VAT deductibility and salary reclassification: burden of proof for economic purpose, missing documentation, and indicative nature of tax inspection deadlines.

Şedinţa publică din data de 8 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 30.08.2016 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în principal, anularea în întregime a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1049/82/29.02.2016, şi pe cale de consecinţă, anularea, în întregime, a Deciziei de impunere x/29.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015, iar în subsidiar, anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1049/82/29.02.2016, şi pe cale de consecinţă, anularea, în parte, a Deciziei de impunere x/29.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015, respectiv acordarea dreptului de deducere pentru suma totală de 6.463.810 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 94/2018 pronunţată în data de 12 aprilie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1049/82/29.02.2016, Deciziei de impunere xnr. 1875/29.04.2015 şi Raportului de inspecţie fiscală xnr. 107/29.04.2015, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 94/2018 din data de 12 aprilie 2018 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A. prin administrator judiciar B. din cadrul A şi A C., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond admiterea acţiunii ca temeinică şi legală.

Recurenta critică sentinţa din perspectiva încălcării dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În concret, susţine că prima instanţă nu a analizat în întregime probele administrate, raportul de expertiză fiscală, mai exact nu a arătat motivele pentru care a înlăturat parţial, concluziile raportului de expertiză fiscală, analizând şi reţinând doar o parte din concluzii, în special cele nefavorabile reclamantei.

Cu privire la soluţia primei instanţe referitoare la nerespectarea termenului de 6 luni în care ar fi trebuit finalizată inspecţia fiscală, apreciază că au fost interpretate eronat dispoziţiile art. 104 alin. (1)-(4) Codul de procedură fiscală.

Arată că nu există niciun text de lege care să permită depăşirea acestui termen, chiar şi pentru motive temeinice, iar motivele invocate de organul de inspecţie fiscală şi reţinute de prima instanţă reprezintă motive de suspendare a inspecţiei fiscale, nu motive de depăşire a termenului de 6 luni.

Apreciază că existenţa vătămării este prezumată, în condiţiile în care se depăşeşte termenul maxim de 6 luni pentru realizarea inspecţiei fiscale, pornind tocmai de la modul în care este reglementată activitatea de inspecţie fiscală.

În concluzie, apreciază că termenul de efectuare a inspecţiei fiscale este un termen procedural legal, imperativ şi absolut, devenind pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 185 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora nerespectarea termenului atrage decăderea, actul emis peste termen fiind lovit de nulitate ca urmare a acestei decăderi.

Cu privire la soluţia pronunţată de prima instanţă referitor la încălcarea prevederilor legale ce reglementează conţinutul deciziei de impunere, apreciază că au fost interpretate şi aplicate eronat dispoziţiile art. 86 Codul de procedură fiscală, art. 43 alin. (2), lit. e), art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi pct. 2.1.2. din Ordinul nr. 1021/2013 emis de ANAF.

Analizând punctul 2.1.2. din Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nr. xnr. 1875/29.04.2015, se poate constata că aceasta nu respectă prevederile Ordinului nr. 1021/2013, în sensul că nu descrie detaliat şi clar modul în care s-au înregistrat operaţiunile patrimoniale, tratamentul din punct de vedere fiscal, consecinţele fiscale, ci se rezumă la o simplă enumerare a unor pretinse "abateri" fără a prezenta distinct constatările, natura şi cuantumul fiecăreia dintre ele, consecinţa fiscală rezultată, concretizată în sume suplimentare stabilite pe fiecare operaţiune în parte, accesoriile aferente.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la încălcarea prevederilor legale privitoare la conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei, apreciază că au fost interpretate şi aplicate eronat prevederile art. 211 din Codul de procedură fiscală, întrucât organul de soluţionare a contestaţiei nu analizează şi nu răspunde tuturor criticilor reclamantei.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 337.353 RON aferentă serviciilor de consultanţă şi management achiziţionate, susţine că prima instanţă nu a analizat în întregime concluziile raportului de expertiză fiscală realizat în cauză privitor la acest caz de deductibilitate a TVA, nu a arătat motivele pentru care a înlăturat concluziile raportului de expertiză iar, prin soluţia pronunţată, au fost încălcate dispoziţiile art. 11 Codul de procedură fiscală şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Instanţa s-a rezumat la analiza lipsei documentelor, la analiza lipsei dovezilor privind prestarea serviciilor, la analiza conţinutului contractelor de management şi a rapoartelor de activitate, deci la o analiză pur juridică a situaţiei, fără însă a analiza, în concret, dacă trei administratori şi doi directori puteau să realizeze activităţile de management şi marketing care să conducă la realizarea performanţelor economice în perioada supusă controlului.

Aspectele reţinute de prima instanţă privitoare la justificarea prestării efective a serviciilor, prin rapoarte de lucru sau de activitate reprezintă condiţii prevăzute de Codul fiscal pentru acordarea deductibilităţii acestor cheltuieli din perspectiva calculului impozitului pe profit, nicidecum a taxei pe valoarea adăugată.

Toate serviciile ce au format obiectul contractelor de management reprezintă activităţi aferente realizării obiectului de activitate al reclamantei, în condiţiile în care desfăşoară activităţi supuse taxei pe valoarea adăugată.

În concluzie, trebuie să se reţină cu privire la contractele de management, că ele au un conţinut suficient de caracterizat pentru a permite realizarea legăturii cu serviciile efectiv prestate, efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, cu facturile emise în baza rapoartelor de activitate aferente, facturi întocmite în conformitate cu prevederile art. 155.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri de la S.C. D. S.R.L., în cuantum de 21.292 RON şi de materiale de construcţii de la S.C. E. S.R.L., în cuantum de 14. 876 RON, arată că instanţa nu a analizat realitatea economică, nu a luat în considerare aspectele care erau de natură să dovedească că materialele achiziţionate au fost efectiv utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, respectiv în scopul obţinerii de profit.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 21.358 RON, aferentă serviciilor de cazare achiziţionate de la Societatea "BĂI TERMALE" S.R.L., susţine că instanţa nu a analizat toate motivele.

Cheltuiala cu cazarea s-a efectuat în baza contractului încheiat cu S.C. BĂI TERMALE S.R.L. precum şi în baza contractului de subantrepriza încheiat cu S.C. F. S.A. Baia Mare

În condiţiile în care S.C. F. S.A. a diminuat valoarea lucrărilor prestate în favoarea sa, cu valoarea serviciilor de cazare, nu se mai impunea să emită o factură prin care să refactureze serviciile de cazare.

În concluzie, susţine că taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de cazare achiziţionate sunt aferente operaţiunilor taxabile, astfel că, în mod legal şi-a exercitat dreptul de deducere, fiind întrunite condiţiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) şi de art. 155 din Codul fiscal.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în valoare de 14.550 RON, aferentă serviciilor de reparaţii auto, arată că serviciile achiziţionate cu privire la cele două autovehicule au fost în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

Prin soluţia pronunţată, prima instanţă nu a analizat şi reţinut o stare de fapt completă şi reală, încălcând disp. Art. 11 Codul de procedură fiscală şi ale art. 1451 alin. (3) lit. b) şi art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Referitor la lipsa înregistrării celor două autoturisme în evidenţa contabilă, arată faptul că acestea erau proprietatea societăţii de leasing din Germania în perioada 2011-2014, astfel că nu se puteau înregistra în evidenţa contabilă.

Referitor la soluţia pronunţată cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 44.542 RON, aferentă achiziţiei de imobilizări "G.", a susţinut că prima instanţă nu a observat aspecte relevante pentru soluţionarea ajustării taxei pe valoarea adăugată.

În opinia recurentei, devin inaplicabile dispoziţiile art. 149 alin. (4) şi alin. (5) din Codul fiscal, care prevăd că ajustarea taxei deductibile se efectuează numai în situaţia în care bunul de capital este folosit pentru alte scopuri decât activitatea economică sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, în niciun caz dacă bunul de capital nu este utilizat. Este indiferent, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziţii, dacă între data achiziţiei 31.12.2013 şi data de 30.03.2014 s-a utilizat sau nu bunul achiziţionat pentru operaţiuni taxabile.

Potrivit dispoziţiilor legale şi jurisprudenţei CJUE, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 44.542 RON este deductibilă, fără aplicarea procedurii de ajustare, deductibilitatea intervenind la data la care a devenit exigibilă, chiar şi în condiţiile în care bunul achiziţionat nu a generat până în prezent venituri taxabile, având în vedere că acest bun are capacitatea de a participa la realizarea de operaţiuni taxabile.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 72.245 RON aferentă achiziţiilor de carburanţi, arată că din foile zilnice de parcurs şi centralizatoarele lunare anexate rezultă destinaţia şi scopul utilizării autovehiculelor, respectiv utilizarea lor în conformitate cu excepţiile şi limitările prevăzute de art. 1451 alin. (1) pentru anul 2011 şi alin. (3) pentru anul 2012 din Codul fiscal, ceea ce justifică exercitarea în mod legal a dreptului de deducere a taxei aferente acestor operaţiuni.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la impozitul pe venit şi contribuţiile salariale aferente veniturilor din salarii şi veniturilor asimilate salariilor din perioada 01.10.2010-30.09.2014, arată că, având în vedere diversitatea tipurilor de cheltuieli sociale, aşa cum sunt ele enumerate la lit. c). alin. (3) al art. 21 din Legea nr. 571/2003 modificată si republicată privind Codul fiscal, enumerarea nefiind limitativă, numărul mare de angajaţi, la data de 30.09.2014 înregistra un număr de 829 de salariaţi, modalitatea de efectuare şi înregistrare a acestor cheltuieli, acordarea sumelor cu aceasta destinaţie nefiind una singulara ea îmbrăcând o multitudine de forme, toate stabilite şi acceptate de către conducerea societăţii, ca modalitate interna de organizare şi desfăşurare a activităţii.

Cheltuielile pentru care a fost afectată suma de 2.447.176 RON reprezentând ajutoare materiale, în întreaga perioadă 2010 - 2014, au acoperit evenimente a căror beneficiar nu a fost un singur salariat, ci a fost comun unui grup mai mare de angajaţi, de tipul acoperirii costului prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, anterior perioadelor programate pentru efectuarea concediilor, a pierderilor din gospodărie, evenimentelor sportive organizate pentru angajaţii proprii sau alte asemenea, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, etc.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, în contractele colective de muncă la nivel de unitate sunt prevăzute explicit acordarea de cadouri.

În cadrul inspecţiilor fiscale anterioare, care au vizat aceleaşi impozite si contribuţii, precum cele din prezentul act atacat, dar în perioade anterioare, sub imperiul aceloraşi reglementări, organele de inspecţie fiscală au apreciat ca fiind corect modul de acordare a sumelor de natură cheltuielilor sociale, enumerate la lit. c) alin. (3) al art. 21 din Legea nr. 571/2003 şi modalitatea de înregistrare.

Referitor la înregistrările în contul 461 "Debitori diverşi" a sumei de 490.000 RON cu titlu de avans concediu şi a sumei de 620.000 RON cu titlu de ajutor material, susţine că, chiar şi în condiţiile în care modul de înregistrare în evidenţa contabilă este unul deficitar, acest aspect nu poate conduce la recalificarea sumelor în venituri salariale, pe de o parte, iar pe de altă parte, nu poate conduce la anularea creanţelor deţinute faţă de persoanele care le-au primit.

Referitor la înregistrările din contul 6582 "Donaţii şi subvenţii acordate" în sumă de 1.024.275 RON cu titlu de sponsorizări, apreciază că nu este legală reconsiderarea sumelor primite de membri de sindicat, ca fiind venituri de natură salarială, în condiţiile în care nu s-a demonstrat că persoanele care au semnat listele de primire a ajutoarelor materiale erau doar salariaţi ai reclamantei nu şi membri de sindicat.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la determinarea bazei de impozitare, arată că organele de control nu explică diferenţa de 1.950.415 RON, dintre veniturile asimilate salariilor în sumă totală de 4.581.451 RON şi un aşa-zis venit brut total de 6.531.866 RON, asupra căruia au stabilit obligaţii de natura impozitului pe veniturile din salarii.

Niciuna din prevederile legale invocate nu fac referire la o astfel de abordare, respectiv la a stabili o baza de impozitare mai mare decât veniturile asimilate salariilor. Altfel spus, sumele reconsiderate ca venituri salariale reprezintă venituri brute din care se calculează contribuţiile datorate, se stabileşte baza impozabilă şi apoi se calculează impozitul pe venit.

Apreciază că modul de stabilire a contribuţiilor datorate sunt valabile şi în ceea ce priveşte contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator şi contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator.

De asemenea, în cazul contribuţiei de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi şi a contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, sunt aplicabile dispoziţiile art. 2964 alin. (2) din Codul fiscal.

În consecinţă, a solicitat admiterea recursului.

4. Apărări formulate în cauză

Intimatele-pârâte au depus întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează.

Critica recurentei referitoare la faptul că prima instanţă nu a analizat în întregime raportul de expertiză fiscală în sensul că nu a arătat motivele pentru care a înlăturat parţial concluziile raportului de expertiză fiscală, este apreciată ca fiind neîntemeiată.

Contrar susţinerilor recurentei, se constată faptul că prima instanţă a arătat, în cuprinsul considerentelor, motivele pe care le-a avut în vedere atunci când a reţinut ca fiind parţial întemeiate, concluziile raportului de expertiză fiscală.

Astfel, judecătorul fondului a indicat argumentele de fapt şi de drept pentru care a apreciat că trebuie înlăturate aprecierile expertului vizând deductibilitatea taxei pe valoare adăugată aferentă serviciilor de consultanţă şi management achiziţionate, achiziţiilor de bunuri de la S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L., serviciilor de reparaţii auto şi achiziţiei de imobilizări corporale.

În ceea ce priveşte soluţia primei instanţe referitoare la nerespectarea termenului de 6 luni în care ar fi trebuit finalizată inspecţia fiscală, instanţa de recurs reţine că au fost interpretate corect dispoziţiile art. 104 alin. (1)-(4) Codul de procedură fiscală.

Potrivit prevederilor art. 104 alin. (1)-(3) din Codul de procedură fiscală, durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni, iar în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni, perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nefiind incluse în calculul duratei acesteia.

Deşi recurenta arată că nu există niciun text de lege care să permită depăşirea acestui termen, în acelaşi timp, legiuitorul nu a stipulat nicio sancţiune expresă în cazul nerespectării acestui termen, astfel că se reţine caracterul de recomandare al termenului, care poate fi încălcat pentru motive temeinice.

Depăşirea termenului poate atrage nulitatea actelor administrative atacate numai în condiţiile în care se invocă şi se probează producerea unei vătămări prin depăşirea termenului de 6 luni reglementat în art. 104 alin. (2), nefiind întemeiată susţinerea recurentei care apreciază că existenţa vătămării este prezumată, în condiţiile în care se depăşeşte termenul maxim de 6 luni pentru realizarea inspecţiei fiscală.

Termenul legal de 6 luni a fost depăşit doar cu o lună, în condiţiile existenţei unor motive temeinice, iar recurenta nu a indicat care este vătămarea ce i-a fi fost produsă prin încălcarea acestui termen.

Conform prevederilor art. 46 din Codul de procedură fiscală privitor la nulitatea actului administrativ fiscal, sunt de natură a atrage nulitatea actului administrativ lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3).

În toate celelalte cazuri, încălcările nu atrag sancţiunea nulităţii absolute, aceasta fiind expres reglementată în materie fiscală doar pentru lipsa unor elemente enumerate în mod limitativ în cuprinsul unui act administrativ fiscal.

În consecinţă, soluţia primei instanţe este corectă.

Cu privire la soluţia pronunţată de prima instanţă referitor la încălcarea prevederilor legale ce reglementează conţinutul deciziei de impunere, instanţa de recurs apreciază că au fost interpretate şi aplicate corect dispoziţiile legale incidente.

Recurenta reclamă faptul că nu sunt descrie detaliat şi clar modul în care s-au înregistrat operaţiunile patrimoniale, tratamentul din punct de vedere fiscal, consecinţele fiscale, ci se rezumă la o simplă enumerare a unor pretinse "abateri" fără a prezenta distinct constatările, natura şi cuantumul fiecăreia dintre ele, consecinţa fiscală rezultată, concretizată în sume suplimentare stabilite pe fiecare operaţiune în parte, accesoriile aferente.

Potrivit prevederilor art. 87 din Codul de procedură fiscală privitoare la forma şi conţinutul deciziei de impunere, decizia de impunere trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43, aceasta trebuind să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă.

Conform art. 43 alin. (2) lit. e) din acelaşi act normativ, actul administrativ fiscal cuprinde mai multe elemente expres enumerate, printre care se regăseşte şi acela vizând motivele de fapt, iar potrivit art. 65 alin. (2), organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

De asemenea, pct. 2.1.2. din Instrucţiunile de completare a formularului "Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală" - Anexa nr. 2 la Ordinul nr. 1021/2013 prevede că, la rubrica "Motivul de fapt" se vor înscrie detaliat şi în clar modul în care contribuabilul a efectuat şi înregistrat o operaţiune patrimonială, modul cum a tratat-o din punct de vedere fiscal sau cu influenţă fiscală şi tratamentul fiscal aplicat de acesta, precum şi prezentarea consecinţelor fiscale, iar motivul de fapt se va înscrie atât pentru obligaţia fiscală principală, cât şi pentru accesoriile calculate pentru aceasta.

Astfel cum a arătat instanţa de fond, decizia de impunere are un conţinut mai concis decât raportul de inspecţie fiscală, dar important este că nu au fost omise elementele de fapt esenţiale în stabilirea stării de fapt fiscale, în raport şi de faptul că, potrivit art. 109 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală, raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, acesta fiindu-i comunicat recurentei.

În aceste condiţii, recurenta nu poate susţine că nu a cunoscut motivele de fapt care au condus la stabilirea în sarcina sa a unor obligaţii fiscale suplimentare de plată faţă de bugetul de stat, în măsura în care a formulat apărările corespunzătoare atât prin intermediul contestaţiei administrative, cât şi a contestaţiei promovate în faţa instanţei de judecată.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la încălcarea prevederilor legale privitoare la conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei, instanţa de recurs nu va reţine ca fiind întemeiată critica recurentei care apreciază că au fost interpretate şi aplicate eronat prevederile art. 211 din Codul de procedură fiscală, întrucât organul de soluţionare a contestaţiei nu analizează şi nu răspunde tuturor criticilor sale.

Verificând cuprinsul Deciziei nr. 1049/82/29.01.2016, se constată că se arată pe larg motivele de fapt şi de drept pentru care contestaţia formulată a fost apreciată în parte ca fiind neîntemeiată.

Împrejurarea că nu s-a analizat în decizia de soluţionare a contestaţiei, într-un mod detaliat, fiecare argument arătat de contestatoare nu este de natură să atragă nulitatea acestei decizii, întrucât au fost analizate toate aspectele esenţiale privitoare la criticile formulate în contestaţia administrativă, astfel că soluţia primei instanţe este corectă şi cu privire la acest aspect.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 337.353 RON aferentă serviciilor de consultanţă şi management achiziţionate, recurenta apreciază că prima instanţă nu a analizat în întregime concluziile raportului de expertiză fiscală realizat în cauză privitor la acest caz de deductibilitate a TVA şi nu a arătat motivele pentru care a înlăturat concluziile raportului de expertiză.

Instanţa de recurs constată că instanţa de fond a analizat în mod corespunzător întreg materialul probator administrat în cauză, atât înscrisurile depuse la dosar cât şi concluziile raportului de expertiză.

Este evident că instanţa a analizat situaţia de fapt fiscală, dând efecte juridice lipsei documentelor şi, implicit, lipsei dovezilor privind prestarea serviciilor, verificând conţinutul contractelor de management şi a rapoartelor de activitate, soluţia nefiind pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 11 Codul de procedură fiscală şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Astfel, prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015 s-a reţinut că reclamanta a achiziţionat servicii de consultanţă şi management de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L. şi S.C. L. S.R.L., şi, întrucât nu a făcut dovada că aceste servicii sunt aferente operaţiunilor sale taxabile, s-a apreciat că societatea nu are un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii în sumă totală de 337.352 RON.

Potrivit prevederilor art. 145 din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de servicii este necesar ca acestea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, Conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana trebuie să îndeplinească mai multe condiţii, printre care şi aceea ca pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Potrivit dispozitiilor art. 155 alin. (5) teza a II-a şi alin. (1) lit. h) din Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar în situaţia prestărilor de servicii efectuate, factura cuprinzând în mod obligatoriu informaţii privitoare la denumirea serviciilor prestate.

Astfel, este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să dovedească că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, aceste condiţii fiind impuse pentru acordare deductibilităţii din perspectiva TVA, şi nu a impozitului pe profit, aşa cum susţine recurenta.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect situaţia potrivit căreia contractele prezentate organului de control cuprind suma lunară, respectiv anuală de plată, fără a detalia aspecte precum tarife unitare practicate pentru serviciile care vor fi efectuate, termenele de execuţie a acestor servicii, valoarea fiecărui serviciu prestat sau alte elemente utile pentru cuantificarea şi verificarea prestaţiei, prevederile contractuale având un caracter general.

De asemenea, facturile înregistrate în contabilitate nu conţin date de identificare a serviciilor prestate şi nici nu au ataşate alte documente care să detalieze şi să cuantifice prestaţia recepţionată.

În aceste condiţii, în mod corect s-a stabilit că nu au fost prezentate date şi informaţii care să confirme faptul că aceste contracte pentru servicii de consultanţă au fost necesare, iar serviciile respective prestate de către S.C. H. S.R.L., M. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L. şi S.C. L. S.R.L. au condus în mod explicit la realizarea de venituri taxabile, fiind incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, astfel că, în consecinţă, s-a reţinut că societatea a înregistrat în jurnalele de cumpărări şi în deconturile de TVA ale perioadei 28.10.2010 - 21.02.2012 suma de 337.353 RON reprezentând TVA dedus pentru achiziţii de servicii de consultanţă managerială care nu îndeplinesc condiţiile pentru deductibilitate fiscală.

În consecinţă, nu sunt îndeplinite condiţiile necesare deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată, întrucât serviciile contractate nu au fost necesare desfăşurării operaţiunilor taxabile ale societăţii, iar efectivitatea prestării serviciilor contractate nu a fost dovedită.

Din perspectiva necesităţii prestării serviciilor de management şi consultanţă, faţă de faptul că recurenta a beneficiat de serviciile unor administratori remuneraţi, nu a fost justificată necesitatea contractării unor servicii similare celor prestate de administratorii şi personalul său specializat, neputându-se reţine că s-au realizat în folosul operaţiunilor taxabile, cu atât mai mult cu cât unele dintre societăţile cu care aceasta a contractat aveau ca asociaţi/administratori chiar pe proprii administratori, care erau remuneraţi să desfăşoare aceste activităţi privind activitatea S.C. A. S.A. sau aveau asociaţi/administratori rude ale administratorilor, fiind relevantă împrejurarea că exista posibilitatea prestării serviciilor contractate de către propriul personal. În consecinţă, nu se poate afirma, aşa cum susţine recurenta, că relaţia de afiliere nu ar prezenta relevanţă juridică cu privire la taxa pe valoarea adăugată, întrucât trebuie analizată din perspectiva necesităţii prestării activităţilor în discuţie.

Chiar dacă în cuprinsul contractelor au fost menţionate o serie întreagă de activităţi ce urmau a fi derulate, iar serviciile ce au format obiectul contractelor de management reprezintă activităţi/servicii aferente realizării obiectului de activitate, facturile înregistrate în contabilitate nu conţin date de identificare a serviciilor concrete prestate, neavând ataşate alte documente prin care să se detalieze sau să se cuantifice prestaţiile recepţionate şi achitate.

În consecinţă, instanţa de fond a stabilit în mod corect faptul că aceste achiziţii nu au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, astfel că în mod legal a fost anulat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de serviciile de consultanţă şi management de la societăţile arătate, fiind stabilită corect suma de 337.352 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată suplimentar de plată.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri de la S.C. D. S.R.L., în cuantum de 21.292 RON şi de materiale de construcţii de la S.C. E. S.R.L., în cuantum de 14. 876 RON, recurenta susţine că instanţa nu a analizat realitatea economică, nu a luat în considerare aspectele care erau de natură să dovedească că materialele achiziţionate au fost efectiv utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, respectiv în scopul obţinerii de profit.

Astfel cum rezultă din prevederile art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi sunt efectuate în beneficiul persoanei impozabile, iar operaţiunile au la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

În cauză, s-a reţinut că recurenta nu a dovedit că deţine documente pentru bunurile materiale (lambriuri şi materiale de construcţii) de intrare în gestiune (notă de recepţie şi constatare de diferenţe), respectiv de ieşire (bon de consum) care să ateste operaţiunea de scădere din gestiune a contravalorii materialelor achiziţionate, în discuţie.

Contrar susţinerilor recurentei, aceste înscrisuri trebuiau deţinute pentru a dovedi că bunurile achiziţionate de la S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. au fost utilizate în scopul operaţiunilor ei taxabile, aceasta fiind una din condiţiile acordării dreptului de deducere.

Recurenta nu a prezentat documentele reglementate de Ordinul M.E.F. nr. 3512/2008 şi, contrar susţinerilor sale, aceste înscrisuri trebuiau întocmite pentru a se dovedi că bunurile materiale achiziţionate au intrat în gestiunea sa şi au fost utilizate pentru realizarea veniturilor taxabile ale societăţii.

Chiar dacă recurenta a depus documente, inclusiv facturi, instanţa de fond a observat în mod corect faptul că în cuprinsul acestor înscrisuri nu apare vreo referire la furnizorii sau materialele în discuţie, nefiind prezentat niciun aviz de expediţie a mărfii iar pentru bunurile materiale nu au fost prezentate documente de intrare în gestiune (notă de recepţie şi constatare de diferenţe), respectiv documente de ieşire (bon de consum) care să ateste operaţiunea de scădere din gestiune a contravalorii materialelor achiziţionate.

Recurenta apreciază că nu era obligatorie întocmirea documentului "Nota de recepţie" însă instanţa de recurs nu reţine ca fiind întemeiate aceste susţineri întrucât aceasta avea obligaţia recepţionării bunurilor materiale intrate în gestiune la locurile de depozitare, astfel cum rezultă din prevederile pct. 156 alin. (1) şi (2) lit. a) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care stipulează că deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise, fiind necesar să se asigure recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la locurile de depozitare.

În consecinţă, nu se poate identifica nicio o breşă în raţionamentul primei instanţe care a constatat în mod corect, raportat la prevederile legale indicate, că nu sunt întemeiate susţinerile referitoare la faptul că bunurile în discuţie nefiind stocabile, nu ar fi fost obligatorie întocmirea notei de recepţie şi constatare de diferenţe sau a bonului de consum şi că, privitor la aceste operaţiuni, documentele care se întocmesc, pentru recepţia sau eliberarea în consum, ţin de politicile şi procedurile adoptate de către fiecare companie în parte.

În concluzie, în mod legal nu s-a acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor materiale achiziţionate de la S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. în perioada 15.04.2011 - 03.11.2012, în condiţiile în care recurenta nu a făcut dovada că acestea au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, documentele prezentate nefiind de natură să probeze că acestea au intrat în gestiunea societăţii şi că au fost utilizate pentru realizarea veniturilor sale taxabile.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 21.358 RON, aferentă serviciilor de cazare achiziţionate de la Societatea "BĂI TERMALE" S.R.L., recurenta susţine că s-a efectuat cheltuiala cu cazarea în baza contractului încheiat cu S.C. BĂI TERMALE S.R.L. precum şi în baza contractului de subantrepriză încheiat cu S.C. F. S.A. Baia Mare iar, în condiţiile în care S.C. F. S.A. a diminuat valoarea lucrărilor prestate în favoarea sa, cu valoarea serviciilor de cazare, nu se mai impunea să emită o factură prin care să refactureze serviciile de cazare.

În concluzie, susţine că taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de cazare achiziţionate sunt aferente operaţiunilor taxabile, astfel că, în mod legal şi-a exercitat dreptul de deducere, fiind întrunite condiţiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) şi de art. 155 din Codul fiscal.

Ca şi situaţie de fapt, s-a reţinut că, potrivit contractului de subantrepriză nr. x/05.10.2009 încheiat de recurentă, în calitate de antreprenor general (beneficiar), şi S.C. F. S.A., în calitate de subantreprenor (prestator), subantreprenorul s-a obligat să execute lucrarea "Managementul regional al deşeurilor urbane şi ecologizarea rampelor de deşeuri din jud. Satu Mare."

De asemenea, prin contractul de servicii din 05.01.2010 încheiat între recurentă şi S.C. F. S.A., aceasta s-a obligat să asigure în condiţiile existenţei unor contracte de subantrepriză sau prestări de servicii de către S.C. F. S.A. cazarea muncitorilor, inclusiv la detaşare, şi/sau pentru muncitorii care execută lucrări în jud. Satu Mare şi în special la lucrările "managementul regional al deşeurilor urbane şi ecologizarea rampelor de deşeuri din judeţul Satu Mare.

Susţinerile recurentei potrivit cărora nu se impunea emiterea unei facturi prin care să refactureze serviciile de cazare nu sunt întemeiate întrucât părţile au înţeles, prin intermediul contractului, să consemneze explicit clauza că sumele achitate pentru cazare de către S.C. A. S.A. se vor diminua din valoarea lucrărilor prestate. Faţă de conţinutul acestei clauze contractuale, se constată că recurenta avea obligaţia de a factura cheltuielile cu cazarea către S.C. F. S.A., acesteia revenindu-i obligaţia, potrivit clauzelor contractuale, de a suporta aceste cheltuieli.

În consecinţă, întrucât recurenta nu a dovedit că deţine astfel de facturi, în mod corect prima instanţă a stabilit că aceasta nu avea dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 21.358 RON, înscrisă în facturile emise de către S.C. Băi Termale S.R.L. reprezentând servicii de cazare a unor persoane care nu au calitatea de salariaţi ai acesteia.

Contrar susţinerilor recurentei, care a apreciat că prima instanţă nu a analizat toate motivele, instanţa de control judiciar constată că, în cuprinsul hotărârii recurate se regăseşte o analiză suficientă care permite înţelegerea raţionamentului judecătorului fondului şi din care se deduce motivul avut în vedere, faţă de care s-a concluzionat că recurenta nu avea drept de deducere, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în valoare de 14.550 RON, aferentă serviciilor de reparaţii auto, recurenta arată că serviciile achiziţionate cu privire la cele două autovehicule au fost în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

Prin soluţia pronunţată, prima instanţă nu ar fi analizat şi reţinut o stare de fapt completă şi reală, încălcând dispoziţiile art. 11 Codul de procedură fiscală şi ale art. 1451 alin. (3) lit. b) şi art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Referitor la lipsa înregistrării celor două autoturisme în evidenţa contabilă, arată faptul că acestea erau proprietatea societăţii de leasing din Germania în perioada 2011-2014, astfel că nu se puteau înregistra în evidenţa contabilă.

Instanţa de recurs constată că judecătorul fondului a efectuat o analiză a convenţiei din care rezultă că, la momentul încheierii contractului, părţile nu au convenit ca autovehiculele să se dea în folosinţă reclamantei, în acest sens fiind clauza privitoare la predarea autovehiculelor la momentul ulterior achitării integrale a preţului.

Din analiza prevederilor actului intitulat "Precontract de vânzare-cumpărare a unor bunuri viitoare", nu rezultă faptul că recurenta a dobândit folosinţa exclusivă a acestor autoturisme încă din anul 2011, aşa cum încearca să acrediteze aceasta.

La data semnării contractului de vânzare-cumpărare nr. x/30.06.2014 încheiat între recurentă şi N. a intervenit şi momentul achitării integrale a preţului, în cuprinsul acestuia menţionându-se că data achitării integrale a preţului este data semnării acestui contract, moment la care se transferă dreptul de proprietate asupra bunurilor vândute.

Este evident faptul că autovehiculele nu au fost înregistrate în evidenţa recurentei anterior datei de 24.10.2014, când s-a întocmit procesul-verbal de recepţie a mijloacelor fixe nr. x, şi astfel nu au fost în folosinţa acesteia, contrar susţinerilor avansate.

Mai mult, administratorul societăţii, în nota explicativă dată organelor de inspecţie fiscală, referitoare la autoturismele pe care le-a utilizat recurenta în perioada 01.10.2010-30.09.2014, nu a menţionat cele două autoturisme şi, de asemenea, nu toate cheltuielile cu reparaţiile efectuate de societate sunt aferente celor două autoturisme marca x.

Contrar susţinerilor recurentei, documentele depuse nu justifică şi faptul că autoturismele au fost utilizate pentru obţinerea de venituri de către societate, întrucât lucrările au fost efectuate pentru autovehicule care nu sunt în proprietatea sau posesia societăţii şi, astfel, serviciile de reparaţii auto nu au fost realizate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Recurenta, în cazul în care ar fi deţinut dreptul de folosinţă asupra autovehiculelor în discuţie, aşa cum a susţinut, ar fi trebuit să justifice că au fost utilizate în vederea obţinerii de venituri, în contextul în care aceasta deţine un număr de 15 autovehicule. Întrucât nu a dovedit existenţa dreptului de folosinţă, în niciun caz nu se poate reţine că serviciile de reparaţii auto au fost contractate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Întrucât cheltuielile efectuate cu achiziţiile de prestări servicii auto nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, recurenta avea obligaţia de a le considera ca si cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

În acest context faptic şi scriptic, nu devin incidente dispoziţiile art. 1451 alin. (3) lit. b) Codul fiscal, întrucât recurenta nu a făcut dovada existenţei dreptului de folosinţă, fiind irelevantă împrejurarea că nu deţinea dreptul de proprietate asupra autovehiculelor.

În consecinţă, şi instanţa de recurs apreciază că, în mod corect s-a stabilit că societatea a majorat cheltuielile de exploatare ale perioadei 01.09.2010 - 30.09.2014 cu suma de 67.371 RON reprezentând cheltuieli cu achiziţii de produse şi reparaţii auto care nu au legătură cu realizarea veniturilor impozabile.

Referitor la soluţia pronunţată cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 44.542 RON, aferentă achiziţiei de imobilizări "G.", recurenta a susţinut că prima instanţă nu a observat aspecte relevante pentru soluţionarea ajustării taxei pe valoarea adăugată.

În opinia recurentei, devin inaplicabile dispoziţiile art. 149 alin. (4) şi alin. (5) din Codul fiscal, care prevăd că ajustarea taxei deductibile se efectuează numai în situaţia în care bunul de capital este folosit pentru alte scopuri decât activitatea economică sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, în niciun caz dacă bunul de capital nu este utilizat. Este indiferent, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziţii, dacă între data achiziţiei 31.12.2013 şi data de 30.03.2014 s-a utilizat sau nu bunul achiziţionat pentru operaţiuni taxabile.

În opinia recurentei, potrivit dispoziţiilor legale şi jurisprudenţei CJUE, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 44.542 RON este deductibilă, fără aplicarea procedurii de ajustare, deductibilitatea intervenind la data la care a devenit exigibilă, chiar şi în condiţiile în care bunul achiziţionat nu a generat până în prezent venituri taxabile, având în vedere că acest bun are capacitatea de a participa la realizarea de operaţiuni taxabile.

Instanţa de recurs nu va valorifica susţinerile recurentei întrucât, în raportul de inspecţie fiscală s-a arătat faptul că taxa pe valoare adăugată urmează a se deduce ulterior în funcţie de modul de utilizare a cabanei menţionându-se că, în funcţie de modalitatea în care se va decide să se utilizeze cabana, se poate proceda ulterior la deducerea taxei pe valoare adăugată, astfel că în mod corect a fost indicat art. 149 din Codul fiscal privitor la ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital.

Tocmai pentru că exista posibilitatea ca bunul să fie utilizat pentru acţiuni de protocol, de a se vinde activul sau de a-l utiliza în scop turistic, organul de inspecţie fiscală nu a anulat dreptul de deducere a TVA-ului, ci l-a supus procedurii de ajustare periodică în funcţie de utilizarea efectivă a acestuia, ajustare care poate fi efectuată în favoarea statului sau în favoarea agentului economic.

În Hotărârea pronunţată în 29 noiembrie 2012 în cauza C-257/11, S.C. O. S.R.L., s-a statuat că, din cuprinsul articolului 168 din Directiva 2006/112 rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile şi serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile, arătându-se totodată că cel care efectuează cheltuieli de investiţii cu intenţia, confirmată de elemente obiective, de a desfăşura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alin. (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă.

În speţă, s-au aplicat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, conform căruia, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv ale art. 147 alin. (5) din Codul fiscal, potrivit căruia achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

Faţă de aceste dispoziţii legale, se reţine că recurenta avea obligaţia de a înregistra TVA aferentă achiziţiei de imobilizări corporale pentru care nu se cunoaşte destinaţia, într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări.

A fost acordată relevanţă juridică răspunsului oferit de reprezentantul recurentei la întrebările organelor de inspecţie fiscală, acesta răspunzând că achiziţia cabanei a fost efectuată în scopul recuperării unor creanţe, deci nu pentru desfăşurarea de activităţi turistice.

În speţă, recurenta nu a dovedit intenţia de a utiliza imobilul în scop economic, astfel că, în mod corect prima instanţă a constatat că sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 147 alin. (5) din Codul fiscal.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 72.245 RON aferentă achiziţiilor de carburanţi, arată că, din foile zilnice de parcurs şi centralizatoarele lunare anexate rezultă destinaţia şi scopul utilizării autovehiculelor, respectiv utilizarea lor în conformitate cu excepţiile şi limitările prevăzute de art. 1451 alin. (1) pentru anul 2011 şi alin. (3) pentru anul 2012 din Codul fiscal, ceea ce justifică exercitarea în mod legal a dreptului de deducere a taxei aferente acestor operaţiuni.

Potrivit prevederilor art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal, în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi nici taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă; b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi; c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane, instruirea de către şcolile de şoferi, transmiterea folosinţei în cadrul unui contract de leasing financiar sau operaţional; d) vehiculele utilizate în scop comercial, respectiv în vederea revânzării.

Pentru perioada 01.01.2012 - 30.06.2012, art. 1451 prevedea că, în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, se deduce 50% din taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi, respectiv, 50% din taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă; b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi; c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane, instruirea de către şcolile de şoferi, transmiterea folosinţei în cadrul unui contract de leasing financiar sau operaţional; d) vehiculele utilizate în scop comercial, respectiv în vederea revânzării.

În consecinţă, în perioada 01.10.2010- 31.12.2011 recurenta putea să deducă TVA aferentă carburanţilor achiziţionaţi doar pentru autoturismele care se încadrau în art. 1451 lit. (a) privitoare la transportul de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, pentru care se aplicau regulile generale de deducere a taxei iar pentru perioada 01.01.2012-30.06.2012, putea să deducă 50% din taxa aferentă achiziţiilor de combustibil aferent utilizării pentru vehiculele destinate transportului de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii.

Recurenta se prevalează de fişele activităţii zilnice pentru autovehicule şi foile de parcurs pentru autovehicule însă în aceste documente nu se menţionează dacă acestea au fost folosite pentru transportul de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, foile de parcurs fiind de altfel specifice transportului de marfă.

În consecinţă, din cuprinsul acestor înscrisuri nu se poate stabili scopul pentru care au fost utilizate cele 12 autoturisme, astfel că recurenta nu a făcut dovada că acest combustibil consumat cu autoturismele se încadrează în categoriile de utilizări prevăzute de legiuitor ca şi excepţii.

Decizia Consiliului de Administraţie nr. 23/A din 24.11.2000 nu este de natură să probeze că vehiculele societăţii au fost efectiv utilizate nu numai în scopul activităţii economice, dar şi pentru transportul de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, cerinţă stipulată explicit de art. 1451 din Codul fiscal, cu atât mai mult cu cât în cuprinsul deciziei arătate s-a menţionat că autovehiculele vor efectua şi transport de material de mică capacitate sau va fi folosit şi în alte scopuri necesare societăţii.

În fişele activităţii zilnice pentru autovehicule şi foile de parcurs pentru autovehicule nu se detaliază activităţile la care au fost utilizate vehiculele menţionate în cuprinsul acestora, respectiv dacă acestea au fost folosite pentru transportul de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, foile de parcurs fiind de altfel specifice transportului de marfă, după cum reiese din chiar titulatura acestora.

În concluzie, în mod corect prima instanţă a apreciat că, recurenta nu avea dreptul la deducerea TVA în sumă de 72.245 RON aferentă combustibilului utilizat de autoturismele care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 1451 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la impozitul pe venit şi contribuţiile salariale aferente veniturilor din salarii şi veniturilor asimilate salariilor din perioada 01.10.2010-30.09.2014 recurenta arată că, având în vedere diversitatea tipurilor de cheltuieli sociale, aşa cum sunt ele enumerate la lit. c) alin. (3) al art. 21 din Legea nr. 571/2003 modificată si republicată privind Codul fiscal, enumerarea nefiind limitativă, numărul mare de angajaţi, modalitatea de efectuare şi înregistrare a acestor cheltuieli, acordarea sumelor cu aceasta destinaţie nefiind una singulara ea îmbrăcând o multitudine de forme, toate au fost stabilite şi acceptate de către conducerea societăţii, ca modalitate internă de organizare şi desfăşurare a activităţii.

Cheltuielile pentru care a fost afectată suma de 2.447.176 RON reprezentând ajutoare materiale, în întreaga perioadă 2010 - 2014, au acoperit evenimente a căror beneficiar nu a fost un singur salariat, ci a fost comun unui grup mai mare de angajaţi, de tipul acoperirii costului prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, anterior perioadelor programate pentru efectuarea concediilor, a pierderilor din gospodărie, evenimentelor sportive organizate pentru angajaţii proprii sau alte asemenea, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, etc.

Susţine că în contractele colective de muncă la nivel de unitate sunt prevăzute explicit acordarea de cadouri.

În cadrul inspecţiilor fiscale anterioare, care au vizat aceleaşi impozite si contribuţii, organele de inspecţie fiscală au apreciat ca fiind corect modul de acordare a sumelor de natură cheltuielilor sociale, enumerate la lit. c) alin. (3) al art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii aplicându-se oricăror alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii.

De asemenea, prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, prevăd că sunt cheltuieli cu deductibilitate limitată cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003.

Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au sub patronaj, precum şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă.

În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.

Prin raportul de expertiză efectuat la judecata cauzei in fond, s-a menţionat că, potrivit explicaţiilor oferite de reclamantă, plăţile s-au realizat în baza procedurii menţionate, fiind întocmite centralizatoare pe secţii şi care ţineau cont de numărul de angajaţi ai secţiei şi de suma care s-a hotărât a fi acordată drept ajutor social.

În acest context, nu s-a avut în vedere situaţia depusă de reclamantă referitoare la numărul femeilor angajate şi numărul copiilor minori ai angajaţilor, întrucât această situaţie nu s-a fundamentat pe verificarea efectivă, prin depunerea unor certificate de naştere, a împrejurării că angajaţii reclamantei au copii minori în întreţinere.

Conform art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal, astfel că, pentru a justifica caracterul social al cheltuielilor realizate cu salariaţii săi, recurenta ar fi trebuit să prezinte documente justificative, pe care să le fi solicitat de la angajaţi, pentru a le putea deconta cheltuieli cu acest titlu.

Chiar şi în situaţia în care s-a decis acordarea ajutoarelor materiale cu ocazia unor evenimente precum Paştele, 1 iunie, Crăciun, 8 martie, Ziua minerului, evenimente sportive, recurenta trebuia să deţină documente justificative cu privire la acordarea unor astfel de ajutoare cu aceste prilejuri sau în prevederi explicite în contractul colectiv de muncă sau în regulamentul intern, în care să fie menţionată acordarea acestor sume de bani în considerarea momentelor arătate mai sus.

Împrejurarea că recurenta are un număr ridicat de salariaţi nu poate fi reţinută ca fiind exoneratoare de culpă cu consecinţa anulării recalificării realizate de organul fiscal, întrucât chiar împrejurarea că pentru o parte din ajutoarele acordate s-au depus documente justificative probează faptul că societatea se putea organiza într-o manieră corespunzătoare, reglementând o altfel de procedură internă decât cea utilizată în concret, pentru a putea fi în posesia unor documente justificative cu privire la sumele acordate cu titlu de ajutoare materiale salariaţilor săi.

În consecinţă, recurenta nu a făcut dovada că suma de 2.447.176 RON a fost achitată salariaţilor în scopurile reglementate de art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, aşa cum corect a apreciat prima instanţă, fiind irelevant faptul că, în perioade anterioare, s-a apreciat într-un mod diferit situaţia de fapt cu privire la modul de acordare a sumelor de natura cheltuielilor sociale.

Referitor la înregistrările în contul 461 "Debitori diverşi" a sumei de 490.000 RON cu titlu de avans concediu şi a sumei de 620.000 RON cu titlu de ajutor material, recurenta susţine că, chiar şi în condiţiile în care modul de înregistrare în evidenţa contabilă este unul deficitar, acest aspect nu poate conduce la recalificarea sumelor în venituri salariale, pe de o parte, iar pe de altă parte, nu poate conduce la anularea creanţelor deţinute faţă de persoanele care le-au primit.

Cu privire la aceste sume, s-a reţinut că documentele în baza cărora au fost înregistrate sumele de bani acordate salariaţilor sunt dispoziţii de plată către casierie şi centralizatoare întocmite pe secţii şi birouri, fără a se preciza în aceste documente explicit persoanele care au beneficiat de aceste sume.

Recurenta nu a prezentat documente din care să rezulte că aceste sume au fost acordate cu titlu de avans, care să cuprindă informaţii privitoare la persoana, suma şi scopul solicitării cu titlu de avans, precum şi documente în care să fie detaliate sumele efectiv plătite fiecărui angajat solicitant.

Conform raportului de expertiză, recurenta deţine doar centralizatoare care cuprind sumele totale alocate diverselor secţii sau compartimente din organigrama sa, fără o listă nominală cu salariaţii care au primit sumele respective şi care să fi semnat pentru primirea acestora.

De asemenea, dispoziţiile de plată către casierie nu cuprind date privind beneficiarul sumei, precum actul de identitate, suma primită, semnătura de primire, astfel că, în mod corect s-a apreciat faptul că dispoziţia de plată nu întruneşte condiţiile necesare unui document justificativ care să poată fi înregistrat în contabilitate. De asemenea, anexele consemnate în dispoziţiile de plată nu au putut fi identificate.

Potrivit pct. 188 alin. (1) din Anexa I la Ordinul MFP nr. 3055/2009, contabilitatea furnizorilor şi clienţilor, a celorlalte datorii şi creanţe se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. În consecinţă, recurenta ar fi trebuit să evidenţieze debitul pe care îl avea de recuperat pe fiecare persoană fizică iar înregistrările contabile ar fi trebuit să se realizeze ca fiind alte creanţe în legătură cu personalul în contul 4282, iar nu în contul 461 - Debitori diverşi, în raport de prevederile pct. 192 şi 194 din Anexa I la Ordinul MFP nr. 3055/2009, dar şi de pct. 206 care prevede că se înregistrează în conturile de debitori/creditori diverşi creanţele/datoriile entităţii faţă de terţi, alţii decât personalul propriu, clienţii şi furnizorii.

În condiţiile în care nu au fost prezentate documentele justificative, se impunea ca sumele respective să fie calificate ca fiind venituri de natură salarială, întrucât salariaţii au primit aceste sume de bani, fără a le restitui, şi astfel, au natura unei forme de remunerare a acestora de către recurentă.

În ceea ce priveşte suma de 620.000 de RON, faţă de care susţine că a avut drept destinaţie cadouri acordate copiilor minori ai salariaţilor, precum şi salariatelor, recurenta nu a depus documente prin care să dovedească susţinerile cu privire la acordarea acestor sume în considerarea calităţii speciale de femeie sau copil minor al salariaţilor, fiind încălcate prevederile Normelor metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin Ordinul MEF nr. 3512/2008.

Nu prezintă relevanţă susţinerile recurentei referitoare la faptul că nu s-au anulat creanţele, întrucât aceasta a încălcat dispoziţiile art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia "(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, (…)" şi ale alin. (2) lit. k) din acelaşi articol, care prevede că, (2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii."

De asemenea, se reţin şi prevederile art. 58 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit căruia, "(1) Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri."

În consecinţă, nu se identifică nicio încălcare a normelor de drept material de către judecătorul fondului.

Referitor la înregistrările din contul 6582 "Donaţii şi subvenţii acordate" în sumă de 1.024.275 RON cu titlu de sponsorizări, apreciază recurenta că nu este legală reconsiderarea sumelor primite de membri de sindicat, ca fiind venituri de natură salarială, în condiţiile în care nu s-a demonstrat că persoanele care au semnat listele de primire a ajutoarelor materiale erau doar salariaţi ai reclamantei nu şi membri de sindicat.

Dispoziţiile de plată emise de recurentă, în baza cărora aceasta susţine că ar fi realizat sponsorizarea, nu conţin datele suplimentare privind beneficiarul sumei menţionate şi semnătura de primire, nefiind întrunite cerinţele prevăzute la art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991 şi ale Ordinului MFP nr. 3512/2008 privitoare la cuprinsul dispoziţiei de plată/încasare către casierie, în acelaşi sens fiind şi concluziile raportului de expertiză.

Conform reglementării din Ordinul MFP nr. 3512/2008 vizând chitanţa, exemplarul 1 din aceasta circulă la depunător, astfel că acest document ar fi trebuit să se găsească în posesia recurentei pentru a se justifica plata realizată către P., document pe care avea obligaţia să îl solicite la momentul efectuării plăţii, respectiv să refuze plata în măsura în care nu i se elibera de către cocontractantul său.

În mod corect prima instanţă a reţinut că nu există nicio justificare rezonabilă pentru care suma cu care s-a realizat sponsorizarea sindicatului să fie acordată în mod direct de către recurentă salariaţilor săi, astfel cum rezultă din centralizatoarele pe secţii şi listele cu numele şi semnătura salariaţilor cărora li s-au acordat aceste sume.

În consecinţă, centralizatoarele pe secţii şi listele cu numele şi semnătura salariaţilor cu privire la distribuirea sumelor de bani dovedesc chiar caracterul fictiv al operaţiunilor de sponsorizare, în condiţiile în care clauzele acestor contracte de sponsorizare au fost formulate generic, fără să fie menţionat un obiect explicit al convenţiei, fiind menţionat beneficiul pe care recurenta îl obţine prin realizarea sponsorizării, respectiv acela de a i se reduce baza de impozitare cu echivalentul sponsorizării.

În concluzie, este corect argumentul reţinut de prima instanţă potrivit căruia sponsorizarea nu s-a realizat, recurenta realizând în fapt plăţi către proprii salariaţi în cuantum care se încadrează în plafonul de 300 RON reglementat de art. 63 alin. (1) din Contractul colectiv de muncă încheiat cu Sindicatul salariaţilor A. S.A., astfel că, în mod corect a apreciat judecătorul fondului faptul că aceste sume au caracterul unor venituri din salarii, motivele de recurs neavând suport.

Referitor la soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la determinarea bazei de impozitare, arată recurenta că organele de control nu explica diferenţa de 1.950.415 RON, dintre veniturile asimilate salariilor în sumă totală de 4.581.451 RON şi un aşa-zis venit brut total de 6.531.866 RON, asupra căruia au stabilit obligaţii de natura impozitului pe veniturile din salarii.

Niciuna din prevederile legale invocate nu fac referire la o astfel de abordare, respectiv la a stabili o baza de impozitare mai mare decât veniturile asimilate salariilor. Altfel spus, sumele reconsiderate ca venituri salariale reprezintă venituri brute din care se calculează contribuţiile datorate, se stabileşte baza impozabilă şi apoi se calculează impozitul pe venit.

Apreciază că modul de stabilire a contribuţiilor datorate sunt valabile şi în ceea ce priveşte contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator şi contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator.

De asemenea, în cazul contribuţiei de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi şi a contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, sunt aplicabile dispoziţiile art. 2964 alin. (2) din Codul fiscal.

Potrivit prevederilor art. 94 alin. (3) lit. e) din O.G. nr. 92/2003, pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale.

Potrivit dispoziţiilor art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, recurentei îi revine obligaţia de a dovedi actele şi faptele care stau la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal.

Ca atare, acesteia îi revenea obligaţia de a dovedi faptul că sumele au fost achitate anumitor salariaţi, în acest scop impunându-se ca aceasta să prezinte liste nominale care să fie totodată semnate de primirea sumelor de bani, obligaţie pe care nu şi-a îndeplinit-o în prezenta cauză nici în cursul inspecţiei fiscale şi nici ulterior, odată cu formularea contestaţiei administrative sau la momentul formulării cererii de chemare în judecată.

Lipsa acestor liste nominale a fost considerentul pentru care organul fiscal a fost obligat să procedeze la stabilirea bazei impozabile, a impozitului pe venit şi a contribuţiilor aferente la nivel de angajator şi nu la nivel de angajat, în lipsa acestor liste de evidenţă organul fiscal fiind în imposibilitate de a stabili la nivel de angajat cele mai sus arătate.

Mai mult, expertul care a întocmit raportul de expertiză de la judecata cauzei în fond a arătat că se află în imposibilitate de a răspunde la acest ultim obiectiv, întrucât trebuie să îi fie puse la dispoziţie de către reclamantă acele informaţii care ar putea influenţa modul de calcul al impozitului pe venit şi al contribuţiilor în funcţie de situaţia fiecărui salariat, respectiv informaţiile cu privire la deducerea personală acordată lunar, deducerea specială pentru credite, cotizaţia sindicată plătită, contribuţia la fondurile de pensii facultative, apreciind că reclamanta trebuie să procedeze la refacerea statelor de plată cu respectarea prevederilor fiscale aplicabile acelor perioade pentru grupurile de salariaţi care au beneficiat de ajutoarele materiale şi beneficiile care au fost asimilate drepturilor de natură salarială.

De asemenea, în condiţiile lipsei acelor liste care să cuprindă beneficiarii ajutoarelor materiale acordate salariaţilor de către reclamantă, apreciază justificat modul de calcul realizat de organul fiscal cu privire la baza impozabila şi implicit al impozitului pe venituri salariale, determinând o bază impozabilă la nivel de angajator pe fiecare lună în care astfel de ajutoare au fost acordate.

S-a reţinut că recurenta îşi invocă propria culpă, întrucât nu a pus la dispoziţia organelor fiscale şi nici la dispoziţia expertului desemnat în cauză, documentele care trebuiau să se găsească în evidenţa acesteia cu privire la sumele reconsiderate venituri de natură salarială.

Faţă de aceste împrejurări, s-a apreciat că în mod corect a procedat organul fiscal în sensul stabilirii bazei impozabile, impozitului pe veniturile salariale şi a contribuţiilor sociale aferente la nivel de angajator, în raport de imposibilitatea obiectivă în care s-a aflat pentru a proceda la stabilirea acestora la nivel de angajat, astfel că nu pot fi incidente prevederile art. 2964 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

De altfel, recurenta nu a oferit niciun fel de critici concrete împotriva raţionamentului juridic ce se regăseşte în sentinţa recurată, ci s-a rezumat la a reitera aceleaşi apărări învederate la judecata în fond, astfel că nu se poate identifica nicio încălcare a normelor de drept material.

Având în vedere toate aceste considerente, se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. prin administrator judiciar B. din cadrul A şi A C. împotriva sentinţei civile nr. 94/2018 din data de 12 aprilie 2018 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 8 iunie 2021.