depunerii de către contribuabil a decontului pe taxă, prin care stabileşte şi cuantumul taxei, până la data de 25 a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală, în condiţiile art. 1562 din Legea 571/2003(forma în vigoare în anul 2010), aşa încât baza de impunere pentru TVA aferentă lunii decembrie 2010, s-a constituit în anul 2011, la data depunerii declaraţiei fiscale de către contribuabil(respectiv la 25.01.2011). Ca urmare, prima instanţă a reţinut că termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă la 01.01.2012, nefiind astfel împlinit la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv la data de 13.12.2016.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel", iar potrivit art. 23 alin. (1) din acelaşi act normativ "dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează".

Rezultă din coroborarea acestor dispoziţii legale că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală. Or, constituirea bazei de impozitare are loc la momentul producerii faptului generator, respectiv, a împrejurărilor ce creează elementele ce intră în componenţa bazei de impozitare, aspecte care, în speţa de faţă, au avut loc în cursul anului 2010.

În ceea ce priveşte apărările formulate de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la aceste aspecte, se constată că prin întâmpinarea depusă la dosarul instanţei de recurs acesta a prezentat, în esenţă, apărările de fond formulate în faţa primei instanţe, cărora Înalta Curte le-a răspuns, implicit, în procesul de examinare a recursului declarat de reclamantă.

Cu privire la celelalte critici formulate de către reclamantă, Înalta Curte, reţine că acestea sunt nefondate.

În ceea ce priveşte criticile vizând impozitul pe profit în valoare de 144.928 RON, Înalta Curte constată că organele fiscale au apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile cu prestările de servicii executate de către S.C. C. S.R.L. în baza contractului din data de 24.03.2011 în lipsa documentelor din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor, în timp ce recurenta-reclamantă susţine că respectivul contract era un contract de abonament, astfel că, în lumina jurisprudenţei CJUE, asemenea documente nu erau necesare.

Referitor la elementele care justifică calificarea unui contract ca fiind contract de abonament Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, în Hotărârea din 3 septembrie 2015 pronunţată în cauza C-463/14 B., că un contract de abonament pentru prestarea de servicii presupune, în esenţa sa, o plata forfetară în contrapartida prestărilor de servicii convenite, care cuprind angajamentul prestatorului de a se afla în permanenţă la dispoziţia beneficiarului. Altfel spus, prestatorul de servicii se obligă la disponibilitatea permanentă de a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, iar beneficiarul se obligă la plata unei sume forfetare, independent de numărul de prestaţii furnizate şi primite.

În speţă, potrivit contractului încheiat între reclamantă şi S.C. C. S.R.L. în data de 24.03.2011 părţile au stabilit că pentru serviciile prestate prestatorul va factura şi va transmite lunar factura însoţită de o situaţie de cheltuieli operaţionale până cel târziu în data de 3 a lunii curente, pentru luna anterioară, iar beneficiarul acceptă sau solicită clarificări şi regularizarea sumelor în cel mult 2 zile lucrătoare de la primirea facturii şi a situaţiei de cheltuieli operaţionale. Depăşirea acestui termen de 2 zile lucrătoare însemnă acceptarea tacită a facturii şi a situaţiei de către beneficiar. Ca urmare, deşi părţile au stabilit că valoarea lunară a situaţiei de cheltuieli operaţionale este de aproximativ 19.214 RON, la care se adaugă TVA, din restul clauzelor contractuale rezultă că valoarea cheltuielilor operaţionale trebuia justificată de către prestator, iar beneficiarul avea opţiunea de a nu fi de acord cu unele dintre cheltuieli. Acest fapt, coroborat cu folosirea sintagmei "aproximativ" duce la concluzia că suma de 19.214 RON nu era o sumă forfetară, pe care beneficiarul o achita indiferent de numărul de prestaţii furnizate şi primite sau de cuantumul cheltuielilor suportate de prestator pentru serviciile puse la dispoziţia beneficiarului, nefiind astfel îndeplinită condiţia esenţială a contractului de abonament.

Actele adiţionale încheiate de către părţi nu au schimbat dispoziţiile contractuale citate anterior, referindu-se, pe lângă alte aspecte care nu sunt de interes cu privire la calificarea contractului, doar majorarea valorii lunare aproximative a cheltuielilor operaţionale.

Ca urmare, nu pot fi primite citicile recurentei referitoare la faptul că prima instanţă ar fi interpretat greşit natura juridică a contractului din 24.03.2011 şi că cheltuielile decurgând din acesta reprezintă cheltuieli deductibile.

Înalta Curte reţine, de asemenea, că este nefondată şi critica vizând soluţia de respingere a cererii referitoare la suma de 10.053 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 3.167 RON şi 6.886 RON TVA aferent achiziţiilor de la contribuabilul inactiv D. S.R.L., cu privire la care organul de soluţionare a contestaţiei a dispus reanalizarea situaţiei de fapt de către organul de inspecţie fiscală.

Recurenta susţine că decizia de impunere este afectată de o gravă şi evidentă eroare, în sensul art. 49 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, întrucât organul fiscal ar fi trebuit să se bazeze la momentul luării unei decizii pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, fapt ce atrage sancţiunea nulităţii deciziei.

Înalta Curte reţine că decizia de impunere a fost emisă în urma unei inspecţii fiscale efectuate la contribuabil, vizând TVA pentru perioada 1.12.2010-31.12.2016 şi impozitul pe profit pentru perioada 1.01.2011-30.09.2016, în cadrul căreia s-au stabilit mai multe categorii de obligaţii fiscale suplimentare, printre care şi cele aferente achiziţiilor de la furnizorul D. S.R.L. efectuate în perioada iunie 2011- martie 2014.

Cu privire la acestea din urmă achiziţii, organele fiscale au verificat doar existenţa condiţiilor de formă pentru deductibilitatea cheltuielilor, respectiv a TVA, fără a verifica şi existenţa condiţiilor de fond, referitoare la utilizarea acestora de către recurenta-reclamantă în scopul operaţiunilor sale taxabile, motiv pentru care organul de soluţionare a contestaţiilor a reţinut neanalizarea condiţiilor de fond, dispunând reverificarea.

Ca urmare, Înalta Curte constată că în cauză nu ne aflăm în situaţia prevăzută de art. 49 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, ci în cea reglementată de art. 279 alin. (3) din Codul de procedură fiscală potrivit căreia "prin decizie se poate desfiinţa, total sau parţial, actul administrativ atacat în situaţia în care, din documentele existente la dosar şi în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situaţia de fapt în cauza supusă soluţionării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent şi de contestator. În acest caz, organul fiscal competent urmează să încheie un nou act administrativ fiscal care trebuie să aibă în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei. Pentru un tip de creanţă fiscală şi pentru o perioadă supusă impozitării, desfiinţarea actului administrativ fiscal se poate pronunţa o singură dată".

Cu privire la critica ce vizează soluţia de respingere a cererii referitoare la anularea Deciziei de impunere şi a RIF, ca urmare a încălcării dreptului la apărare, Înalta Curte reţine, în acord cu susţinerile recurentei că dreptul la apărare al contribuabilului este un drept fundamental, consacrat şi garantat de Constituţia României, Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, însă, deşi aceasta a susţinut că acest drept i-a fost încălcat prin faptul că pe parcursul inspecţiei fiscale şi cu ocazia ascultării sale de către organele fiscale nu a avut acces la întregul dosar administrativ fiscal şi nici la documentele indicate în decizia contestată, nu a dovedit, conform dispoziţiilor Legii contenciosului administrativ, că în situaţia în care ar fi avut cunoştinţă de aceste înscrisuri apărarea sa ar fi constat în alte elemente, care ar fi condus la luarea unei alte hotărâri de către instanţa judecătorească sesizată cu contestaţia împotriva actelor administrativ-fiscale, aceasta nedemonstrând, în concret, vătămarea produsă.

De altfel, în cadrul R.I.F. nr. x/25.07.2017 şi în anexele acestuia, precum precum şi în Decizia de impunere nr. x/25.07.2017, sunt prezentate constatările şi măsurile luate în urma desfăşurării inspecţiei fiscale, care cuprind toate elementele de fapt care au stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale, elemente prezentate detaliat, în mod clar şi precis, situaţie faţă de care recurenta reclamantă a putut să-şi exercite dreptul la apărare prin formularea contestaţiei administrative împotriva deciziei de stabilire a obligaţiilor fiscale şi, ulterior, prin sesizarea instanţei cu cererea de chemare în judecată, iar instanţei de fond i-a permis analizarea argumentelor pentru care organul emitent al actului a luat decizia şi cenzurarea acestora în măsura în care s-a constatat netemeinicia acestora.

În ceea ce priveşte critica vizând soluţia de respingere a cererii privind anularea Deciziei de impunere şi a RIF, ca urmare a nemotivării acestora Înalta Curte reţine că, potrivit art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt şi temeiul de drept.

De asemenea, art. 87 Codul de procedură fiscală prevede că decizia de impunere trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă.

Înalta Curte reaminteşte faptul că anularea actelor administrativ fiscale poate interveni în cazul unei lipse totale a motivării sau a unei motivări insuficiente ce nu permite analizarea argumentelor pentru care organul emitent al actului a luat decizia.

În speţă, faţă de forma şi conţinutul deciziei de impunere contestate, Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 46 Codul de procedură fiscală sub sancţiunea nulităţii actului administrativ, menţionează temeiul de drept şi natura obligaţiei fiscale, fiind detaliată baza legală aplicabilă fiecărei obligaţii care a făcut obiectul inspecţiei.

Faţă de considerentele anterior expuse, în temeiul dispoziţiile art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, se vor respinge ca nefondate recursurile formulate de către pârâte şi va admite recursul reclamantei, în limitele indicate în motivarea prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare împotriva sentinţei nr. 1256 din 1 aprilie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează Decizia nr. 177/04.04.2018 emisă de ANAF-DGSC cu privire la măsura suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.627.854 RON şi obligă pârâta ANAF-DGSC la soluţionarea contestaţiei sub acest aspect.

Anulează decizia de soluţionare a contestaţiei şi Decizia de impunere nr. x/25.07.2017 cu privire la obligaţiile aferente anului 2010, ca urmare a intervenirii prescripţiei.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei care nu sunt contrare prezentei decizii.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 17 iunie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.