Deductibility of agricultural loss expenses and VAT retention for disaster-affected stock under Romanian Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 10 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017 la data de 17.05.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (DGRFPP) anularea Deciziei nr. 2139/08.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/06.04.2016, urmând ca, din obligaţiile fiscale totale de 1.121.938 RON (din care TVA în valoare de 981.319 RON şi impozit pe profit în valoare de 140.619 RON), anularea obligaţiei de plată în sumă de 1.121.422 RON (TVA în sumă de 981.319 RON şi impozit pe profit în sumă de 140.103 RON).

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3806 pronunţată în data de 19 octombrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 3806 pronunţate la 19 octombrie 2017 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Susuţine că hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea gresită a normelor de drept material, respectiv a dispozitiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, mai precis, art. 21 alin. (4) lit. c).

Punctul 42 din Normele Metodologice, emis în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. "c" prevede că cheltuielile privind stocuri distruse ca urmare a unor calamităti naturale sau a altor cauze de fortă majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamităti naturale sau de alte cauze de fortă majoră.

În prezenta cauză procesele-verbale de calamităti sunt întocmite conform prevederilor legale, cu participarea Directiei pentru Agricultură a judeţului Călărasi şi înregistrate la aceasta.

Valoarea totală a producţiei calamitate, conform proceselor-verbale întocmite este de 4.066.949 RON, reprezentând cheltuieli efectuate pentru culturile efectuate până la afectarea lor de calamităti.

Asadar măsura organului fiscal este nelegală, contravine art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi Pct. 42 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Ca urmare, cele reţinute de instanţă cu privire la cele mai sus menţionate în sensul că " explicaţiile oferite prin actele administrativ fiscale contestate justifică soluţia de menţinere a acestora" este contrară dispoziţiilor legale mai sus menţionate.

Apreciază că instanta fondului a nesocotit si dispoziţiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 care arată că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării in vederea realizării de operaţiuni taxabile.

Potrivit art. 45 alin. (6) din Normele Metodologice, dreptul de deducere TVA poate fi păstrat şi în situaţia în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa.

În speţa supusă analizei societatea beneficiază legal de păstrarea dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor efectuate pentru producţiile calamitate, fenomene meteorologice nefiind dependente de voinţa sa.

În acest sens invocă Hotărârea CJUE în cauza C-110/94 în care se arată că în astfel de situaţii persoana impozabilă trebuie totuşi să dovedească intenţia de a desfăşura activităţi taxabile şi de a aduce toate dovezile necesare în vederea stabilirii faptului deşi a efectuat toate demersurile necesare în vederea obţinerii şi valorificării cu TVA, aceasta nu a putut fi obţinută ca urmare a unor cauze independente de voinţa persoanei impozabile, cum ar fi fenomenele meteorologice extreme.

Aşadar, ajustarea TVA în sumă de 975.852 RON aferentă cheltuielilor efectuate pentru culturile calamitate, cheltuielile deductibile legal la stabilirea impozitului pe profit contravine prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr: 571/2003 şi art. 45 din Normele Metodologice, precum si practicii CJUE privind exercitarea dreptului de deducere.

Retinele instanţei de judecată cu privire la cele mai sus menţionate în sensul căprocesele-verbale de calamitate si procesele-verbale de constatare a pagubelor produse de secetă nu au fost înregistrate în contabilitate sunt în contradicţie cu dispoziţiile din Hotărârea CJUE unde se arată că persoana impozabilă trebuie să dovedească intenţia de a desfăşura activităţi taxabile şi de a aduce toate dovezile necesare în vederea stabilirii faptului că, deşi a efectuat toate demersurile necesare în obţinerea şi valorificării cu TVA a productiei, aceasta nu a putut fi obţinută ca urmare a unor cauze independente de voinţa persoanei impozabile, cu ar fi fenomenele meteorologice extreme.

Toate cele mai sus au fost dovedite de societatea recurentă, cu menţiunea că procesele-verbale de constatare a pagubelor produse de secetă au fost înregistrate şi la Direcţiei pentru Agricultură a judeţului Călăraşi şi înregistrate la aceasta.

Privind suma de 5.467 RON TVA respinsă de la deductibilitate arată că drepturile de hrană pot fi acordate salariaţilor chiar dacă nu sunt prevăzute în contractul colectiv de muncă, constituind o cheltuială a angajatorului cu salariaţii, drepturile nefiind incluse în veniturile salariale.

Contrar celor reţinute de instanţa de judecată, arată că drepturile de hrană acordate salariaţilor, chiar dacă ele nu sunt prevăzute în contractul colectiv de muncă, constituie o cheltuială a angajatorului cu salariaţii conform, art. 55 alin. (4) lit. (b) din Codul fiscal.

Dacă societatea realizează venituri, cheltuielile cu salariaţii sunt deductibile la stabilirea la stabilirea profitului impozabil şi a impozitului pe profit.

Dacă societatea pe lângă salariile plătite angajaţilor pentru activitatea dese surata de aceştia, acordă şi drepturi de hrană salariaţilor şi această cheltuială este efectuată în scopul realizării de venituri.

Contrar celor retinute de instanta de judecată arată că, atât în Decizia de impunere, cât şi în Raportul de inspecţie fiscală, organul de inspecţie fiscală retine că în anul 2014, 2015 societatea are în evidentă animale înregistrate în contabilitate în contul 361-active animale de natura stocurilor.

Or, stocurile se iau în calcul ca venit impozabil la determinarea profitului impozabil.

În această situaţie, cheltuielile cu achiziţia de furaje pentru animale, animale înregistrate de societate ca stocuri reprezentând venituri din activitatea desfăşurată sunt cheltuieli aferente realizării de venituri şi sunt deductibile fiscal.

În concluzie raportat la cele mai sus menţionate solicită admiterea recursului, casarea sentintei, rejudecarea cauzei cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată aşa cum a fost formulată.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează.

Recurenta susţine că hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv instanţa de fond, cu privire la deductibilitatea sumei de 4.066.949 RON reprezentând cheltuieli efectuate cu culturile calamitate în primăvara şi toamna anului 2015, a nesocotit dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal.

Apreciază că procesele-verbale de calamităţi sunt întocmite conform prevederilor legale astfel că măsura organului fiscal este nelegală, contravenind dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 42 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanţa de control judiciar reţine că, potrivit raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere, din analiza pierderii fiscale stabilite pentru anul 2015, s-a constatat că aceasta se datorează urmare a înregistrării în trimestrul IV 2015 a unor cheltuieli care, din punct de vedere fiscal, nu pot fi considerate deductibile la calculul rezultatului fiscal, respectiv suma de 4.066.949 RON cheltuieli înregistrate în contul 711 la scoaterea din gestiune a producţiei în curs, nedeductibile.

Din analiza situaţiei producţiilor aferente anului 2015, s-a constatat că S.C. A. S.R.L. a înfiinţat cultura de grâu, orz, floarea-soarelui, porumb, soia, rapiţă pentru care a efectuat cheltuieli, înregistrând o producţie medie la ha, inferioară producţiei medii la ha a zonei, comunicată de Direcţia pentru Agricultură a Judeţului Călăraşi, prin adresa nr. x/25.03.2016. Pentru cheltuielile efectuate pentru înfiinţarea culturii de grâu, orz, floarea-soarelui, porumb, soia, rapiţă aferent gradului de nerealizare a producţiei de 0-61% s-au determinat cheltuieli care nu sunt destinate realizării producţiei şi implicit realizării de venituri. În consecinţă, s-a reţinut că au fost încălcate prevederile art. 19, art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Din punctul de vedere al instanţei de recurs, care este în acord cu soluţia pronunţată de către instanţa de fond, recurenta a înregistrat cheltuieli cu înfiinţarea de culturi ce nu se regăsesc în veniturile obţinute, diferenţa de 4.066.949 RON fiind acoperită prin articolul contabil 711 "Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" = 331 "Produse în curs de execuţie", care reprezintă de fapt scăderea din gestiune a producţiei în curs de execuţie, iar nu lipsurile constatate la inventarierea efectuată.

Întrucât recurenta-reclamantă nu a înregistrat în contabilitate cheltuieli privind stocurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale, descărcarea producţiei în curs de execuţie efectuându-se în baza inventarierii efectuate în luna decembrie, corect s-a constatat că sunt juste constatările organelor de inspecţie fiscală, acestea neputând valorifica procesele-verbale de calamitate din iarna - primăvara anului 2015 care au dus la diminuarea producţiilor agricole de vreme în condiţiile în care documentele nu au fost valorificate chiar de către recurentă.

Recurenta a înregistrat în mod eronat lipsa în gestiune în sumă de 4.066.949 RON prin articolul contabil 711 "Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" = 331 "Produse în curs de execuţie", aceasta neefectuând nicio rectificare, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991. În aceste condiţii, nu se pot reţine susţinerile recurentei în sensul că au fost încălcate dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 42 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

De altfel, recurenta nu a formulat veritabile critici împotriva argumentelor reţinute de către prima instanţă, în condiţiile în care judecătorul fondului a arătat şi faptul că, împotriva motivului central reţinut de autoritatea pârâtă, care a condus la neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuielile înregistrate eronat în evidenţa contabilă în sumă de 4.066.949 RON şi la ajustarea dreptului de deducere a TVA aferentă producţiei în curs de execuţie lipsă la inventar cu suma de 975.852 RON, reclamanta nu a formulat nicio critică de nelegalitate.

În egală măsură, nu se constată nicio o încălcare a prevederilor art. 145 din Legea nr. 571/2003, în ceea ce priveşte obligaţia stabilită de către organul fiscal, de restituire a TVA in sumă de 975.852 RON.

Astfel cum s-a arătat anterior, a fost înregistrată în mod eronat lipsa în gestiune a sumei de 4.066.949 RON prin articolul contabil 711"Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" = 331 "Produse în curs de execuţie", respectiv prin scăderea din gestiune a valorii produselor în curs de execuţie, ceea ce a determinat scăderea bazei impozabile privind impozitul pe profit pe anul 2014 cu suma de 4.066.949 RON, prin neadmiterea în totalitate la deducere a cheltuielilor efectuate pentru înfiinţarea culturilor.

În aceste condiţii, se impune soluţia de ajustare a TVA deductibilă cu aceeaşi sumă de 975.852 RON, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2003.

În condiţiile în care nu are loc o livrare sau o prestare către sine efectuată de persoana impozabilă, potrivit prevederilor art. 128 alin. (4) sau art. 129 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, TVA deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor şi activelor corporale fixe, altele decât cele ce sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, se ajustează, în sensul că se anulează dreptul de deducere TVA deduse iniţial.

În cazul de faţă, recurenta a înregistrat cheltuieli cu înfiinţarea de culturi, cheltuieli ce nu se regăsesc în venituri, diferenţa fiind acoperită prin articolul contabil 711"Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" = 331 "Produse în curs de execuţie", care reprezintă scăderea din gestiune a producţiei în curs de execuţie, iar nu lipsuri constatate la inventarierea efectuată.

Instanţa de recurs nu va primi argumentele recurentei întemeiate pe dreptul de deducere TVA, în baza prevederilor art. 145 din Legea nr. 571/2003, pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, Hotărârea CJUE în cauza C-110/94 Intercommunale Voor Zeewaterontziting (INZO) împotriva Statului Belgian întrucât nu au fost înregistrate în contabilitate procesele-verbale de calamitate şi procesele-verbale de constatare a pagubelor produse de secetă iar descărcarea producţiei în curs de execuţie s-a realizat în baza inventarierii efectuate în luna decembrie.

În aceste condiţii, nu se poate susţine că a fost dovedită intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile întrucât, potrivit art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, "orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ" or, faţă de înregistrările efectuate de recurentă, în mod corect a reţinut prima instanţă că sunt legale şi temeinice constatările organelor fiscale efectuate prin actele contestate.

În ceea ce priveşte drepturile de hrană, se reţine că recurenta nu a prezentat o situaţie cu persoanele care au beneficiat de aceste drepturi iar în contractul colectiv de muncă nu se prevede ca societatea să asigure hrană pentru salariaţi. În consecinţă, această achiziţie nu a fost utilizată în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că nu este deductibilă, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi cele ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În ce priveşte cheltuielile ce reprezintă prestări servicii - hrană salariaţi, corect prima instanţă a reţinut că documentul nu este însoţit de alte înscrisuri ori explicaţii din care să rezulte care sunt salariaţii care beneficiază de drepturi de hrană şi în ce temei legal, astfel că nu se poate identifica nicio încălcare a normelor de drept material, nefiind dovedit faptul că respectivele cheltuieli a fi fost în legătură directă cu procesul de producţie.

Recurenta reiterează susţinerea potrivit căreia drepturile de hrană pot să fie acordate salariaţilor chiar dacă nu sunt prevăzute în contractul colectiv de muncă, acestea constituind o cheltuială a angajatorului cu salariaţii, conform art. 55 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal.

Aceste susţineri au fost corect apreciate de către judecătorul fondului ca fiind neîntemeiate, raportat la documentele prezentate în cadrul inspecţiei fiscale prin care s-a constatat inexistenţa unei obligaţii în contractul colectiv de muncă, respectiv inexistenţa unei liste a persoanelor care au beneficiat efectiv de aceste drepturi. Astfel de acte erau necesare pentru a putea stabili dacă drepturile de hrană erau datorate, potrivit legii ori contractului asumat de societate faţă de angajaţii acesteia, şi dacă drepturile au fost efectiv achitate celor care au prestat activităţi economice.

Pentru anul 2013 a fost respinsă de la deductibilitate suma de 53,480 RON reprezentând achiziţie masă verde şi suma de 20.588 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise în anii 2012 şi 2013 şi înregistrate în contabilitate în luna octombrie 2014.

Potrivit facturii nr. x/30.06.2014 suma de 53.480 RON reprezentând masă verde a fost înregistrată pe cheltuieli.

În mod corect a constatat judecătorul fondului faptul că nu au fost prezentate documente din care să reiasă efectiva utilizare în procesul de producţie, precum rapoarte de producţie, comenzi, documente de transport. Recurenta reiterează susţinerea în sensul că organul de inspecţie fiscală a reţinut pentru anii 2014 - 2015 faptul că societatea are în evidenţă animale înregistrate în contabilitate în contul 361 - active animale de natura stocurilor, iar stocurile se iau în calcul ca venit impozabil la determinarea profitului impozabil.

Astfel, cheltuielile cu achiziţia de furaje pentru animale, înregistrate de societate ca stocuri reprezentând venituri din activitatea desfăşurată, sunt cheltuieli aferente realizării de venituri şi sunt deductibile fiscal.

În ceea ce priveşte aspectele învederate, instanţa de recurs nu constată nicio încălcare a normelor de drept material prin hotărârea recurată.

Astfel, s-a reţinut corect faptul că înregistrarea în evidenţa contabilă a animalelor (cont 361 - active animale de natura stocurilor) nu este suficientă pentru considerarea cheltuielilor cu masa verde ca fiind deductibile fiscal, de vreme ce nu se demonstrează o producţie concretă la care sunt utilizate animalele hrănite cu respectiva achiziţie de furaje. Cum cheltuielile în discuţie au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii în contul 361 - active animale de natura stocurilor, fără ca în anii 2014 - 2015 să fie înregistrate şi venituri aferente respectivelor cheltuieli, este corectă constatarea potrivit căreia această achiziţie nu a fost utilizată în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că suma cheltuită pentru achiziţia de furaje pentru animale nu este deductibilă, fiind deci încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar Divizia Centrala de Insolvenţă IPURL împotriva sentinţei civile nr. 3806 din data de 19 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 10 iunie 2021.